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Thierry PONS, Cabinet PONS1 Colloque Juillet 2011 Les outils de lutte contre la fraude internationale : 155 A, 123 bis, 209 B : constitutionnalité et conventionalité

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1 Thierry PONS, Cabinet PONS1 Colloque Juillet 2011 Les outils de lutte contre la fraude internationale : 155 A, 123 bis, 209 B : constitutionnalité et conventionalité de ces dispositifs ? Thierry Pons Avocat, Cabinet Pons

2 Thierry PONS, Cabinet PONS2 INTRODUCTION: Mesures Générales et mesures spécifiques contre lévasion fiscale internationale Les Mesures Générales: -Obligations déclaratives: Déclaration des transferts de fonds et comptes utilisés à l'étranger, Déclaration des contrats d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes établis hors de France, documentation des prix de transfert… -Labsence de traités: application de règles plus strictes: exemple: Retenue à la source art.182 B: 15%, 33,1/3 voire 50%. -Les Traités: règles de bénéficiaires effectifs, utilisation de méthode délimination de la double imposition par crédit dimpôt au lieu dune exonération -Labus de droit, article L 64 LPF: permet à ladministration de contester les actes qui « n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. » La preuve (négative) incombe à ladministration, mais en pratique lentreprise doit établir lexistence des motifs autres que fiscaux français: dialectique de la preuve.

3 Thierry PONS, Cabinet PONS3 Les mesures spécifiques créant une présomption dévasion sur limposition du revenu -Larticle 155 A: Rémunérations de prestations de services versées à l'étranger (les sociétés « dartistes ») -Larticle 123 bis: Participations détenues par des personnes physiques dans des structures financières établies dans un pays à régime fiscal privilégié Entreprises: -Larticle 209 B: Bénéfices provenant de sociétés établies dans un pays à régime fiscal privilégié -Larticle 57: Transferts indirects de bénéfices à l'étranger -Larticle 238 A: Paiements à des résidents étrangers soumis à un régime fiscal privilégié -Lart. 238 bis-0 I : Transferts d'actifs hors de France

4 Thierry PONS, Cabinet PONS4 Les mesures spécifiques créant une présomption dévasion Ces mesures ont des caractéristiques communes: i.Ces mesures concernent des situations dans lesquelles le législateur et ladministration ont identifié des risques de fraude récurrents, sans que ladministration puisse facilement mettre en œuvre les mesures générales de contrôle, du fait de la difficulté dobtenir les informations sur les opérations ou les structures à létranger. ii.Ces mesures sont moins encadrées que labus de droit (pas de contrôle par une commission, pas de visa) mais elles ne génèrent pas de pénalités autres que leur mise en œuvre (labus de droit entraine des pénalités de 40 à 80%). Ladministration a le choix des armes. iii.Elles sappliquent dans des situations définies objectivement. Les textes ne se réfèrent pas nécessairement à la notion dévasion et il y a donc un risque que la mise en œuvre de ces textes soit possible sans quil y ait évasion fiscale depuis la France (par opposition à labus de droit qui est par essence subjectif et qui suppose la démonstration dune fraude in concreto). iv.Ces mesures peuvent aboutir à une double imposition française et ne prévoient pas nécessairement une méthode de droit interne pour éliminer la double imposition

5 Thierry PONS, Cabinet PONS5 Les mesures spécifiques créant une présomption dévasion (suite) v.Ces mesures reposent sur une présomption dévasion fiscale, mais toutes ne prévoient pas des possibilités au contribuable déchapper à la mesure en combattant la présomption dévasion grâce à une clause de sauvegarde (exemples: 155 A, 123 bis) vi.Les clauses de sauvegarde, quand elles existent, font supporter la charge de la preuve au contribuable (contrairement à labus de droit). Ces clauses de sauvegarde reposent sur une preuve négative et ne sont pas forcément définies largement, mais par des définitions « objectives » plus restreintes que le champ des opérations entrant mécaniquement dans le champ de la mesure (exemple: la référence à lactivité effective dans larticle 209 B). vi.Les clauses de sauvegarde « subjectives » (la référence à labsence dévasion) sont interprétées restrictivement. Le procès de Kafka: comment apporter une preuve négative, de surcroit sans connaître précisément lobjet de cette preuve et sans que ladministration soit tenue de crédibiliser, ne serait ce que de façon théorique, lexistence dune évasion de limpôt normalement dû en France (comparer avec labus de droit pour lequel le contribuable, qui na pas la charge de la preuve, doit démontrer lexistence de motifs autres que fiscaux)? vii.Ces mesures peuvent viser des situations de détentions indirectes ou économiques, dans lesquelles le contribuable peut subir lapplication de la mesure sans avoir été impliqué dans la mise en œuvre de lopération Le débat: Une présomption dévasion est elle compatible avec la constitution et avec les conventions? Quel mode de preuve contraire?

6 Thierry PONS, Cabinet PONS6 Le contrôle de constitutionalité et de conventionalité I.Contrôle de constitutionnalité Procédure QPC: Article 61-1 de la Constitution (2008) et loi du 10 Décembre 2009 II. Contrôle de conventionalité -le Traité sur le fonctionnement UE (TFUE), -la Convention européenne des droits de lhomme (CEDH) -les Traités fiscaux,

7 Thierry PONS, Cabinet PONS7 Le contrôle de constitutionalité et de conventionalité I.Contrôle de constitutionnalité Procédure en deux temps: filtrage par la Cour de cassation et le Conseil dEtat, puis examen par le Conseil Constitutionnel Critères de transmission -Disposition applicable au litige -Disposition non déjà déclarée conforme, sauf changement de circonstances -La question doit être nouvelle et avoir un caractère sérieux

8 Thierry PONS, Cabinet PONS8 Le contrôle de constitutionalité : 1.Le principe dégalité : i)QPC Cons. const. 26 novembre 2010 n° , sur lArticle 155A -L'article 13 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen de 1789 : « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés». -Cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives ; -En vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives; pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ;

9 Thierry PONS, Cabinet PONS9 Le contrôle de constitutionalité : Le principe dégalité (suite) Décision QPC Moreau: larticle 155 A est une mesure anti évasion, non contraire à la constitution. Malgré labsence de clause de sauvegarde et de disposition permettant lélimination de la double imposition, il doit néanmoins être interprété comme ne pouvant pas sappliquer si le contribuable est déjà imposé. ii) QPC sur larticle 57: CE 2 mars 2011 n° , 3e et 8e s.-s., Sté Soutiran et Cie L'article 57 du CGI institue une présomption simple de l'existence d'un transfert indirect de bénéfices par une société assujettie à l'impôt sur les sociétés en France vers l'étranger, que la société contribuable peut combattre La différence de traitement prévue par le législateur est fondée sur des critères objectifs et rationnels. Dès lors, le législateur ne peut être regardé comme ayant méconnu le principe d'égalité devant la loi ni comme ayant instauré une rupture caractérisée devant les charges publiques. Par suite, la question soulevée, qui n'est pas nouvelle, ne présente pas un caractère sérieux (non transmission)

10 Thierry PONS, Cabinet PONS10 Le contrôle de constitutionalité : Le principe dégalité: (suite) Conclusion -Les mesures spécifiques anti évasion doivent elles être interprétées comme comportant implicitement une élimination des doubles impositions françaises? -Cette méthode dinterprétation vaut elle seulement en cas de double imposition, ou sapplique telle également quand la mesure sapplique alors quil ny a pas dévasion fiscale, en contravention avec le motif dintérêt général qui la inspirée: la lutte contre lévasion fiscale (exemples 123 bis, 209 B, 155 A)? -Prévoient elles implicitement une clause de sauvegarde lorsque celle-ci nest pas explicite (155 A, 123 bis dans un cadre hors UE )?

11 Thierry PONS, Cabinet PONS11 Le contrôle de constitutionalité : Les droits de la défense 2) Les droits de la défense et la garantie dune procédure juste et équitable garantissant l équilibre des droits des parties au procès Cons. const. 10 décembre 2010 n° QPC, Sté Imnoma -Article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : « Toute société dans laquelle la garantie des droits n'est pas assurée, ni la séparation des pouvoirs déterminée, n'a point de Constitution » -Le paragraphe I de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 a rétabli pour l'avenir sous certaines conditions le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Le paragraphe IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 a pour effet de priver à titre rétroactif le seul contribuable du bénéfice de la jurisprudence Ghesquière Equipement qui avait fait disparaître la règle du butoir. L'atteinte ainsi portée à l'équilibre des droits des parties est contraire aux droits et libertés que la Constitution garantit. Conclusion -Les clauses de sauvegarde des mesures anti évasion, quand elles existent, doivent elles être interprétées comme nécessitant un débat contradictoire sur lexistence dune évasion, comme dans le cas opposé de labus de droit?

12 Thierry PONS, Cabinet PONS12 Le contrôle de constitutionalité : iii)Les autres principes -Le principe de liberté (comparer avec la jurisprudence française et européenne sur ces mesures anti évasion, sur le fondement des libertés détablissement, de prestation de service et de circulation des capitaux) -Le principe de non rétroactivité : exigence dun but d'intérêt général suffisant -La présomption dinnocence: la charge de la preuve incombe toujours à la partie poursuivante : CE 29 septembre 2010 Sté Snerr, sur lArticle L 64 et les pénalités dabus de droit -(…)

13 Thierry PONS, Cabinet PONS13 Le contrôle de conventionalité: 1)les Traités fiscaux: -Le contrôle de la mesure anti évasion par rapport aux règles dattribution du droit dimposer (exemple article 209 B: jurisprudence Schneider) -Les règles de non discrimination prévues dans le straités 2)Le traité UE -La protection de la liberté détablissement, de la liberté de prestation de services et la liberté de circulation des capitaux; linterdiction des discriminations non justifiées CJCE 12 septembre 2006 aff. 196/04, Cadbury Schweppes (sur léquivalent anglais de larticle 209 B) -Jurisprudences françaises: Sur larticle 155 A : CAA Douai 14 décembre 2010, Deschilder Sur larticle 123 bis: CAA Nancy 22 août 2008, Rifaut

14 Thierry PONS, Cabinet PONS14 Le contrôle de conventionalité (suite): la Convention Européenne des droits de lhomme i) Article 6 de la convention européenne des droits de l'Homme : «1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle 2. Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie. 3 Tout accusé a droit à (…) être informé de la nature et de la cause de laccusation portée contre lui» l'article 6 de la convention européenne des droits de l'Homme n'est en principe applicable qu'aux procédures contentieuses statuant sur des droits et obligations de caractère civil ou en matière pénale, non invocable en matière fiscale sauf en ce qui concerne les sanctions fiscales (Avis CE 31 mars 1995 Méric) CE 6 juin 2007, Lemarinier : Concernant les sanctions fiscales: il résulte des stipulations de l'article 6, 1 qu'un juste équilibre doit être ménagé entre les parties au procès, de telle sorte que chacune d'entre elles ait une possibilité raisonnable de présenter sa cause dans des conditions qui ne la placent pas dans une situation de net désavantage par rapport à son adversaire. ii)Article 8 (droit au respect de la vie privée et du domicile): CEDH 21 février 2008, Ravon et a. c/ France: la procédure autorisant les visites domiciliaires et saisies (LPF art. L 16 B) doit être regardée comme portant atteinte à un droit de nature civile: non-conforme

15 Thierry PONS, Cabinet PONS15 Larticle 155 A: rémunérations de prestations de services versées à létranger Texte: I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : - Soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - Soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; - Soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. II. Les règles prévues au I sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend.

16 Thierry PONS, Cabinet PONS16 La situation visée par larticle 155 A Bénéficiaire des prestations Bénéficiaire de la rémunération Prestataire apparent, pers morale ou phys. (non résidente) Prestataire réel, pers phys. ou morale, résident Fr ou non résident Rémunération de la prestation rendue en France (et à létranger pour les prestataires réels résidents)

17 Thierry PONS, Cabinet PONS17 Larticle 155 A et la constitution -Larticle 155 A permet dimposer le prestataire réel (fréquemment artiste ou sportif, mais le texte peut sappliquer pour une entité soumise à lIS) sur le revenus perçus par le prestataire apparent, bénéficiaire de la rémunération, comme si celui-ci nexistait pas et même si le revenu correspondant na pas été reversé -Larticle ne prévoit pas délimination de la double imposition, sauf par une instruction prévoyant quen cas de versement dun salaire, il est « admis » que le contribuable ne soit imposé que sur le plus important des revenus (salaire ou article 155 A) -QPC Cons. const. 26 novembre 2010 : le texte doit être interprété afin que la double imposition française soit éliminée. Pas de modification du texte. -Pas de clause de sauvegarde permettant de combattre la présomption « in concreto »?

18 Thierry PONS, Cabinet PONS18 Larticle 155 A et les conventions -Des contradictions possibles avec les traités? CAA Paris 28 avril 2010, Delaitre -Le traité UE: la présomption irréfragable dévasion est incompatible avec le Traité CAA Douai 14 décembre 2010, Deschilder Larticle 155 A s'applique de manière générale, sans distinguer les hypothèses où cette situation correspondrait à un montage purement artificiel de celles où l'implantation hors de France de ladite société serait justifiée par des motifs légitimes, et sans permettre au contribuable de faire valoir de tels motifs pour échapper à l'imposition encourue. Il instaure ainsi une présomption irréfragable d'évasion fiscale à l'encontre de l'ensemble des contribuables et ceux-ci sont, en outre, imposés sur la totalité des sommes versées à la société qu'ils contrôlent, sans que l'administration n'ait à rapporter la preuve de l'appréhension desdites sommes et sans qu'ils puissent échapper à l'impôt en démontrant l'absence d'une telle appréhension. Dans ces conditions, l'article 155 A du CGI va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif qu'il poursuit et il est, dès lors, incompatible avec les articles 49 (liberté d'établissement) et 56 (liberté de prestations de services) du traité de Rome.

19 Thierry PONS, Cabinet PONS19 Larticle 209 B: constitutionnalité Mécanisme : imposition du résultat des succursales et de la quote- part de résultat des filiales établies dans des pays à fiscalité privilégiée Le texte vise les détentions directes et indirectes, supérieures à 50% Elimination des doubles impositions : oui (économique: imposition locale, et juridique: quote part de frais et charge, sous conditions) Clause de sauvegarde dans le texte ancien: -une clause générale subjective non appliquée: preuve négative que leffet principal nest pas de localiser de bénéfices dans un Etat FP -Une clause spécifique objective appliquée restrictivement: lactivité effective sur le marché local -La charge de la preuve: entièrement au contribuable, pas de débat dialectique?

20 Thierry PONS, Cabinet PONS20 Larticle 209 B: constitutionnalité Clause de sauvegarde dans le texte nouveau: -Filiales UE: une clause générale subjective : preuve négative que les opérations ne peuvent être regardées « comme constitutive dun montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ». -Filiales non UE Cas général: condition « objective » : lactivité effective. Quid des autres cas dans lesquels il ny a pas dactivité, mais pas dévasion? Les activités internes à risques: condition subjective: preuve négative que leffet principal nest pas de localiser de bénéfices dans un Etat FP -Les ETNC (pour mémoire) Conclusion : Objectif: évasion ou dissuasion discriminante? Un constitutionnalité discutable quand la mesure sapplique en dehors de toute évasion: réserve dinterprétation?

21 Thierry PONS, Cabinet PONS21 Larticle 209 B et les conventions -Des contradictions possibles avec les traités? Arrêt Schneider: non compatibilité de limposition des bénéfices Le nouveau texte: imposition dun revenu présumé distribué Le problème demeure pour les succursales, selon les traités -Le traité UE: Cadbury Schweppes Larticle 209 B ne peut être appliqué que pour empêcher lévasion fiscale depuis la France

22 Thierry PONS, Cabinet PONS22 Larticle 123 bis : constitutionnalité Mécanisme (depuis 1999) : imposition des personnes qui détiennent, directement, une participation d'au moins 10 % dans une structure (société, OPCVM, groupement, trust, fiducie…) établie hors de France, bénéficiant d'un régime fiscal privilégié et dont le patrimoine est principalement (50%) constitué d'actifs financiers et monétaires Elimination des doubles impositions juridiques: oui Clause de sauvegarde : oui dans un cadre UE (clause subjective), non en dehors de lUE, et des différences avec le 209 B: -imposition mondiale des revenus des personnes physiques: le 123 bis ne fait il quaccélérer limposition, avant lencaissement? -Imposition des personnes physiques sur la base des encaissements: comment payer un impôt sur un revenu non disponible?

23 Thierry PONS, Cabinet PONS23 Larticle 123 bis et les conventions -Des contradictions possibles avec les traités? -Le traité UE (article 49 et 63 du Traité UE): CAA Nancy 22 août 2008 n° , 1e ch., Rifaut : les dispositions de l'article 123 bis du CGI créent une présomption irréfragable d'évasion fiscale à l'encontre de contribuables ayant effectué un tel placement, sans réserver l'application de ces dispositions aux montages purement artificiels, excèdent largement ce qui est nécessaire à la lutte contre l'évasion fiscale. Par suite, elles sont incompatibles avec le principe de libre circulation des capitaux ainsi, lorsque les participations détenues confèrent au contribuable une influence certaine sur les décisions de l'institution en cause, qu'avec le principe de liberté d'établissement.

24 Thierry PONS, Cabinet PONS24 Les autres mesures spécifiques -Larticle 57: Transferts indirects de bénéfices à l'étranger : une présomption simple. -Larticle 238 A : Paiements à des résidents étrangers soumis à un régime fiscal privilégié : une présomption simple. -Larticle 238 bis-0 I du CGI, les entreprises sont imposables annuellement sur les produits d'actifs qu'elles ont transférés hors de France à une personne, un organisme, un trust ou une institution comparable, chargé de gérer ces actifs dans leur intérêt ou d'assumer pour leur compte un engagement existant ou futur (vise essentiellement la « defeasance » de dettes) Imputation des impôts étrangers: oui, partielle Clause de sauvegarde: non

25 Thierry PONS, Cabinet PONS25 Conclusion Les mesures spécifiques anti évasion: quelles limites? -Des limites claires dans le cadre européen, mais beaucoup plus floues dans lanalyse constitutionnelle interne -Un texte qui crée une règle spécifique anti évasion devrait être encadré afin de ne viser que les situations dévasion: appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts poursuivis par le législateur -Il devrait prévoir une méthode délimination des doubles impositions -Il devrait inclure une clause de sauvegarde au moins subjective sur labsence dévasion, doublée éventuellement dune clause « objective », pour faciliter la preuve. -La preuve négative de labsence dévasion devrait pouvoir être apportée par tous moyens et faire lobjet dun débat dialectique in concreto avec ladministration sur lexistence dune évasion fiscale depuis la France.


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