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La comptabilité par activité ou méthode ABC/ABM 06/06/2014Monsieur SANE1.

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1 La comptabilité par activité ou méthode ABC/ABM 06/06/2014Monsieur SANE1

2 La méthode a été développée dans les années 1980 dans le cadre dun programme de recherche appelé CMS (Cost Management System). Ce programme a regroupé un groupe international dentreprise et de consultants dans le cadre dun consortium appelé CAM-I. Le programme de recherche part de la constatation que ce ne sont pas les produits qui consomment les ressources de lentreprise mais plutôt les activités. Et les diverses activités de lentreprises sont utilisées par les produits. Il semble alors préférable de découper lentreprise par activité et non par fonction et par produit. 06/06/2014Monsieur SANE2

3 P.Lorino analyse trois évolutions qui rendent la méthode des centres danalyse inadaptée. Le renversement de la pyramide des coûts: Les coûts directs représentaient il y a 20ans 90% des coûts totaux. Il était envisageable dasseoir lanalyse de lactivité sur cette base et de répartir arbitrairement et peu précisément les 10% des coûts indirects restant. A lheure actuelle, les coûts indirects représentent 70% des coûts totaux, la pyramide repose donc sur son sommet. Il est difficile alors davoir une image correcte des coûts réels de lentreprise et donc risqué de prendre des décisions sur ce système dinformation biaisé. Les coûts de main-dœuvre: «La comptabilité analytique» porte son attention à 75% sur la main dœuvre directe, qui ne représente en fait que 10% des coûts totaux, alors que la matière en constitue 55% et la structure 35%. Les coûts de production: « La comptabilité analytique» se focalise sur la phase de production. Or, à lheure actuelle 70 à 90% sont des coûts de conception (en amont de la production) et des coûts de maintenance et de services liés au produits (an aval de la production). 06/06/2014Monsieur SANE3

4 Modification des rapports entre loffre et la demande = » renforcement de la concurrence, crise de surproduction, avènement dun consommateur qui réclame un meilleur rapport qualité/prix. Augmentation considérable des charges indirectes dans le montant des coûts (La maîtrise des coûts ne peut plus être limitée au contrôle de la MOD comme ce fut le cas avec le modèle de Taylor. Expansion des activités tertiaires ou activité de soutien= conception, recherche et développement, publicité etc. qui fait que les charges sont devenues prépondérantes) 06/06/2014Monsieur SANE4

5 Constat dune interdépendance entre les activités dune organisation lorganisation pyramidale et hiérarchique ne correspond plus tout à fait au fonctionnement réel de la firme. Lenvironnement actuel exige de la part des entreprises une flexibilité afin de pouvoir: Prendre des décisions urgentes; réagir en temps réel; faire preuve de suffisamment de souplesse pour ne pas rater les opportunités qui se présentent; accepter de modifier ses propres produits pour les adapter aux exigences du client roi, telle est la liste, non exhaustive des indispensables adaptations dont ces entreprises ont dû faire preuve; Remise en cause des méthodes classiques américaines de calcul des coûts : Principale critique faite aux C. Complet : Le caractère arbitraire et volumique de ses clés de répartition 06/06/2014Monsieur SANE5

6 Un nouveau contexte économique et technique difficiles pour gérer: Passage dun système fondé sur les économies déchelles (production de masse mais faible variété des produits) à un système basé sur la diversification; La performance de lentreprise devient multidimensionnelle c.à.d. quelle résulte de la combinaison de prouesses (prix minimum, qualité maximum, et délais strictement respectés ) Evolution des techniques de production Lautomatisation de la production entraine une baisse rapide de la part de la main-dœuvre dans le coûts global de la production (cétirus paribus); Renversement de la pyramide des charges, surtout dû au développement des services de soutien nécessaire pour satisfaire une clientèle exigeante; 06/06/2014Monsieur SANE6

7 Le besoin dune vision nouvelle du pilotage de lentreprise Concurrence sévère entraine pour les managers, le besoin dune nouvelle vision de pilotage de lentreprise prenant en compte des indicateurs plus nombreux et plus variés; Besoin dun suivi analytique détaillé des coûts permettant une évaluation précise des coûts de revient afin de chiffrer pour les productions future, des devis fiables et pertinents; Ainsi des besoins nouveaux apparaissent, qui militent en faveur de nouvelles approches de gestion telles que la méthode ABC, Target costing, la méthode du cout cible… 06/06/2014Monsieur SANE7

8 Ces insuffisances notées sur le système de coûts complet ont conduit à la proposition dune méthode (appelée Activity Based Costing: ABC) alternative par un groupe de recherche composé de (G. Motors, Siemens, Boeing etc.+ universitaires (Johnson, Kaplan) des cabinets de consultants à travers un programme de recherche appelé CAMI (Consortium Aided Manufacturing International), organisme international associant grandes entreprises et spécialistes pour construire un nouveau système de management fondé sur les coûts (Programme CMS: Cost Management System), constituent une contribution intéréssante. 06/06/2014Monsieur SANE8

9 Lobjectif est de construire un type de comptabilité de gestion fondée non plus sur les centres danalyse et la répartition des charges indirectes, mais sur lidée quil est possible de rattacher une grande partie des charges indirectes à des causes précises. Les charges reliées à une telle cause sont dites « traçables» càd que ces charges peuvent être suivies à la trace. 06/06/2014Monsieur SANE9

10 La méthode de calcul des coûts par les activités (Activity- Based Costing) (ABC) répond aux critiques adressées aux systèmes comptables traditionnels: une répartition souvent arbitraire des charges indirectes, une concentration excessive sur les coûts directs et variables et une architecture fonctionnelle. Elle sinscrit dans une logique de coûts complets et revendique la vocation à calculer des coûts de revient plus précis que les méthodes traditionnelles en tentant de mieux rattacher les coûts aux objets qui les ont causés. Cette volonté saffirme par le choix dune gamme de clés de répartition (ou unités dœuvre) plus large et moins lièe au volume dactivité. 06/06/2014Monsieur SANE10

11 Cest sur la notion de valeur que se fonde cette nouvelle approche de la comptabilité par activité en partant de larticulation activités-produits: quelle activités sont nécessaires pour donner la valeur aux produits et que coûte chaque activité? La notion dactivité favorise une approche dynamique de la prise de décision. Or, les activités sont ce que lorganisation fait. Si lon veut introduire des changements, il convient de changer le mode de fonctionnement des activités identifiées. La notion dactivité conduit à une meilleure appréhension de la création de la valeur et à un maîtrise plus grande des coûts: beaucoup de charges indirectes par rapport aux produits sont directes par rapport aux activités. Les systèmes de coûts traditionnels assimilent la valeur et le travail direct. Actuellement, on constate que ce qui apporte de la valeur pour le client est de plus en plus lié à la qualité, au sérieux des contrôle, au service après-vente, donc au travail indirect. Il semble alors préférable de découper lEtse par activité et non par fonction et par produit. Les unités dœuvres sont remplacées par des inducteurs dactivités qui ne sont pas seulement des critères quantitatifs: ce sont les éléments qui mesurent le volume de lactivité et donc sont en principe explicatifs des coûts. 06/06/2014Monsieur SANE11

12 Cette démarche répond au besoin dune vision systémique de lentreprise et dune approche globale de la productivité, plus proche de la réalité. Elle prend appui sur le concept de chaîne de valeur mis en évidence par Porter Chaîne De Valeur Lentreprise cherche à augmenter la valeur de son produit. Pour ce faire, chacune de ses fonctions doit améliorer la valeur apportée par son activité de transformation. Chaque activité chaînée avec les autres contribue à la création de la valeur générée par lentreprise. 06/06/2014Monsieur SANE12 Infrastructure de lentreprise Gestion des ressources humaines Développement de la technologie Approvisionnement Logistiqu e interne Opérations (productio n) Logistiqu e externe Marketin g et ventes Services

13 Le principe de base dABC est dutiliser lactivité comme interface entre les ressources (constituées par les charges) et le produit. Pour [Bachir WADE, 2005], l´ABC est une nouvelle méthode de calcul des coûts complets privilégiant une logique de causalité : les produits (ou autres objets de coûts) causent les activités et les activités causent la consommation des ressources. Cette logique permet d´assurer la traçabilité des coûts et conduit á une imputation fiable des charges indirectes. 06/06/2014Monsieur SANE13

14 Consommées par 06/06/2014Monsieur SANE14 RESSOURCES Ce qui sert à faire le travail ACTIVITES Travail OBJETS DE COUTS Fins ou personnes pour lesquelles le travail est fait (produits, projets…)

15 Attribution Ressources des coûts Ce qui sert à faire le travail Inducteurs de coûts Activités Mesures de performance Raison pour laquelle Travail Façon dont on fait le travail on fait le travail Coût - Temps - Qualité Processus Objets de coûts Fins ou personnes pour lesquelles le travail est fait (services, projets, ouvrages) 06/06/2014Monsieur SANE15

16 06/06/2014Monsieur SANE

17 Le terme activité est le concept central de la méthode ABC. Voyons donc quel sens il recouvre. La définition de ce concept de base varie suivant les auteurs. Ainsi, pour Lorino (1993), «lactivité est un ensemble de tâches élémentaires: - Réalisées par un individu ou un groupe; - Faisant appel à un savoir-faire spécifique; - Homogènes du point de vue de leurs comportements de coût et de performance; - Permettant de fournir un outpout (la pièce fraisée, la qualification de fournisseur, le budget); - À un client externe ou interne; - À partir dun panier dinput (travail, machines, informations…) » Disons laconiquement que les activités cest tout ce que font les membres de lentreprise; autrement dit, le terme dactivité décrit un ensemble de tâches élémentaires effectuées au sein de lentreprise. Pour Hugues Boisvert, « une activité cest un ensemble de tâches ou dactes imputable à une personne ou à un groupe de personne, à une machine ou à un groupe de machine, lié à un champs bien précis. Donc une activité, cest ce que fait lentreprise, cest ce que font les individus dans lentreprise » 06/06/2014Monsieur SANE17

18 Lactivité donc décrit ce que les différents services font; lentreprise apparaît alors comme un ensemble dactivités ayant des liens entre elles au sein de processus identifiés. Finalement, une activité est un ensemble cohérent de tâches, dopérations, dactions dont la réalisation combine des intrants (ou »imput »), des ressources en vue dobtenir un produit ou un service donné (extrant ou «output »). une tâche: est donc le plus petit élément dune activité, par exemple nettoyer le bureau, préparer un bordereau de dépôt, répondre au téléphone. Ainsi, lactivité constitue lélément de base mais à lévidence aucune activité ne se réalise de façon isolée dans lEtse. Les activités se combinent, senchaînent dans le temps et dans lespace pour former des processus. un Processus: exemple: concevoir un nouveau produit, traiter une commande, etc… Par processus, il faut entendre un ensemble dactivités orientées vers un objectif global et permettant dobtenir un extrant matériel ou immatériel. Autrement dit, un processus peut être défini comme un enchainement dactivités organisées dans le temps et orientées vers un objectif commun. Ainsi, un processus de production décrit lenchainement des opérations qui va de lachat des matières premières à la fabrication du produit fini, en passant par le stockage, la transformation des matières et le conditionnement. 06/06/2014Monsieur SANE18

19 06/06/2014Monsieur SANE19 ServicesActivités MarketingEtude de marché, prévision de ventes, Détermination des prix de ventes, S.A.V, expédition, suivis des retours Gestion de la productionPlanification, gestion des stocks, allocation des ressources, suivi datelier, contrôle de la production Contrôle financierComptabilité analytique et générale, paie comptabilité clients et fournisseurs, gestion des immobilisations. Facturation, enregistrement des réglements. Ressources humainesGestion du personnel, recrutement, relation avec les syndicats. ApprovisionnementGestion des achats, gestion des stocks, paiement des factures se

20 06/06/2014Monsieur SANE20 FonctionsActivitésInducteurs AchatsGestion des commandesNombre de commandes Comptabilité fournisseursNombre de fournisseurs fabricationPlanification de la productionNombre dordres de fabrication, Nombre de cycles de fabrication Atelier de fabricationEffectif moyen, heure machine, Heure de main-dœuvre directe. commercialisationExpéditionNombre de livraison Transport/ventesPoids unitaire moyen, Distance moyenne/livraison

21 Les processus présentent trois caractéristiques: - «ils sont généralement transversaux à lorganisation hiérarchique et aux grandes divisions fonctionnelles de lEtse (études, production, marketing, ventes, finances, personnel, planification, achats…); - Chaque processus a un outpout global unique; - Il a également un client interne ou externe –Exemple de processus de livraison des clients à partir de lusine: Ce processus comprend des activités comme: enregistrer les commandes; ordonnancer les tournées; préparer les palettes, préparer les colis; affecter les camions; assurer lacheminement; et son résultat se mesure en délais, coûts, en volume traité, etc. 06/06/2014Monsieur SANE21

22 06/06/2014Monsieur SANE 22 DÉCOMPOSITION Processus Activités Tâches

23 les ressources constituent les moyens en hommes et matériels disponibles pour obtenir les produits vendus (ou les services offerts). Autrement dit, les ressources sont constituées par lensemble des charges. Elles comprennent donc: - Les matières et fournitures; - Les personnes; - Les services et technologies; - Et toutes autres chose utilisée par les personnes ou les équipes dans lexécution de leurs activité. 06/06/2014Monsieur SANE23

24 Ils servent à relier les ressources aux activités. Ils mesurent la part des ressources employées à la réalisation des activités. Autrement dit linducteur de ressources est la clé permettant de répartir les ressources consommées entre les différents activités. Exemples dinducteurs de ressources: RessourcesInducteurs de ressources 06/06/2014Monsieur SANE24 Main-dœuvre Matières & fournitures Machine, équipement Espace Temps travaillé en heures Quantités utilisée (litres, kg) Heures-machines Aire occupée ou utilisée

25 Linducteur ou générateur de coût est une nouvelle forme dunité dœuvre permettant dattacher les coûts aux objets (produits ou services). Comme pour lunité dœuvre classique, on retrouve lidée de mesure dune production, qui sapplique, non pas à un centre danalyse comptable, mais à une activité. Autrement dit, linducteur permet de mesurer le degré de réalisation dune activité. Il représente la clé permettant de répartir les activités consommées entre les différents objets de coût. En dautres termes, cest le déclencheur de lactivité, lexplication de la variation du volume (ou de la fréquence) de lactivité. Les inducteurs de coût causent le travail; ils expliquent pourquoi le travail est fait; ils peuvent entraîner des coûts superflus, des délais inutiles et une mauvaise qualité du service; comprendre les inducteurs de coûts est la clé de lamélioration car cest un facteur influençant les niveaux de performance d´une activité et sa consommation de ressources. Exemples dinducteurs de coût Nombre de commandes Mauvaise qualité des fournitures achetées nombre de produits; nombre de gammes; nombre de pièces retouchées;... 06/06/2014Monsieur SANE25

26 Linducteur se distingue nettement de lunité dœuvre classique utilisée dans la méthode des centres danalyse. « le mot dunité serait à bannir car il réfère à une logique passéiste et passive qui ne considère que le volume produit ou commercialisé comme variable explicative de lexistence du coût. Ainsi, la logique de calcul des coûts change puisque lon passe dune logique dimputation des charges propres aux unités dœuvres à une logique de construction des coûts sur la base de létude des causalités. Ce changement de logique saccompagne dun changement de nature des inducteurs par rapport aux unités dœuvres. Comme le dit fort bien Christophe ¨Pascal, « celles-ci ne prenaient en compte quun seul lien, un seul niveau de causalité: le volume, que ce soit dheure de MOD ou encore dheures-machines. Dans une entreprise de plus en plus complexe, la recherche de liens de causalité contraint à multiplier les niveau de mesures ». Il en résulte donc une diversification des inducteurs. 06/06/2014Monsieur SANE26

27 Lorsque plusieurs inducteurs dactivité sont envisageables, trois critères de choix sont à considérer: Linducteur qui prend le mieux en compte léchelle de complexité du produit, du service ou de la prestation; Linducteur qui représente la meilleure linéarité entre la quantité dinducteur dactivité et lactivité; Et, bien sûr, la facilité dobtention de linformation Donc, un inducteur dactivité doit être: représentatif, quantifiable, pragmatique, et garantir une accessibilité des données y afférentes. 06/06/2014Monsieur SANE27

28 Cest ce que lon veut valoriser. Il peut sagir dun bien, dune prestation de service, dun client, dun canal de distribution ou dune combinaison de ces éléments, dun projet, etc… Ils désignent : ce pour quoi ou ce pour qui le travail est fait; ce que lon veut mesurer: les produits (ouvrages réalisés, projets, services rendus), les fournisseurs ou tout autre objectif mesuré. Après avoir vue les notions fondamentales de la CPA, nous allons maintenant voir les différentes phases de sa mise en œuvre. 06/06/2014Monsieur SANE28

29 Lélaboration, puis la mise en œuvre de la méthode ABC, dépendent e premier lieu des objectifs fixés par la direction générale. Quelles sont les insuffisances recensées en matière de connaissance des coûts?; Quels sont les nouveaux besoins exprimés?; Quelle utilisation finale envisage-t-elle: une connaissance exhaustive du fonctionnement ou une focalisation sur une ou +sieurs activités?; Quel périmètre de la société souhaite-t-elle étudier: un service, un atelier, un site, lentreprise dans son ensemble?; Quelles ressources est-elle prête à consacrer au changement? Etc Une fois les réponses apportées, il est possible de procéder à une démarche qui doit respecter dans la mesure du possible, les étapes suivantes: 06/06/201429Monsieur SANE

30 Observation du fonctionnement de lentreprise par recensement exhaustif des tâches qui sy déroulent. La tâche est lélément de base du fonctionnement (questionnaire auprès des acteurs, validation par les responsables, etc); Analyse et sélection des tâches avant regroupement en activités élémentaires; Validation des regroupements par les responsables, le comité de pilotage désigné pour suivre la mise en place de la méthode et la direction générale de lentreprise; Mise en relation des activités avec leurs facteurs explicatifs et choix de la méthode : retenir le principal facteur explicatif dans un souci de simplicité et de compréhension pour le futur utilisateur; Choix et validation des inducteurs retenus (facteurs explicatifs); Regroupement des activités élémentaire en groupe dactivités homogènes (par exemple sur la base de linducteur dactivité); Détermination des coûts dactivité, des inducteurs et des produits, en fonction des objectifs préalablement définis; Éventuellement, valorisation des processus principaux à forte valeur ajoutée. 06/06/201430Monsieur SANE

31 Avant de présenter les apports de la méthode ABC dans les domaines de le gestion des coûts, il convient de dexaminer comment se fait la mise en place de ce système. Evaluation du système de coût existant Dune façon générale, lévaluation est une mise en perspective « (…) entre ce qui était attendu et ce qui existe réellement, entre les moyens attendus et les moyens mis en œuvre réellement, entre la réalité et un réel normé ». La question est ici de savoir quant on peut conclure que le système de coûts existant nest plus adapté et efficace. On trouve dans la littérature, en particulier chez les anglo-saxon, des articles à visée opératoire expliquant concrètement comment mettre en place la méthode ABC. Dans certains cas, les systèmes comptables classiques peuvent rester tout à fait pertinents; il en est ainsi pour les entreprises du secteur public en situation de monopole ou pour les firmes mono-produit tournées vers la production de masse de biens faiblement différenciés. Quels sont les critères permettant de juger quun système de coûts de devient pratiquement obsolète? Robin COOPER a apporté des réponse à cette question en proposant une grille danalyse. Un système de coût ne devient pas subitement inadéquat mais perd peu à peu sa pertinence en ne sadaptant pas au changement. Il faut donc étudier les changements qui se sont produits dans lorganisation et dans son environnement depuis la mise en place du système de coûts en vigueur. Par ailleurs, un système de coût devenu obsolète présente des symptômes révélateurs de son dysfonctionnement. 06/06/2014Monsieur SANE31

32 Voici les principaux symptômes qui indiquent quil faut vous pencher sur la validité de votre comptabilité analytique: Votre système dit que des produits sont rentables alors que leurs responsables veulent les abandonner; Les profils des produits difficiles à fabriquer sont élevés; Les différents départements de lEtse se mettent à construire leurs propres systèmes de contrôle de gestion; Vous avez lexlusivité dun créneau très rentable; Les prix de votre concurrent paraisse trop bas; Les offres des fournisseurs sont moins chères que prévu; Vous avez renforcé lautomatisation; La concurrence sest intensifiée 06/06/2014Monsieur SANE32

33 Quelques règles de mise en œuvre Lintroduction dune CPA dans une organisation na de succès que si certaines règles dordre pratique sont respectées. Nous navons pas lambition de faire preuve ici dexhaustivité mais plus modestement dénoncer quelques règles qui, nous semble- t-il, sont primordiales. Les dirigeants doivent être pleinement convaincus de la nécessité de transformer le système de coûts en vigueur et fortement impliqués dans le projet. Leur style de commandement doit sadapter à la gestion par les activités et les processus à laquelle conduit naturellement la méthode ABC. Avec cette méthode, on change de représentation: on passe en effet de lentreprise conçue comme un ensemble de ressources à lentreprise conçue comme un ensemble dactivités. 06/06/2014Monsieur SANE33

34 La nouvelle vision de lentreprise privilégie la transversalité, le décroisement et les interdépendances de ses services. Les considérations humaines prennent ainsi une importance cruciale. Dune manière générale, lapparition dun nouvel outil de gestion dans une organisation suscite souvent une inertie au changement si lon ne sest auparavant employé à expliquer au personnel concerné, les objectifs et lintérêt de ce changement. Car, dans la phase didentification des activités c.-à-d. ce qui se fait dans lorganisation, ne peut se faire quà partir dentretiens avec différents responsables. Lapparition dune CPA doit être perçue plus comme un changement de culture que comme un simple changement doutil.ce changement culturel nécessite donc la réalisation daction daction de formation visant à faire évoluer les mentalité 06/06/2014Monsieur SANE34

35 06/06/2014Monsieur SANE 35 Phase 1: Analyse des activités Phase 2: Calcul du coût de revient par activités Phase 3: Gestion par activités Dictionnaire des activités; Coût de revient des activités et des objets de coût; Prise de décision, amélioration des performances PHASES OUTPUT

36 Elle consiste en une identification et à une classification des activités (de fabrication des produits ou de livraison des services, de support à la fabrication et à la livraison et d'administration générale de lorganisation…) Deux approches: Du plus petit au plus grand: regrouper les tâches homogènes en activités, puis les activités en processus. Du plus grand au plus petit: décomposer les processus en activités. 06/06/2014Monsieur SANE36

37 Dresser la liste des activités, Distinguer et classifier les tâches, les activités et les processus, Déterminer les ressources consommées, Déterminer les causes des activités. Output: dictionnaire des activités 06/06/2014Monsieur SANE37

38 Cette étape permet à lentreprise de déterminer les coûts de chaque activité et les facteurs qui les influencent, mais sans aller jusquaux coûts des produits (Gosselin 1997) L'objectif de cette analyse, au départ, est didentifier les facteurs qui génèrent les coûts des activités afin de les utiliser pour imputer les coûts aux objets de coûts. Contrairement à l'analyse des activités, ce stade insiste sur les coûts des activités et limpact de leurs inducteurs. 06/06/2014Monsieur SANE38

39 Etape 1: Identification des ressources Etape 2: Identification & quantification des inducteurs de niveau 1 Etape 3: répartition des ressources entre les activités identifiées à la phase 1 au moyen des inducteurs de niveau 1. Etape 4: Identification & quantification des inducteurs de niveau 2 Etape 5: répartition du coût des activités entre les objets de coût au moyen des inducteurs de niveau 2 ou inducteurs dactivités. Cette phase peut être précédée par celles des regroupements dactivités 06/06/2014Monsieur SANE39

40 Pour atteindre cette troisième étape, l'organisation doit avoir complété les deux premières étapes qui lui auront permis de repérer les activités et leurs inducteurs de coûts. Ainsi, dans cette phase, elle va procéder au-delà de Lanalyse des activités, Lanalyse des inducteurs, à Lanalyse des objets de coût; La mesure de la performance; Lamélioration de la performance. 06/06/2014Monsieur SANE40

41 De façon plus spécifique, les étapes propres à la mise en œuvre de lABC sont les suivantes: 1. Identifier les objets de coût à valoriser; 2. Réaliser la cartographie des activités des fonctions ou des services; 3. Identifier les inducteurs de ressources pour chaque activité; 4. Allouer les ressources aux activités; 5. Identifier les inducteurs dactivités; 6. Calculer le coût unitaire des inducteurs dactivités; 7. Valoriser les objets de coût en fonction des inducteurs dactivités quils consomment; 8. Valider. 06/06/2014Monsieur SANE41

42 La CPA améliore la traçabilité des coûts en exploitant les relations de cause à effet entre les charges et les objets de coûts; La CPA reflète mieux la réalité en utilisant plusieurs inducteurs de coût, contre quelques uns dans la méthode traditionnelle La CPA permet déviter leffet subventionnement entre les produits; Le concept de performance est multicritères… 06/06/2014Monsieur SANE42

43 Lobjectif de la méthode est dobtenir une représentation fidèle de la réalité modélisée. Elle doit sadapter à tous les cas de figure rencontrée, quil sagisse dun atelier de production ou de site complet de lusine, dun centre dactivité ou de la totalité des activités dune division. De même, il doit être tenu compte, dans la description de la cartographie dactivités préalable à la mise en place de la méthode, du fonctionnement concret du modèle: Sil sagit de représenter un ou plusieurs processus, les activités doivent se succéder dans un ordre préétabli; Dans le cas de la représentation dactivités non liées par lappartenance à un processus, des regroupements dactivités similaires sont sans doute nécessaires. Le modèle centré sur les activités ne doit pas être trop couteux et complexe, mais doit allier fiabilité et pertinence: Fiabilité: il doit inspirer confiance à ceux qui lutilisent; Pertinence: les informations fournies par le modèle doivent avoir un sens suffisamment précis pour être comprises de tous. 06/06/201443Monsieur SANE

44 Le calcul du coût de revient dun objet de coût-produit, service, processus… seffectue selon la démarche suivante: affectation des charges traçables aux objets de coûts (charges directes); Affectation des charges traçables aux activités, avec éventuellement affectation aux activités primaires du coût des activités secondaires; Calcul du coût par activité primaire, puis du coût unitaire des inducteurs; Affectation du coût des activités consommées aux objets de coûts en fonction du nombre dinducteurs 06/06/201444Monsieur SANE

45 La conception dun modèle à base dactivités peut se résumer ainsi: 1.Recensement des activités, de leur production, de leurs ressources et des liens qui les unissent; 2. Choix des inducteurs pour chaque activité; 3. Simplification du modèle par sélection (intégration des activités de faible importance dans dautres activités) et concentration (regroupement dactivités qui ont le même inducteur dans des centres de regroupement).; 4. Calcul du coût de linducteur dactivité; 5. Imputation du coût des inducteurs aux activités en fonction des volumes consommés par chacune. 06/06/201445Monsieur SANE

46 Lintérêt de lABC tient plus à la nouvelle représentation quelle donne en termes dactivités quà la précision quelle offre dans le calcul des coûts. La méthode ABC ouvre des perspectives de gestion transversale par les processus, doù lapparition de LABM (Activity-Based Management): le management par activités appelé aussi gestion par activités. Ainsi, la CPA, « nouvelle » méthode comptable fondée sur lanalyse et la valorisation des activités ouvre au gestionnaire, des perspectives, tant opératoires que stratégiques. Autrement dit, les apports de la méthode ABC résident dans le fait quelle est à la fois un outil de gestion courante ou opérationnelle et un outils de gestion stratégique. 06/06/2014Monsieur SANE46

47 Calcul du coût plus exact ; · Elaboration de bases non conventionnelles et arbitraires de répartition des charges indirectes ; · Bases de répartition associées à des facteurs de coûts ; · Prise en compte du fait que certains coûts sont engagés dans la phase de conception et que dautres sont déterminés par cette phase ; · Utilisation du langage des opérationnels, basé sur les activités menées ; · Prépondérance des activités sur les coûts; · Utilisation de trois dimensions de la performance au niveau des activités : le coût, le temps et la qualité ; · Plus grande possibilité de maîtrise des coûts, à travers la connaissance des inducteurs (causes des activités, facteurs de consommation des ressources) ; · Possibilité dadopter une nouvelle approche de contrôle de gestion. 06/06/2014Monsieur SANE47

48 On distingue trois types deffets de subventionnement: a) Effets de diversité des activités et hétérogénéité des coûts En dehors de rares entreprises qui demeurent mono productrices, sur des marchés peu concurrentiels et dont les coûts directs incorporés au produit ne sont guère inférieurs à un pourcentage significatif du coût total, la méthode des coûts complets apparait clairement inadaptée. On peut en juger daprès le cas suivant: 06/06/2014Monsieur SANE48

49 Lentreprise UCAO commercialise trois produits A, B et C pour un volume identique de 1000 unités chacun. Les coûts directs sont de 40 f pour A, 48 f pour B et 60 f pour C. la répartition des frais de centre fondée sur les heures de main-dœuvre directe des manutentionnaires aboutit, pour un montant total de F, au tableau ci-après: 06/06/2014Monsieur SANE49 ProduitsABC Coûts directs Frais de centre Nombre dUO1 000h ou mn Coût lUO1,25 F/minute de main-dœuvre directe Nombre dUO/produits 15mn20mn25mn Coûts indirect par unité 18,75mn2531,25 Coût unitaire Total 58,757391,25

50 En réalité, le centre de frais indirects se compose de deux activités principales: une activité administrative de commandes et de traitement des fournisseurs et clients, et une activités de traitement physique des produits (manutention, emballage, etc.…). Sagissant du travail administratif, lunités dœuvre « nombre de commandes » apparaît plus pertinente pour répartir les frais. Ces nouveaux éléments dappréciation conduisent au tableau suivant: 06/06/2014Monsieur SANE50 Traitement administratif Manutention Répartition secondaire Unité dœuvreLa commandeLa minute de MOD Nombre dunités dœuvre 350 (200 Cdes A, 100 Cdes B et 50 Cdes C) mn Coût unitaire de lUO1000,67/minute

51 0,667x15 = 10 (200x100)/1000 produits = 20 06/06/2014Monsieur SANE51 ProduitsABC Coûts directs Manutention1013,3316,67 Frais administratifs Coûts indirect/unité 3023,3321,67 Coût unitaire7071,3381,67

52 A lexamen de ce tableau, on constate de réels transfert de coûts entre les produits: le produit C apparaissant moins couteux que dans le système de calcul précédent; Le produit A, au contraire plus couteux à commercialiser; Le produit B, nest que peu affecté par le calcul. Les écarts de coûts sont dus à deux facteurs: La diversité des activités dune part qui conduit à répartir les coûts de manière plus fine au niveau des activités; Et lhétérogénéité des coûts, dautre part. Illustration: à coûts directs inchangés, lécart sur le produit C est de: 81,67 – 91,25 = -9,58 f/unité 06/06/2014Monsieur SANE52

53 Cet écart provient dune affectation plus précise des coûts entre lactivité administration et lactivité manutention, cette dernière se voyant affectée, de surcroît, dun coefficient dimputation différent puisque la nature et le nombre des unités dœuvres sont différents, soit: Sur unités dœuvres, le produit C en a consommé: 1000x25 = mn, soit / = 41,67% par rapport à la première configuration. Dans le second cas de figure, ce pourcentage passe à: 50/350 = 14,29% doù: [(0,1428 – 0,4166)x ]= F, c.à.d. 9,583f /produit. 06/06/2014Monsieur SANE53

54 On peut attribuer leffet de subventionnement des produits à deux facteurs: Dabord, certains produits nécessitent plus de travail administratif que dautres. Ainsi, le produit C qui ne demande que peu de travail administratif, puisquil fait lobjet dun nombre moins grand de commandes, subventionnait largement le produit A. Cet effet est dû à la diversité des activités qui ne ressortait pas dans le premier schéma de calcul. Ensuite, le coût pour chaque activité est plus ou moins important: dans le cas présent, le coût total se répartit de manière relativement équilibrée entre les deux activités. 06/06/2014Monsieur SANE54

55 Cet exemple amène plusieurs observations: Laugmentation des activités de soutien, logistique, recherche-développement, etc.…, prise en compte lors de la répartition primaire entraîne une déformation du coût qui peut être conséquent: on comprend que, suivant la clé de répartition retenue, un produit puisque aisément apparaître bénéfique ou en perte, et une analyse plus fine des activités facilite naturellement une meilleure imputation des coûts. Retenir la main-dœuvre, par exemple, comme clé de répartition unique amplifie largement les distorsions de coûts, puisque le lien existant entre différents produits et les activités de soutien ne peut, à lévidence, être traduit par une répartition proportionnelle à des temps de travail. Laffectation des frais indirects par le biais de clés de répartition ou dunités dœuvres trop génériques entraînent automatiquement des effets de subventionnement au détriment des produits existant. 06/06/2014Monsieur SANE55

56 Cet effet de subventionnement est du à la taille des lots: Les petites séries coûtent plus cher en raison des coûts de lancement quelles subissent et se retrouvent la plupart du temps subventionnées par les grandes. Ce phénomène est difficilement perceptible si lon se fonde uniquement sur la quantité dheures démarche de facturation réelle au client. De manière générale, les petites séries ne supportent quune faible partie des charges de structure, étant limitées par définition à un petit nombre darticles. Leur rentabilité sera donc plus élevée, en apparence, que celle des autres séries plus conséquentes. 06/06/2014Monsieur SANE56

57 06/06/2014Monsieur SANE57 Total des charges CHARGES INDIRECTES/RESSOURCES CHARGES DIRECTES Section 1Section 2Section 3 Section 4 A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9 A10 Coût de lactivité 1 Coût de lactivit é 2 Coût de lactivité 3 Coût de lactivit é 4 PRODUIT 1PRODUIT 2PRODUIT 3 Les coûts identifiés par section ou par centre de responsabilité sont décomposés en coûts par activité Regroupement des coûts par activité via des inducteur de coûts Centre de regroupemen t Attachement des coûts aux objets via des « inducteurs de coûts » LES PRODUITS CONSOMMENT DES ACTIVITES QUI CONSOMMENT DES RESSOURCES

58 Bien quayant beaucoup davantages, la méthode ABC, comme toute méthode de gestion est loin dêtre parfaite. Elle présente des inconvénients liés surtout: à la difficulté de mise en place (est sa consommation importante de temps pour sa mise en œuvre et du coût quil génère); du choix des inducteurs; de la complexité du système dinformation que cela requiert pour suivre les inducteurs et les ressources nécessaires; Couts dimplantation de la méthode très élevé (la participation des opérationnels représente un coût en temps important, logiciels spéciaux, équipements de recueil et de traitement des données, formation du personnel, ….); Frais fixes et frais variables ne sont pas différenciés. Les notions de point mort et de contribution à la couverture des frais fixes ne peuvent donc pas être appliquées ici. 06/06/2014Monsieur SANE58

59 Le contrôleur de gestion est le chef du projet ABC-ABM. En amont du projet, il doit convaincre le direction générale de la nécessité de la mise en place dun nouveau système de calcul des coûts. Au cours de la vie du projet, il doit: Former et convaincre tous les membres de lentreprise de la pertinence du projet et de la nécessité de limplication de chacun; Animer des entretiens et identifier les activités et les processus clés ainsi que les inducteurs de ressources et dactivités correspondant; Assurer la cohérence des informations recueillies et réaliser le modèle ABC; Participer au choix du système dinformation (progiciel ABC, etc.); Réaliser les jeux dessais et valider les résultats; Faire vivre le système définis. 06/06/2014Monsieur SANE59


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