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1 Conception - L. TOURTIER 2004 - Tous droits de reproduction réservés- Cours Risk-management et Contrôle Interne Lionel Tourtier CNAM.

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1 1 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Cours Risk-management et Contrôle Interne Lionel Tourtier CNAM CNAM Master Finance dentreprise

2 2 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Séance 2 : Maîtrise des risques et contrôle interne – La fonction financière au cœur du dispositif de contrôle – Un problème de corporate governance – Le renforcement des réglementations : 8ème directive, IFRS, NRE, Dif – La mise en oeuvre de SOX et LSF : éléments de comparaison – Le référentiel COSO et ses équivalents en Europe – Le référentiel COBIT comme complément – Les outils ERM – La dimension éthique comme vecteur de transparence

3 3 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La fonction financière au cœur du dispositif de contrôle Equilibre financier Rentabilité Flexibilité Risque Contrôle

4 4 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Le risque : une notion inséparable de celle de rentabilité et de flexibilité Le risque économique dépend de : La pertinence de la stratégie la sensibilité du résultat (à divers événements : variation de salaires, matières premières...), la part des frais fixes : analyse du "point mort", la variation des besoins en fonds de roulement Le risque systémique des activités dépend : de la qualité des procédures de lefficacité du risk management

5 5 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Le contrôle assure fiabilité du reporting et respect de la conformité légale La performance de l'entreprise dépend (en partie) de l'organisation et du "reporting". Le Directeur Financier, assisté du contrôleur de gestion et du risk manager doivent adapter la conception du SI de gestion financière aux processus et aux risques majeurs attachés Le SI doit fournir des résultats fiables, dans des délais utiles pour décider d'actions correctives et modifier plans, budgets et niveaux de risques : le lERP à lERM La décentralisation suppose un langage économique commun et un « pilote dans lavion » Les services juridiques doivent veiller au bon respect des lois et règlements

6 6 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Un problème de corporate governance Fin dun modèle

7 7 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La crise de confiance des marchés financiers

8 8 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Les premières heures du 21ème siècle ont été secouée par les scandales financiers

9 9 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Ces affaires ont sérieusement mis à mal la confiance des investisseurs et du public Dun capitalisme non contrôlé… … à un capitalisme régulé August 1982 – March ,000 3,000 DJIA I Initial Growth Tax Cuts And Free Trade II Consolidation/ Acceleration US Wins Cold/Gulf Wars III Irrational Exuberance Y2K and Internet Bubble March December Beyond ,000 Institutional Mistrust 7,000 9,000 DJIA I Bear Market Post Y2K & Internet Bubble Bursts II Crisis of Confidence Sept 11,2001, Enron and Andersen III Market Differentiation Public Companies Respond to Sarbanes-Oxley Sarbanes/Oxley L.S.F. Source Deloitte

10 10 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Une remise en cause du modèle de corporate governance et de limage des dirigeants Opinion polls now place business people in lower esteem than politicians. - Jennifer Merritt (2002) For MBAs, Soul Searching 101, Business Week, Sept. 16, p. 64. A W.S.J./NBC poll found that 57% of general public believed that standards & values of corporate leaders & executives had dropped in the last 20 years. -Eric Hellweg (2002) Sept. 10

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12 12 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La mondialisation éloigne la DG du terrain de jeu opérationnel Comment assurer lefficacité du contrôle et sur quel type de risque ? DG

13 13 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Le contrôle interne contribue directement au gouvernement dentreprise Créer/rétablir le « chaînon manquant" Renforcer la structure de contrôle interne existante Gouvernement d'Entreprise Activités de contrôle

14 14 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Les attentes des fonds de pension : Investor Responsibility Action Project (IRAP) Morality: Morality: Are you putting my money in companies run by moral leaders? How do you judge this morality? Capital Stewardship: Capital Stewardship: Are you investing my money with CEOs who hold investor money in trust? Clarity and Common Sense: Clarity and Common Sense: Are you placing my money with CEOs who understand their businesses and can articulate this to others? Credible Accounting: Credible Accounting: Is the CEO clearly explaining why GAAP and pro forma numbers differ, and avoiding the quarterly earnings guidance game? Long-term Commitment: Long-term Commitment: Is my money going to companies that you feel comfortable holding on to for at least three years?

15 15 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Project (IRAP) : suite Listening to Stakeholders: Listening to Stakeholders: Are you investing my money with CEOs who develop plans and take actions based on listening to and understanding employee, investor and customer needs? Compensation: Compensation: Are you investing in companies where the compensation of the CEO is only between times, or at least reasonably connected to, that of front-line operating people? Values-Based Actions: Values-Based Actions: Are you putting my money with leaders who talk about and also act on their values, especially in relation to the environment and the communities they serve? Preparation and Succession Plan: Preparation and Succession Plan: Are you investing my money with CEOs who have a clearly defined plan not only to choose a successor, but also to prepare that individual for leadership?

16 16 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Gouvernance et conception de lentreprise – La conception du rôle de lentreprise et de son gouvernement est déterminante dans les modalités de contrôle de lexercice du pouvoir des dirigeants sociaux Ceux-ci doivent-ils servir uniquement lintérêt des actionnaires ou lintérêt social ? Ceux-ci doivent-ils servir uniquement lintérêt des actionnaires ou lintérêt social ? – La réponse à cette question détermine, en partie, le rôle des administrateurs indépendants qui devraient jouer, selon les nouveaux textes, un rôle central En fait, leur efficacité dépendra de leur indépendance vis-à-vis des dirigeants et des actionnaires, de leur compétence et du temps nécessaire pour exercer de façon sérieuse un contrôle dans des organisations de plus en plus complexes En fait, leur efficacité dépendra de leur indépendance vis-à-vis des dirigeants et des actionnaires, de leur compétence et du temps nécessaire pour exercer de façon sérieuse un contrôle dans des organisations de plus en plus complexes – Les mesures envisagées en matière de régulation de linformation financière sont principalement destinées aux acteurs des marchés financiers Une telle optique peut poser un problème de pertinence si lon considère la globalité des problèmes liés à la gouvernance sociétale Une telle optique peut poser un problème de pertinence si lon considère la globalité des problèmes liés à la gouvernance sociétale

17 17 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La réponse réglementaire à travers SOX et SEFI

18 18 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Un accroissement en France des obligations en matière de reporting : NRE, risques, etc. Bilan social de la loi de 1977 Réglementations en matière denvironnement (directive européenne nommée Seveso III du , etc.) Article 116 de la loi du 15 mai 2001 (NRE) et décret dapplication Loi Genisson sur légalité professionnelle Loi sur les risques industriels et technologiques du 30 juillet 2003 Mise en place de directive sur la transparence financière à partir de juin 2005 Loi de sécurité financière Député C Genisson

19 19 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Larticle 116 de la loi du 15 mai 2001 dite NRE Le rapport visé à larticle L rend compte de la rémunération totale et des avantages de toute nature versés, durant lexercice, à chaque mandataire social Il indique également le montant des rémunérations et des avantages de toute nature que chacun de ces mandataires a reçu durant lexercice de la part des sociétés contrôlées au sein de larticle L Il indique également le montant des rémunérations et des avantages de toute nature que chacun de ces mandataires a reçu durant lexercice de la part des sociétés contrôlées au sein de larticle L Il comprend également la liste de lensemble des mandats et fonctions exercés dans toute société par chacun de ces mandataires durant l exerciceIl comprend également la liste de lensemble des mandats et fonctions exercés dans toute société par chacun de ces mandataires durant l exercice Il comprend également des informations, dont la liste est fixée par décret en Conseil d État, sur le manière dont la société prend en compte les conséquences sociales et environnementales de son activité »

20 20 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Composition du bilan social toujours en application Un document annuel qui présente sept grands chapitres : –emploi –rémunération et charges accessoires –conditions dhygiène et de sécurité –autres conditions de travail –formation –relations professionnelles -conditions de vie des salariés -Un document plutôt orienté interne pour linformation des partenaires sociaux, avec un fort contenu statistique

21 21 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Composition du Rapport Développement durable : les données sociales Leffectif total, les embauches à contrat à durée déterminée et à contrat à durée indéterminée, les heures supplémentaires, la main-dœuvre extérieure à la société Le cas échéant, les informations relatives aux plans de réduction des effectifs Lorganisation du temps de travail Les rémunérations et leur évolution Les relations professionnelles Les conditions dhygiène et de sécurité La formation L emploi et linsertion des travailleurs handicapés Les œuvres sociales L importance de la sous-traitance

22 22 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La notion de responsabilité sociale Le rapport doit également : « exposer la manière dont la société prend en compte limpact territorial de ses activités en matière demploi et de développement régional. Il décrit, le cas échéant, les relations entretenues par la société avec les associations d insertion, les établissements d enseignement, les associations de défense de lenvironnement, les associations de consommateurs et les populations riveraines. Il indique limportance de la sous-traitance et la manière dont la société promeut auprès de ses sous-traitants et sassure du respect par ses filiales des dispositions des conventions fondamentales de lOrganisation internationale du travail. Il indique en outre la manière dont les filiales étrangères de l entreprise prennent en compte l impact de leurs activités sur le développement régional et la populations locales. »

23 23 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Composition du Rapport Développement durable : les données environnementales La consommation de ressources en eau, matières premières et énergie Les mesures prises pour limiter les atteintes à léquilibre biologique Les démarches d évaluation ou de certification entreprises Les mesures prises, le cas échéant, pour assurer la conformité de lactivité de la sociétés Les dépenses engagées pour prévenir les conséquences de lactivité de la société sur lenvironnement Lexistence au sein de la société de services internes de gestion de lenvironnement, la formation et linformation des salariés sur celui-ci ; les moyens consacrés à la réduction des risques pour lenvironnement ainsi que lorganisation mise en place pour faire face aux accidents de pollution ayant des conséquences au-delà des établissements de la société Le montant des provisions et garanties pour risques en matière denvironnement, sauf si cette information est de nature à causer un préjudice sérieux avec la société dans un litige en cours Le montant des indemnités versées au cours de lexercice en exécution dune décision judiciaire en matière denvironnement et les actions menées en réparation de dommages causés à celui-ci Tous les éléments sur les objectifs que la société assigne à ses filiales à létranger sur les points 1 à 6 ci-dessus

24 24 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La mise en place du Document Unique Le décret n° du 5 novembre 2001 impose la création dun document baptisé « Document Unique » à tous les employeurs, et ce, quelle que soit lactivité de lentreprise, dès lors quil existe au moins un salarié L'absence de rédaction du Document Unique ou de sa mise à jour est punie d'une amende de 1500, doublée en cas de récidive Cest un document synthétique sur lequel doivent être transcrits et mis à jour les résultats de lévaluation des risques pour la sécurité et la santé de salariés Il est tenu à la disposition notamment des représentants du personnel, des employés exposés à ces risques, de l'inspection du travail – En cas d'accident du travail alors que le risque avait été relevé dans le Document Unique, la faute inexcusable de l'employeur sera de fait établie et sa responsabilité pénale aggravée

25 25 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Linventaire des risques identifiés Cet inventaire doit obligatoirement figurer dans le document unique –Il comprend lidentification des dangers et lanalyse des risques, résultant de létude des conditions dexposition des salariés à ces dangers Le découpage en unités de travail est créé en fonction des caractéristiques de lentreprise ou de lactivité (ex : par établissement, par atelier, par secteur dactivité) Le recensement des risques se fait sur place et pour chaque situation de travail (ex : fonctionnement normal, réglage, dépannage, maintenance exceptionnelle)

26 26 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Exemples de classification des risques Produits et/ou matière (toxicité, pollution, incendie), Environnement de travail (bruit, travail sur écran, travail en hauteur), Machines et équipements (coupures, projections, brûlures), Manutention manuelle (efforts inadaptés, chute de la charge), Manutention mécanique (rupture des accessoires, incident mécanique), Levage (inadaptation de limplantation de la grue, conditions climatiques), Tâches, organisation (rythme de travail, manque de formation, complexité), Circulation (manque de signalisation, circulation de piétons), Homme (tenue inadaptée, charge physique)

27 27 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- De nouvelles normes comptables : les IFRS Les scandales comptables de (US et Europe) ont altéré la crédibilité de linformation financière Le passage aux IAS / IFRS (International Financial Reporting Standard) va permettre de passer à un standard supérieur de qualité dinformation en et hors dEurope Quels sont les avantages des normes IFRS ? Normaliser la présentation des comptes au niveau international, pour faciliter leur lecture par tout investisseur sur une place financière quelle quelle soitNormaliser la présentation des comptes au niveau international, pour faciliter leur lecture par tout investisseur sur une place financière quelle quelle soit Introduire des références normalisées dans lélaboration des comptes qui soient respectueuses des exigences économiques et non plus patrimonialesIntroduire des références normalisées dans lélaboration des comptes qui soient respectueuses des exigences économiques et non plus patrimoniales Favoriser les pratiques de gouvernance dentrepriseFavoriser les pratiques de gouvernance dentreprise

28 28 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Une révolution dans la façon de penser avec le principe de la « juste valeur » Les nouvelles normes consacrent la préférence du principe de « valeur de marché » (fair value ) à celui de « prudence » Doù une évaluation à la valeur du marché de certains actifs et une comptabilisation des gains et des pertes latentes Une vraie révolution comptable, car au lieu de comptabiliser un actif à un coût historique, ce sont les recettes générées par cet actif que lon va chercher à mesurer : actualisation des flux de recettes Une vraie révolution comptable, car au lieu de comptabiliser un actif à un coût historique, ce sont les recettes générées par cet actif que lon va chercher à mesurer : actualisation des flux de recettes Les capitaux propres ne seront plus un montant fixe mais un différentiel entre actif et passif Les capitaux propres ne seront plus un montant fixe mais un différentiel entre actif et passif Actifs évalués aux coûts historiques Hier Ce que lactif a coûté Actifs évalués à la juste valeur 2005 Ce que lactif va rapporter ou entraîner comme pertes… Dépréciation à la valeur de marché

29 29 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Limpact IFRS : la norme IAS 36 coûte à Eurotunnel la moitié de ses fonds propres ! Lapplication de la norme IAS 36 (dépréciation dactifs) a contraint Eurotunnel à une dépréciation exceptionnelle de 1,85 milliards deuros au ! Soit la différence entre la valeur nette comptable des immobilisations et la valeur dutilité des actifs Soit la différence entre la valeur nette comptable des immobilisations et la valeur dutilité des actifs Limputation sur les fonds propres sélève à 1,6 milliards deuros ! Cela traduit la réduction des flux futurs dexploitation établie à la lumière des résultats de 2003 (calculée au terme de la concession de 2086) et de leurs conséquences négatives sur la capacité dendettement du Groupe ainsi que la hausse des taux de marché

30 30 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Les dispositions de la Directive européenne sur la transparence La directive imposerait à tous les émetteurs de valeurs mobilières de divulguer périodiquement au public : –un rapport financier annuel ayant fait l'objet d'un contrôle légal (états financiers établis conformément aux normes comptables internationales) et un rapport de gestion, dans les trois mois suivant la clôture de chaque exercice; –un rapport financier semestriel condensé, établi conformément à la norme IAS 34 («information financière intermédiaire»), assorti d'une actualisation du dernier rapport annuel de gestion. En outre, les émetteurs d'actions seraient tenus de publier un rapport financier trimestriel plus succinct aux premier et troisième trimestres de chaque exercice –contenant leur chiffre d'affaires net et leur résultat avant ou après impôt ainsi que, si les émetteurs le souhaitent, de brèves indications tendancielles concernant leur développement sur le reste de l'exercice

31 31 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Directive sur Abus de marché et projet de directive sur laudit

32 32 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- SOX et L.S.F. instaure un reporting financier et un contrôle très réglementés Le contrôle au sein de SOX est centré sur la qualité du reporting financier, ce qui nexclut nullement les conséquences des risques identifiés ou non La faculté de « dénonciation » par un collaborateur ou un tiers caractérise SOX à la différence de LSF qui ignore cette démarche L.S.F. présente une absence de précision du texte de loi quant au contenu des informations à produire, ce qui indirectement ouvre un champ relativement large au contrôle Conséquences : ces deux textes conduisent à la mise en œuvre dune véritable politique de maîtrise des risques, les plus divers et qui sont susceptibles daffecter la valeur de lentreprise

33 33 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Les grandes lignes de SOX et de SEFI Americans will always do the right thing….. after they have exhausted all other options Sir Winston Churchill

34 34 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- SOX : larchitecture générale I.Public Company Accounting Oversight Board II.Auditor Independence III.Corporate Responsibility IV.Enhanced Financial Disclosures V.Analyst Conflicts of Interest VI.Commission Resources and Authority VII.Studies and Reports VIII.Corporate and Criminal Fraud Accountability IX.White Collar Crime Penalty X.Corporate Tax Returns XI.Corporate Fraud and Accountability Exactitude de linformation Accessibilité de linformation Responsabilité des gestionnaires Indépendance des auditeurs

35 35 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Le champ dapplication de SOX Toutes les entreprises cotées sur les marchés financiers des Etats-Unis – Les entreprises opérant dans dautres juridictions peuvent être confrontées aux mêmes contraintes réglementaires (exemple du bill 198 dans lOntario, similaire à certaines sections de SOX) – Le calendrier de respect de SOX et les contraintes réglementaires évoluent au fur et à mesure du temps Sox est de nature extra-territoriale – A lheure actuelle, elle concernerait environ 350 sociétés cotées en Europe Les entreprises non cotées doivent satisfaire aux contraintes de SOX avant toute émission de titres sur le marché financier ou la cession significative dactions à une entreprise cotée – Allongement du processus de due diligence en cas de cession de société cotée

36 36 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Le Sarbanes-Oxley act de 2002 en bref Documents de travail (article 802) : la destruction des documents de travail entraîne lapplication damendes très lourdes Gouvernement dentreprise et responsabilité (article 301 à 306, 402 à 407, 901 à 911 et 1101 à 1107) Création dun comité daudit composés de membres indépendant de part leur rémunération et en relation direct avec les auditeurs Lentreprise doit sassurer que les managers sont aptes à tenir leur poste Les directeurs généraux et les directeurs administratifs et financiers doivent signer les états financiers et restent responsables du contrôle interne (rapport à émettre) En cas de modifications importantes des états financiers, les directeurs généraux et les directeurs administratifs devront sacquitter dune indemnité importante Interdiction formelle doctroyer des prêts aux dirigeants. Lourdes amendes prévues en cas de fraude, documents détruits, usage de faux

37 37 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- SOX et impact décisionnel

38 38 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Les avantages recherchés de SOX vu du côté outre-atlantique Augmentation de la confiance dans le reporting des résultats par les CEO/CFO Amélioration de la coordination des équipes de gestion de lentreprise Amélioration et clarification du système de gouvernement dentreprise Efficacité des procédures et process pour détecter rapidement les risques dactivités, les dysfonctionnements de management Démarche systématique de mise en conformité (i.e., transactions, gestion du personnel, principes comptables, contrôle interne, procédures opérationnelles) Augmentation de lefficacité opérationnelle

39 39 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Quelques premiers résultats de Sarbanes-Oxley Act

40 40 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Linstauration en France de nouvelles dispositions en matière de reporting : L.S.F. Les objectifs de la loi N° du 1er août 2003 Permettre au système financier de fonctionner dans la confiance et dans la transparence Répondre à lévolution permanente des techniques financières Répondre aux inquiétudes des marchés : Mettre en place des autorités de régulation fortes Mettre en place des autorités de régulation fortes Protéger les épargnants Protéger les épargnants Garantir la sincérité des comptes Garantir la sincérité des comptes Garantir la transparence du fonctionnement des entreprises Garantir la transparence du fonctionnement des entreprises De façon plus concrète, la loi vise notamment, dans le cadre de lassainissement des pratiques de gouvernance, à renforcer le contrôle interne : Le président du CA doit rendre compte, dans son rapport annuel, des procédures de contrôle interne mises en place par la société Le président du CA doit rendre compte, dans son rapport annuel, des procédures de contrôle interne mises en place par la société

41 41 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Le champ dapplication de la L.S.F. Sociétés concernées : Initialement toutes les sociétés anonymes (cotées et non cotées), mais la loi pour la confiance et la modernisation de léconomie a restreint aux seules sociétés cotées Cest le président du Conseil dadministration ou de surveillance qui est chargé du rapport, lequel relève donc de sa responsabilité personnelle –Les articles L et L disposent que le président « rend compte » des procédures de contrôle mises en place par la société Dans le cas détablissement de comptes consolidés, le rapport porte également sur les procédures de contrôle interne des filiales, placées sous le contrôle de la société mère En outre, chaque filiale ayant la forme anonyme et son siège en France devra établir un rapport

42 42 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Les obligations en matière de contrôle et de reporting SOX : An act to protect investors by improving the accuracy and reliability of corporate disclosures…

43 43 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- L.S.F. : larchitecture du rapport du Président Objectifs de la société en matière de procédures de contrôle interne Description synthétique des procédures de contrôle mises en place : – Organisation générale des procédures de contrôle interne – Présentation des informations synthétiques sur les procédures de contrôle interne mises en place par la société (doit être focalisé sur les éléments significatifs susceptibles davoir un impact sur le patrimoine ou sur les résultats de la société)

44 44 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- L.S.F. : le contenu du rapport du Président sur le contrôle interne Le président rend compte notamment de lefficience des procédures de contrôle interne mises en place –il indique dans quelle mesure ces procédures ont permis datteindre les objectifs fixés au contrôle interne –Il mentionne le cas échéant les mesures prises afin de pouvoir atteindre ces objectifs et de pallier les éventuelles faiblesses de conception ou de fonctionnement susceptibles davoir une incidence sur linformation sur la situation financière et les comptes Ce rapport doit être joint au rapport de gestion du conseil dadministration ou du conseil de surveillance et par conséquent, il doit suivre le même régime de publicité que ce dernier soit : –Envoi aux actionnaires sur leur demande ou mise à leur disposition quinze jour avant lassemblée générale ordinaire, –Présentation à lassemblée générale annuelle, –Dépôt au greffe du tribunal de commerce dans le mois qui suit lassemblée ordinaire annuelle

45 45 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Réponse ministérielle du sur larticle L et L du code de commerce Le président (…) rend compte des procédures de contrôle interne mises en place par la société », il doit « à ce titre, relater ces procédures, en cohérence avec les autres éléments inclus dans le rapport de gestion, en fournissant des indications factuelles et synthétiques sur leurs caractéristiques, sans être tenu de les évaluer ni dapprécier ladéquation ou lefficacité du contrôle interne. vise également à fournir au commissaire aux comptes une base de travail supplémentaire, pour lévaluation du contrôle interne quil effectue dans le cadre de sa mission permanente et qui peut le conduire, le cas échéant, à faire état aux organes sociaux des déficiences ou faiblesse majeures quil aurait relevées dans le contrôle interne.Selon la réponse ministérielle (publiée au Journal officiel du 29 juillet 2004) lorsque « Le président (…) rend compte des procédures de contrôle interne mises en place par la société », il doit « à ce titre, relater ces procédures, en cohérence avec les autres éléments inclus dans le rapport de gestion, en fournissant des indications factuelles et synthétiques sur leurs caractéristiques, sans être tenu de les évaluer ni dapprécier ladéquation ou lefficacité du contrôle interne. » Ce rapport «vise également à fournir au commissaire aux comptes une base de travail supplémentaire, pour lévaluation du contrôle interne quil effectue dans le cadre de sa mission permanente et qui peut le conduire, le cas échéant, à faire état aux organes sociaux des déficiences ou faiblesse majeures quil aurait relevées dans le contrôle interne. »

46 46 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Lanalyse de KPMG sur lapplication de L.S.F. pour la première année 2003 Des rapports homogènes dans leur structure, mais pas dans leur contenu Pour la première année d'application, le plan des rapports analysés présente une certaine homogénéité –En effet, deux tiers des sociétés suivent la structure de rapport proposée par les syndicats patronaux (AFEP et MEDEF) –Néanmoins, la taille des rapports reste très variable avec une amplitude allant de 3 à 25 pages Sur les 52 sociétés étudiées, seules 2 d'entre elles, assujetties à la loi Sarbanes-Oxley, ont conclu à l'efficacité de leur contrôle interne Les autres sociétés de léchantillon ont procédé à une description, et non à une évaluation, de certains aspects de leur organisation

47 47 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Enquête KPMG : une approche perfectible dans la gestion des responsabilités ce dernier communique peu sur la manière dont il gère ses responsabilités, sur la mise en place de délégations de pouvoir et sur les éventuelles limitations aux pouvoirs du directeur généralBien que le rapport soit rédigé sous la responsabilité personnelle du président, il apparaît que ce dernier communique peu sur la manière dont il gère ses responsabilités, sur la mise en place de délégations de pouvoir et sur les éventuelles limitations aux pouvoirs du directeur général Les présidents mettent l'accent sur le bon gouvernement de leur entreprise en évoquant, dans 71 % des rapports, le fonctionnement des conseils (nombre de séances, rôles des administrateurs...) et dans 77 % des cas l'existence de comités spécialisés Néanmoins, seulement 54 % des sociétés précisent la composition du conseil permettant d'apprécier l'indépendance des administrateurs

48 48 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- SOX: les points qui nous intéressent I.Executives: I.Responsibility for financial reporting and keeping the markets informed II.Certifications: Disclosure controles & procedures Internal controls for financial reporting CEO/CFOs written statement on fairness III.Implement Code of Ethics and whistleblower procedure II.Supervisory Board: I.Enhanced oversight II.Appointment of a financial expert III.Auditors: I.Independence II.Attestation on internal controls

49 49 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Le lien entre larticle 404 et 302 de SOX à travers les états financiers Internal Controls and Procedures for Financial Reporting Disclosure Controls and Procedures Notes Cash Flow Income Statement Balance Sheet FinancialStatements Financial Statements Business Properties Legal Proceedings Section 302 Section 404

50 50 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Précisions nécessaires en matière de terminologie versus SOX Definition of internal control over financial reporting: - Encompasses subset of internal controls addressed in the COSO Report that pertains to financial reporting objectives - Including controls over safeguarding assets - Disclosure controls and procedures need to ensure that information required to be disclosed by the issuer is recorded, processed, summarized and reported and is accumulated and communicated within the time periods specified in the Commissions rules and forms -Internal control is the process, effected by an entitys board of directors, management and other personnel, designed to provide reasonable assurance regarding the achievement of objectives in three categories: -Effectiveness and efficiency of operations -Reliability of financial reporting -Compliance with laws and regulations

51 51 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- SOX: Scope of 302 and 404 Disclosure Requirements Source Deloitte Internal Controls Over Financial Reporting Internal Accounting Controls Financial Reporting Compliance & Regulatory Operations Disclosure Controls and Procedures Other aspects of Compliance and Operations relate to DC&P

52 52 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Les caractéristiques du contrôle versus SOX Une documentation adaptée aux exigences : Mise en conformité avec larticle SOX 404 et preuve de cette conformité Mise en conformité avec larticle SOX 404 et preuve de cette conformité Identification à temps des faiblesses du contrôle Identification à temps des faiblesses du contrôle Définition dactions prioritaires pour remédier à ces faiblesses et suivi de ces actions Définition dactions prioritaires pour remédier à ces faiblesses et suivi de ces actions Constitution dune base dinformations pour faciliter le travail des auditeurs Constitution dune base dinformations pour faciliter le travail des auditeurs Appui technologique possible (I.T.) : Exhaustivité, cohérence et qualité de la documentation sur le pilotage Exhaustivité, cohérence et qualité de la documentation sur le pilotage Identification des manques de transparences et zones de progrès Identification des manques de transparences et zones de progrès Amélioration de la documentation sur le pilotage Amélioration de la documentation sur le pilotage Liens avec les autres risques et démarche de prévention Liens avec les autres risques et démarche de prévention Audit du contrôle Audit du contrôle Conduite facilitée du projet Conduite facilitée du projet

53 53 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La « Section 302 » CEO/CFO Must Certify Quarterly and Annually that: – SEC report being filed has been reviewed – Report does not contain any untrue statements or omit any material facts necessary to make the statements made not misleading – Financial statements fairly present, in all material respects, the financial position, results of operations and cash flows – He/she is responsible for and has designed, established, and maintained Disclosure Controls & Procedures (DC&P), as well as evaluated and reported on the effectiveness of those controls and procedures within 90 days of the report filing date – Deficiencies and material weaknesses in internal control have been disclosed to Audit Committee and auditors, as well as any fraud (material or not) involving anyone with a significant role in internal control – Significant changes in internal control affecting controls for periods beyond review have been reported in the certification, including any corrective actions with regard to significant deficiencies and material weaknesses

54 54 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La Section 404 Assessment Managements assessment must be based on procedures sufficient both to evaluate design and test operating effectiveness Management must maintain evidential matter, including documentation, to provide reasonable support for the assessment (both design and testing) of effectiveness Any material weakness in internal control over financial reporting precludes management from reporting that internal control is effective Reiteration of guidance regarding independence: Auditors may assist management in documenting internal controls.Auditors may assist management in documenting internal controls. Management must be actively involved in the process; cannot delegate assessment responsibility to the auditorManagement must be actively involved in the process; cannot delegate assessment responsibility to the auditor

55 55 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Les principales actions à engager Actions to 302: Enhance DC&P assessment and turn into consistent and continuous process Ensure coverage of entire organization (incl. all material subsidiaries) Embedding into regular review and monitoring processes Actions to 404: Document of processes & internal controls (process/activity, risk, control, responsibility) Managements evaluation of effectiveness (audits and self assessments) Attestation by external auditor Attestation by the auditor on managements report on internal control requires (404 & 103): Management accepts responsibility and assess internal controls Controls are suitable designed and appropriately documented

56 56 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La gestion des risques : une approche non totalement aboutie Enquête KPMG sur lapplication de L.S.F. Dans l'ensemble, les sociétés ont précisé les risques majeurs auxquels elles sont exposées, répondant ainsi à la recommandation déjà existante de l'AMF de mentionner les principaux risques dans le document de référence Cependant, les modalités de gestion des risques ne sont pas décrites de façon systématique et ce, malgré un cadre juridique déjà existant dans les domaines sociaux et environnementaux Seules 19 % des sociétés sélectionnées ont mentionné l'existence d'une cartographie des risques

57 57 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Les risques sont souvent gérés de façon cloisonnée du fait dune organisation en silos Credit Risk Market Risk A/LM Risk Operational Risk Who How Chief Credit Officer Treasurer Asset/Liability Manager CFO Business Managers Internal Audit Corporate Actuarial Exposure Limits Portfolio Measurement Securitization/ Derivatives Trading and A/LM Limits Value at Risk Management Financial Derivatives Controls Audit Review Insurance Investment Limits Portfolio Return Growth Limits Il faut donc favoriser la transversalité dans le traitement du contrôle

58 58 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La définition du contrôle interne « Ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la direction dune entité en vue dassurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. » « Ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la direction dune entité en vue dassurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. » International Federation of Accountants (IFAC) « Le contrôle interne est lensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de lentreprise. Il a pour but, dun côté, dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de linformation, de lautre, lapplication des instructions de la direction et de favoriser lamélioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les méthodes et procédures dans chacune des activités de l entreprise pour maintenir lorganisation de celle-ci. » « Le contrôle interne est lensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de lentreprise. Il a pour but, dun côté, dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de linformation, de lautre, lapplication des instructions de la direction et de favoriser lamélioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les méthodes et procédures dans chacune des activités de l entreprise pour maintenir lorganisation de celle-ci. » Ordre des experts-comptables, congrès 1997

59 59 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Vers un référentiel de "préférence" : le COSO Enquête KPMG sur lapplication de la loi L.S.F. En l'absence de référentiel légal en matière de contrôle interne, la majorité des entreprises se réfère de manière ponctuelle aux objectifs et à la terminologie utilisée par le COSO, même si seulement une entreprise sur cinq déclare avoir choisi le COSO comme référentiel de contrôle interne Seulement 53 % des entreprises étudiées font état de plans de progrès permettant, à terme, d'apprécier l'efficacité des procédures de contrôle interne En revanche, 72 % des sociétés visées par la loi Sarbanes-Oxley mentionnent la démarche entreprise pour atteindre une évaluation des procédures de contrôle interne

60 60 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Quest-ce que le référentiel COSO ? Le COSO (Committee Of Sponsoring Organizations) regroupe aux USA les associations et instituts dans les domaines de la Comptabilité et de l'Audit Interne qui ont sponsorisés les travaux de cette Commission et qui sur la base de ses recommandations ont rédigé le « COSO Framework » ou référentiel COSO publié en 1992 Le référentiel COSO a donné naissance à un Cube dont les 3 faces visibles représentent les 3 objectifs, les 5 composants et les processus de l'entreprise Ce Cube se découpe en 3 x 5 x p cubes élémentaires (p=nombre de processus de l'entreprise) qui donnent la base des évaluations à réaliser : « Evaluer dans toute entité et pour tout processus la façon dont chacun des 5 composants du Contrôle Interne participe à chacun des 3 objectifs »

61 61 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Information and Communication Pertinent information identified, captured and communicated in a timely manner. Access to internal and externally generated information. Flow of information that allows for successful control actions from instructions on responsibilities to summary of findings for management action. Monitoring Assessment of a control systems performance over time. Combination of ongoing and separate evaluation. Management and supervisory activities. Internal audit activities. Risk Assessment Risk assessment is the identification and analysis of relevant risks to achieving the entitys objectives- forming the basis for determining control activities. La nomenclature COSO Control Environment Sets tone of organization- influencing control consciousness of its people. Factors include integrity, ethical values, competence, authority, responsibility. Foundation for all other components of control. Control Activities Policies/procedures that ensure management directives are carried out. Range of activities including approvals, authorizations, verifications, recommendations, performance reviews, asset security and segregation of duties.

62 62 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- COSO et COBIT « Modèle de contrôle informatique » - Security Code of Conduct (DTI UK), IT Control Guidelines (CICA Canada), Security Handbook (NIST USA) « Modèle de contrôle dentreprise » - COSO USA COBIT Control Objectives for Information and related Technology Outils de pilotage

63 63 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La définition du contrôle dans le cadre du référentiel COSO –Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par la direction générale, le management et le personnel et conçu pour fournir une assurance raisonnable quant à l'accomplissement des objectifs : optimisation des opérations optimisation des opérations fiabilité des informations financières fiabilité des informations financières conformité aux lois et aux réglementations en vigueur conformité aux lois et aux réglementations en vigueur –Loptimisation des opérations comprend lamélioration des performances et la protection des ressources / actifs –Les activités pour y répondre : Activités de gouvernance Activités de gouvernance Activités opérationnelles Activités opérationnelles Activités de support Activités de support

64 64 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Les objectifs du dispositif de contrôle interne

65 65 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Le périmètre du contrôle interne Les opérations contrôlées : Les processus opérationnels : achats, ventes…. Les processus comptables : trésorerie, achats, ventes… Les opérations financières : La préparation et le suivi budgétaire La préparation et le suivi budgétaire Les investissements Les investissements Les processus liés aux opérations dinformation de gestion (contrôle de gestion, comptabilité analytique…..) Les processus liés aux opérations dinformation de gestion (contrôle de gestion, comptabilité analytique…..) Les opérations juridiques : La préparation et le suivi des contrats La préparation et le suivi des contrats Les contrats de travail Les contrats de travail Autres opérations : La gestion du courrier La gestion du courrier La gestion du système informatique La gestion du système informatique

66 66 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Lévaluation du dispositif de contrôle interne Il est nécessaire détablir un diagnostic général sur le niveau de risque Létude doit porter sur : lorganisation les acteurs les missions, les opérations effectuées les procédures conception fonctionnement fonctionnement le système dinformation : – en terme de contrôle des processus (traçabilité), – de remontées dinformations fiables (intégrité, origine de linformation), – dorganisation et de délégation des pouvoirs (contrôle daccès)

67 67 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La mise en œuvre du contrôle : les opérations à effectuer Identification des comptes majeures et processus critiques dans le reporting financier Identification et évaluation par processus de la criticité des risques (impact, probabilité et déductibilité) en regard des objectifs visés Spécification des actions de contrôle et des outils d'évaluation à partir d'une nomenclature standard Auto-évaluations du système de contrôle interne par les directeurs concernés Recueil de l'avis des auditeurs externes Définition et suivi des plans d'action Génération des lettres de certification de comptes pour les signataires concernés Consultations multi-critères permettant de générer tout type de diagrammes et d'annexes en vue de la rédaction du Rapport sur le Contrôle interne prévus par la Loi

68 68 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Les limites du contrôle interne Le contrôle interne nest pas une panacée : il ne permet pas de prétendre avoir éliminé tous les risques afférents à une organisation Cest un dispositif dynamique, en adéquation avec lenvironnement Ce nest pas une simple fonction mais une méthode, un état desprit visant à améliorer la gestion des activités Ce nest pas une inspection générale à caractère répressif Il sagit dimpliquer chaque acteur, de lui démontrer lutilité des procédures en lintégrant dans le cadre des contrôles Diplomatie (expliquer pour rassurer) Diplomatie (expliquer pour rassurer) Pédagogie (annoncer les objectifs et méthodes) Pédagogie (annoncer les objectifs et méthodes) Motivation des acteurs Motivation des acteurs

69 69 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Le Contrôle Interne : 5 objectifs protection et la sauvegarde des personnes et du patrimoine La protection et la sauvegarde des personnes et du patrimoine (sécurité des agents, protection juridique des élus, sauvegarde des biens matériels de la collectivité…) qualité de l'information La qualité de l'information (fiabilité et traçabilité des informations reçues et des informations produites, visas et documents) L'application des instructions de la direction L'application des instructions de la direction (chaque élément doit faire l'objet de notes écrites, transmises à des destinataires précis et identifiés dont le visa de réception doit être formalisé) L'amélioration des performances L'amélioration des performances (à cet égard sera mis en œuvre un certain nombre d'indicateurs de gestion permettant de s'assurer que les décisions et les procédures mises en œuvre soient respectées et les conséquences transmises au management concerné) L'obligation de se conformer aux lois et règlements en vigueur L'obligation de se conformer aux lois et règlements en vigueur (il sera important de mettre en œuvre une veille juridique afin que toute modification significative soit transmise aux acteurs concernés dans les meilleurs délais pour prendre en compte les modifications)

70 70 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Identifier et cartographier les processus Etablir une typologie

71 71 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Le recensement de 34 processus critiques dans un groupe de la grande distribution Planning & Organisation AI1 Define a strategic IT Plan AI2 Define the Information Architecture AI3 Determine Technological Direction AI4 Define the IT Organisation & Relationships AI5 Manage the IT investment AI6 Communicate Management Aims & Direction AI7 Manage Human Resources AI8 Ensure compliance with External Requirements AI9 Assess risks AI10 Manage Projects AI11 Manage Quality Delivery & Support AI1 Define & Manage Service Levels AI2 Manage 3rd party services AI3 Manage Performance & Capacity AI4 Ensure Continuous Service AI5 Ensure Systems Security AI6 Identify & Allocate Costs AI7 Educate & Train users AI8 Assist & Advise Customers AI9 Manage the configuration AI10 Manage Problems & Incidents AI11 Manage Data AI12 Manage Facilities AI13 Manage Operations Acquisition & Implementation AI1 Identify Automated Solutions AI2 Acquire & Maintain Application Software AI3 Acquire & Maintain Techn. Infrastructure AI4 Develop & Maintain Procedures AI5 Install & Accredit Systems AI6 Manage Changes Monitoring M1 Monitor the Processes M2 Assess Internal Control Adequacy M3 Obtain Independent Assurance M4 Provide for Independent Audit Par comparaison, IBM en recense 54 : 3000 points de contrôle, dont 312 pour la France, avec une fréquence mensuelle de 60 %

72 72 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- SOX:Meeting SEC Expectations Compliance with COSO control standards (or other accepted standards; IT Governance Institute recently recommended CobiT for general IT controls assessment) Clear documentation of internal controls as well as the testing processes Evidence that management have evaluated the adequacy of the design and the effectiveness of operation of the procedures and controls Evidence that the auditor has adequately evaluated the design and operation of financial controls Evidence that the audit committee and/or disclosure committee have taken a keen interesting the effectiveness of controls

73 73 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Une évolution nécessaire des outils de pilotage pour réduire la prime de risque

74 74 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- L'audit interne : fonction primordiale dans la maîtrise du contrôle interne Enquête KPMG sur lapplication de L.S.F. L'audit interne est, pour la grande majorité des présidents (94%), au cœur de la maîtrise du contrôle interne Cependant, cette fonction est rarement identifiée comme un outil de pilotage D'une façon générale, le pilotage du contrôle interne est peu évoqué par les sociétés de léchantillon

75 75 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Les départements internes impactés par SOX Finance100% IT95.7% Sales43.5% Human Resources39.1% Customer Service30.4% Marketing17.4% Other8.7% Source: The Robert Francis Group

76 76 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Linteraction entre les risques implique la mise en place dun système ERM Business Risk Operational Risk Financial Risk IT and business process outsourcing Derivatives documentation and counterparty risk FX risk in a new foreign market Enterprise-Wide Risks Financial Risks Market Risk Liquidity Risk Credit Risk Credit Risk Associated with Investments Credit Risk Associated with Borrowers and Counterparties Funding Liquidity Asset Liquidity

77 77 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Quatre facteurs poussent à la mise en place des E.R.M. Corporate Disasters Enron WorldCom Adelphia Mutual Funds Industry Initiatives Treadway Report, US Turnbull Report, UK Dey Report, Canada Best Practices Banks Asset Managers Energy Firms Corporations Regulatory Actions S.E.C. Sarbanes-Oxley Basel II LS.F. Directive Transparence Enterprise Risk Management

78 78 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Du risk management à lERM

79 79 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- La mesure de la criticité des processus et de leur suivi induit un pilotage type ABC-ABM –La méthode ABC implique dans la démarche lensemble de linstitution (ABM ou Activity based management ») : cela favorise un management transversal et participatif –La méthode ABM met à plat les processus et permet de travailler avec les acteurs à leur optimisation, par un raisonnement transversal à lorganisation –Un processus est un ensemble dopérations ou dactivités réalisées par des acteurs avec des moyens et selon des références en vue dune finalité –Une procédure est un document qui décrit de façon formalisée les tâches à accomplir pour mettre en œuvre le processus

80 80 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- ABC et ABM –ABC : la recherche de véritables unités dœuvre (inducteurs) représentatifs dune consommation objective –charges indirectes réparties réduites au minimum, –comptabilité analytique, coût de revient, recherche des gisements de rentabilité fondés sur le même modèle –mise en évidence des écarts de coût des produits, clients en fonction de leur complexité, volume, cycle de vie –ABM : les processus sont hiérarchisés en fonction de leur valeur client –tableaux de bord incluant des objectifs de performance différents pour chaque processus, –organisation améliorée en travaillant conjointement sur laccroissement de valeur pour les clients et la réduction de coûts

81 81 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Visualisation ABC-ABM « COSTING » (ABC) Les ressources sont mobilisées puis consommées donc imputées Clé de répartition (« resource driver ») aux ACTIVITES qui forment des processus Imputation (unité dœuvre) Que consomment les produits et les autres aspects de l offre de l entreprise MANAGEMENT (ABM) De quoi dépendent-elles ? Quels inducteurs dactivité ( activity drivers ) ? Quelles lois de coûts ( cost drivers ) ? Quelles performances ? Quels indicateurs ? Quels inducteurs de performance ( performance drivers ) ? Quattend-on de lactivité ? Source H. Bouquin Dauphine

82 82 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Une évolution qui implique de corriger les maux habituels de lentreprise Procédures longues et incertaines Délais et budgets incontrôlables et dépassés Négociations qui ne convergent pas Remise en question des décisions Désaveu des mandataires Ajournement des rendez-vous Absentéisme en réunion Réunions sans ordre du jour, durée limite ni compte rendu Pannes sans responsable identifié Messagerie et courrier infidèles Documentation non à jour « Certification qualité » substituant une sécurité illusoire à la vigilance et à l'esprit de responsabilité Informatique désordonnée (ressaisies manuelles, ergonomie pénible, référentiels redondants)

83 83 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Vers une culture du risque maîtrisé : les 3 ingrédients

84 84 Conception - L. TOURTIER Tous droits de reproduction réservés- Facteurs de motivation des ingénieurs : léthique de lentreprise et sa politique environnementale au 10è rang % de citations (3 principaux Facteurs) Enquête Mai 2003


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