Commissaire aux comptes et expert-comptable judiciaire 17 septembre 2008

ACCUEIL DES PRESIDENTS Vincent BAILLOT Président de la CNCC Bruno DUPONCHELLE Président de la CNECJ

EXPOSES INTRODUCTIFS

Présentation des missions confiées à l’expert comptable de justice Dominique LENCOU Membre du Bureau de la CNECJ Président de la Commission juridique du CNCEJ

L’expertise de justice est un moyen de preuve L’article 232 du Code de procédure civile dispose: « le juge peut commettre toute personne de son choix pour l’éclairer par des constatations, par une consultation ou par une expertise sur une question de fait qui requiert les lumières d’un technicien ».

Trois éléments ressortent de ce texte L’éclairage du juge Une question de fait Les lumières d’un technicien

Antagonisme entre La contradiction Le secret professionnel

Plusieurs types de missions L’expertise civile L’expertise pénale Les autres missions confiées : dans le cadre d’enquêtes par le juge commissaire par les juridictions administratives dans le cadre de la prévention

L’expertise civile Obéit aux principes de la procédure civile Les commissaires aux comptes face aux experts comptables de justice dans les expertises civiles

Les principes de la procédure civile L’expertise est une mesure d’instruction Les qualités requises des experts de justice

Principes directeur du procès civil L’instance est la chose des parties La charge de la preuve incombe au demandeur Le contrôle du juge Les parties sont tenues d’apporter leur concours aux mesures d’instruction Le principe de contradiction

Règles propres au déroulement de l’expertise Saisine de l’expert Communication avec les parties avec les magistrats avec les tiers au conflit Qui possèdent des informations utiles Qui détiennent des documents utiles à l’expert Qui disposent de connaissances techniques plus approfondies Examen des observations Le rapport

Qualités de l’expert La compétence L’indépendance Le comportement Reconnue Entretenue L’indépendance Article 237 du Code de procédure civile « le technicien commis doit accomplir sa mission avec conscience, objectivité et impartialité » En cas de doute l’expert doit se déporter Le comportement Faire preuve de psychologie

Les commissaires aux comptes face aux experts En qualité de partie Lorsqu’une action en responsabilité est engagée contre lui En qualité de tiers Lorsque l’intervention est demandée par l’entité contrôlée Lorsque l’intervention émane de l’expert : Afin d’obtenir des informations orales ou écrites Afin d’obtenir communication de documents

Les commissaires aux comptes face aux experts Les expertises civiles sont soumises au principe de contradiction Les parties sont tenues d’apporter leur concours aux mesures d’instruction (CPC art. 11 et 275) L’expert peut demander communication de tous documents aux parties et aux tiers, et le juge peut l’ordonner (CPC art. 243)

L’expertise pénale Les règles du procès équitable Les missions sont confiées par des juges d’instruction ou des juridictions Les commissaires aux comptes face aux experts

Les règles du procès équitable Le procès pénal est la chose du juge L’article préliminaire de la loi du 15 juin 2000 dispose que : « La procédure pénale doit être équitable et contradictoire, et préserver l’équilibre des parties ».

Les missions confiées par les juges d’instruction ou les juridictions L’article 156 du Code de procédure pénale dispose : « toute juridiction d’instruction ou de jugement, dans le cas où se pose une question d’ordre technique, peut, soit à la demande du ministère public, soit d’office, ou à la demande des parties ordonner une expertise ».

Les commissaires aux comptes face aux experts En qualité de mis en examen En qualité de témoin assisté En qualité de témoin

Les commissaires aux comptes face aux experts Les expertises pénales ne sont pas soumises au principe de contradiction; elles sont inquisitoriales

Les autres missions Les missions d’enquêtes Les missions du juge commissaire Les missions administratives Les missions dans le cadre de la prévention

Les missions d’enquête Selon l’article 60 du Code de procédure pénale, l’officier de police judiciaire peut avoir recours « à toute personne qualifiée »  Selon l’article 77-1 du Code de procédure pénale le procureur de la République peut, lors de l’enquête préliminaire : « S’il y a lieu de procéder à des constatations ou à des examens techniques ou scientifiques qui ne peuvent être différés, recourir à toute personne qualifiée ». Ces missions ne sont pas soumises au principe de contradiction

Les missions confiées par le juge commissaire Le juge commissaire a la possibilité de demander à un expert un avis sur la situation d’une société qui fait l’objet d’une procédure collective. Ces missions ne sont pas soumises au principe de contradiction

Les missions administratives Ces missions diffèrent des missions civiles sur certains points. Les commissaires aux comptes ne seront concernés que dans l’hypothèse où l’entité contrôlée lui demanderait de fournir des documents ou des observations. Ces missions sont soumises au principe de contradiction

Les missions dans le cadre de la prévention d’un mandat ad hoc d’une procédure de conciliation L’intervention du commissaire aux comptes n’est pas prévue par les textes

Conclusion Les difficultés des relations entre le commissaire aux comptes et les experts de justice résident dans un conflit entre : Le concours à apporter à la justice dans le respect du principe de contradiction et Le secret professionnel

Périmètre du secret professionnel du commissaire aux comptes vis-à-vis de l’expert-comptable de justice Francine BOBET Membre du Bureau de la CNCC Présidente de la Commission des Etudes Juridiques

Le principe général : l’obligation de secret Une obligation légale du Code de commerce L.822-15 C.com « Sous réserve des dispositions de l'article L. 823-12 et des dispositions législatives particulières, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions. (…) » Rappelée à l’article 9 du code de déontologie : « Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet…. Il ne communique les informations qu'il détient qu'aux personnes légalement qualifiées pour en connaître. » Sanctionnée pénalement L.820-5 C.com « …Les articles 226-13 et 226-14 du code pénal relatifs au secret professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes….. » 226-13 C.pénal  « La révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15000 euros d'amende.  » 226-14 C.pénal   « L'article 226-13 n'est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret. (…) » 

Le principe général : l’obligation de secret CAC non tenu au secret professionnel (art. L.823-13 C.com et L.823-15 C.com) vis-à-vis : des collaborateurs et experts sous sa responsabilité du (ou des) co-commissaire(s) aux comptes CAC délié du secret professionnel en application de diverses dispositions législatives vis-à-vis : de l’AMF du H3C de la Commission bancaire de l’Autorité de Contrôle des Assurances et des Mutuelles (ACAM) de la Cour des comptes …

Les exceptions légales à l’obligation de secret CAC délié du secret professionnel vis-à-vis: des CAC de l’entité consolidante et des entités consolidées (article L.822-15 C.com) de l’organe collégial chargé de l’administration et, le cas échéant, de l’organe chargé de la direction (communication des irrégularités et inexactitudes ; article L.823-16 C.com) de l’assemblée générale (communication des irrégularités et inexactitudes ; article L.823-12 C.com) du Procureur de la République (révélation des faits délictueux, article L.823-12 C.com) du Président du TC ou TGI dans le cadre de la procédure d’alerte (article L.822-15 C.com)

Les exceptions légales à l’obligation de secret CAC bientôt légalement délié du secret professionnel vis-à-vis de son successeur sur la mission légale Mise en conformité nécessaire du Code de commerce avec : Les normes d’exercice professionnel (NEP 510 §06) et le Code de déontologie qui imposent les échanges d’information entre CAC successifs La Directive sur le contrôle légal des comptes (art. 23) qui prévoit expressément l’accès aux informations du dossier du prédécesseur L’évolution législative attendue devrait figurer dans l’ordonnance de transposition de la directive audit à paraître

Le commissaire aux comptes reste tenu au secret Envers l’expert-comptable de la société L’article L.822-15 C.com ne délie pas le CAC de son secret professionnel envers l’expert-comptable En revanche, l’article L.823-14 C.com dispose : “Le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes dans le cadre de leur mission, sauf par les auxiliaires de justice.” L’expert-comptable ne peut donc opposer son secret professionnel au CAC. Cf norme de comportement professionnel de l’OEC n° 114, § 1.4 Cf aussi NEP 630 – Utilisation des travaux d’un expert - comptable intervenant dans l’entité

Le commissaire aux comptes reste tenu au secret Envers les autres professionnels intervenant dans la même entité La levée du secret du CAC envers le commissaire aux apports ou à la fusion ou envers les CAC chargés de DDL d’acquisition permettrait : D’éviter de refaire des travaux déjà accomplis Et d’éviter aux entreprises des délais et des coûts supplémentaires La pratique du secret partagé avec ces autres professionnels, qui figurait dans l’ancien code de déontologie, n’est pas reconnue par la loi et n’a donc pas pu être retenue dans le nouveau code de déontologie. Pas d’évolution des textes attendue

Le commissaire aux comptes face à un arbitre ou un tribunal arbitral Le tribunal arbitral relève de la catégorie des tribunaux non répressifs Le commissaire aux comptes n’est pas délié du secret professionnel Il peut se présenter et répondre aux questions qui ne sont pas couvertes par le secret

Le commissaire aux comptes et l’expert judiciaire au civil L’expert nommé par une juridiction civile (tribunal de grande instance, tribunal de commerce, conseil de prud’hommes, …) ne bénéficie d’aucune levée du secret professionnel Par exception, le secret professionnel du CAC est levé si sa responsabilité est mise en cause Article 6 de la CEDH : “Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement” Principe reconnu par la Cour de Cassation dans deux arrêts de 1995 à propos du secret professionnel du CAC (cf Bull. CNCC n°100 commentaires Ph. Merle)

Le secret professionnel du CAC dans la procédure pénale Le commissaire aux comptes face à un officier de police judiciaire En cas d’enquête préliminaire (art 75 et s. CPP): Si l’OPJ agit d’office, le secret professionnel doit lui être opposé si l’OPJ agit sur instruction du Procureur de la République, le secret professionnel ne lui est pas opposable pour ce qui concerne les faits et informations qui sont compris dans le champ de l’enquête En cas de commission rogatoire (art 151 et s. CPP) : l’OPJ exerce tous les pouvoirs du juge d’instruction – tous actes jugés utiles à la manifestation de la vérité – le secret ne lui est pas opposable pour ce qui concerne les faits et informations qui sont compris dans le champ de l’instruction

Le secret professionnel du CAC dans la procédure pénale Cas particuliers des réquisitions judiciaires de documents En cas d’enquête préliminaire (art. 77-1-1 CPP) La perquisition ne peut avoir lieu sans l’accord du CAC, sauf autorisation du juge des libertés et de la détention (art.76 CPP) S’il y a réquisition d’office par l’OPJ, le secret professionnel doit être opposé. Si l’OPJ agit sur instructions du Procureur de la République, le secret professionnel ne peut être opposé et les documents demandés doivent lui être remis (réponse ministérielle question n° 66777 du 7 juin 2005 ) En cas de commission rogatoire du juge d’instruction (art. 99-3 CPP), le secret professionnel ne peut être opposé à l’OPJ et les documents demandés doivent lui être remis.

Le secret professionnel du CAC dans la procédure pénale Le commissaire aux comptes face à l’expert désigné par le juge d’instruction Il est levé de son secret professionnel sur les éléments relatifs aux faits et informations entrant dans le champ de l’instruction Il doit répondre à l’expert et fournir la documentation appropriée Il peut être assisté d’un avocat s’il est témoin assisté ou mis en examen S’il est mis en examen, il dispose d’un délai de 10 jours pour demander la nomination d’un second expert ou demander que la mission de l’expert soit modifiée

En conclusion…. Le caractère incertain de l’étendue du secret : le secret professionnel du CAC est-il absolu ? Ou limité aux informations à caractère secret ? Les sanctions pénales punissant la violation du secret militent pour une sécurité juridique totale La transposition de la directive européenne sur le contrôle légal des comptes va permettre une évolution législative limitée aux besoins de la mission légale (successions de missions, contrôle qualité, ..) Le partage d’informations entre professionnels soumis au même secret professionnel n’est toujours pas reconnu Entre commissaires aux comptes et commissaires aux apports/fusion Dans le cadre des diligences d’acquisition

REGARDS CROISES DE REPRESENTANTS DE LA CNCC ET DE LA CNECJ

Les formes d’intervention du commissaire aux comptes dans le cadre des expertises Didier KLING Membre du Collège du H3C Président d’Honneur de la CNCC Membre du Bureau de la CNECJ Bruno DUPONCHELLE Président de la CNECJ

Autorité et pouvoirs de l’expert Entendre tout sachant, tout témoin Art. 242 CPC : le technicien peut recueillir des informations orales ou écrites de toutes personnes… Art. 164 CPP : les experts peuvent recevoir…les déclarations de personnes…

Autorité et pouvoirs de l’expert Communication de documents Art. 243 CPC : le technicien peut demander communication de tous documents… CPP : pas de précision, possibilité offerte aux experts

Autorité et pouvoirs de l’expert Déclarations de tiers - attestations Art. 200 CPC : les attestations sont produites par les parties ou à la demande du juge. Art. 202 CPC : l’attestation contient la relation des faits auxquels son auteur a assisté ou qu’il a personnellement constatés.

NEP 9030 Cette norme définit les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à délivrer une attestation à l’entité qu’il contrôle et les travaux qu’il doit mettre en œuvre pour la délivrer

Arrêtés du 20 mars 2008 NEP 9010 Audit entrant dans le cadre de diligences directement liées NEP 9020 Examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées NEP 9030 Attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées 46

NEP 9030 Conditions requises L’attestation ne peut porter que sur des informations : établies par la direction ayant un lien avec la comptabilité ou des données sous tendant la comptabilité Ces informations peuvent : être chiffrées être qualitatives porter sur des procédures de contrôle interne Le périmètre de l’attestation est donc plus large que celui : de l’audit (p.5) de l’examen limité (p.5) 47

NEP 9030 Contexte de la demande Pour les normes d’audit et d’examen limité, il est prévu : que le CAC se fait préciser le contexte qu’il doit s’assurer de la compatibilité avec le Code de déontologie qu’il doit disposer d’un délai suffisant qu’il peut refuser l’intervention Pour la norme d’attestation, il est précisé expressément qu’il ne peut représenter l’entité ou ses dirigeants dans le cadre d’un litige : soit devant une juridiction soit dans le cadre d’une expertise Cette interdiction de représentation ne fait pas obstacle à une demande adressée par des experts sous réserve du secret professionnel

NEP 9030 Travaux du commissaire aux comptes Nécessité d’une lettre de mission complémentaire si les travaux ne sont pas couverts par la lettre initiale Renvoi des travaux réalisés dans le cadre de la mission pour déterminer les travaux complémentaires éventuels à engager Les travaux complémentaires peuvent consister à vérifier la concordance ou la cohérence des informations objet de l’attestation avec : la comptabilité des données sous- tendant la comptabilité des données internes en lien avec la comptabilité

NEP 9030 Travaux du commissaire aux comptes (suite) Vérifier la conformité de ces informations avec : des textes légaux ou réglementaires les statuts un contrat les procédures de contrôle interne les décisions de l’organe chargé de la direction les principes figurant dans un référentiel Apprécier si ces informations sont présentées de manière sincère Pour réaliser ces travaux : renvoi explicite aux techniques de contrôle décrites dans la norme relative au caractère probant des éléments collectés faculté de demander les déclarations écrites de la direction

NEP 9030 Forme de l’attestation Nécessité d’un document daté et signé par le commissaire auquel est joint le document établi par la direction L’attestation comporte un certain nombre d’indications dont : la nature et l’étendue des travaux toutes remarques utiles relatives à la portée et aux limites de l’attestation une conclusion adaptée aux travaux effectués et au niveau d’assurance obtenu Pour respecter le secret professionnel, l’attestation est adressée à la seule direction de l’entité

NEP 9030 Co-commissariat aux comptes Même solution que pour les normes 9010 et 9020 Intervention obligatoire des deux commissaires aux comptes si les informations, objet de l’attestation ont été arrêtées par l’organe compétent de l’entité ou sont destinées à être communiquées au public Dans les autres cas l’intervention d’un seul CAC est autorisée Si intervention d’un seul CAC : information préalable du Co CAC communication d’une copie de l’attestation

Arrêtés du 1er août 2008 Normes relatives : aux consultations aux constats aux prestations relatives à des acquisitions aux prestations relatives à des cessions

Norme relative à des constats Introduction Les constats souhaités par l’entité : résultent de procédures de contrôle spécifiques portent sur des sujets déterminés en lien avec les comptes Le rapport présentant les constats n’est pas destiné à être rendu public par l’entité Les procédures convenues sont sollicitées par l’entité, lorsqu’elle-même ou un tiers identifié par elle souhaite tirer ses propres conclusions à partir des constats Les procédures convenues ne conduisent pas : à une opinion d’audit à une conclusion d’examen limité à une attestation

Norme relative à des constats Conditions requises Même conditions que pour les attestations Demande de l’entité Application de la norme sur le caractère probant des éléments collectés Compte, ou données sous-tendant la comptabilité ou éléments de contrôle interne Délai raisonnable Possibilité de refuser Interdiction de représentation dans un contentieux Mais ajout de l’interdiction de prise en charge, même partielle, d’une prestation d’externalisation.

Norme relative à des constats Travaux du commissaire Le commissaire convient avec l’entité : des informations, données ou documents sur lesquels portent les procédures de la nature, de l’étendue et du calendrier des procédures des modalités de restitution des travaux des conditions restrictives de diffusion du rapport Hormis les points ci-avant, pas de particularités pour ce qui concerne : la lettre de mission spécifique l’obtention de déclarations écrites

Norme relative à des constats Forme du rapport Précaution particulière, car le CAC : n’a pas défini lui-même la procédure ne peut pas connaître les conclusions qui peuvent être tirées de ses constats Outre les indications habituelles, le rapport doit donc préciser clairement : la portée et les limites de l’intervention pour que les constats ne puissent pas donner lieu à une interprétation inappropriée

Norme relative à des constats Co-commissariat Non insertion des dispositions habituelles relatives à : l’arrêté par l’organe compétent la communication au public L’intervention d’un seul commissaire est, dans tous les cas, prévue, à la condition : d’une information préalable de la communication du rapport

Les pratiques observées : les demandes des avocats Les avocats demandent à leur client, dirigeant d’une entité, que leur commissaire aux comptes atteste d’un fait, d’un compte, d’un prix, d’un coût, d’une marge bénéficiaire… afin d’éviter à produire tout autre élément de preuve à l’expertise

Les pratiques observées : les demandes des avocats L’expert peut ne pas se contenter de ces attestations et demander à accéder aux comptes et aux pièces justificatives des informations attestées

Les pratiques observées : les demandes des avocats Il appartient au commissaire aux comptes de vérifier que l’attestation demandée entre dans les diligences directement liées à la mission légale et de transmettre cette attestation par l’intermédiaire de l’entité qu’il contrôle

Les pratiques observées : les demandes des avocats S’agissant de l’attestation d’un fait, d’un compte, d’un prix, d’un coût, d’une marge bénéficiaire directement extraits de la comptabilité, celle-ci entre bien dans le champ d’application de la NEP 9030

Les pratiques observées : les demandes des experts Les experts peuvent demander au commissaire aux comptes de produire à l’expertise : des documents ou des pièces de l’entité qu’il contrôle Il est recommandé au CAC de les transmettre par l’intermédiaire de l’entité qu’il contrôle

Les pratiques observées : les demandes des experts Les experts peuvent demander au commissaire aux comptes de produire à l’expertise : des rapports ou des courriers établis par le commissaire aux comptes Il est recommandé au CAC de transmettre ses rapports par l’intermédiaire de l’entité qu’il contrôle

Les pratiques observées : les demandes des experts Les experts peuvent demander au commissaire aux comptes de produire à l’expertise : des rapports ou des courriers établis par le commissaire aux comptes Les courriers échangés dans le cadre d’une procédure d’alerte et les révélations au procureur de la République sont couverts par le secret professionnel

Les pratiques observées : les demandes des experts Les experts peuvent demander au commissaire aux comptes de produire à l’expertise : des éléments du dossier du commissaire aux comptes Le dossier du commissaire aux comptes est couvert par le secret professionnel

Les pratiques observées : les demandes des experts Les experts peuvent demander au commissaire aux comptes de donner son avis sur : la régularité et la sincérité d’un document la cohérence et la vraisemblance de comptes prévisionnels les éléments du coût de revient d’un produit

Les pratiques observées : les demandes des experts Les experts peuvent demander au commissaire aux comptes de donner son avis Il n’est pas recommandé aux commissaires aux comptes de donner suite à de telles demandes qui ressortent de l’appréciation d’éléments qui n’entrent pas dans la mission légale

Les pratiques observées : les interventions volontaires des commissaires aux comptes Des commissaires aux comptes interviennnent aux opérations d’expertise : en produisant des attestations sur l’évaluation du préjudice économique en se comportant en « expert de partie », en défense des intérêts de l’entité qu’ils contrôlent

Les pratiques observées : les interventions volontaires des commissaires aux comptes Ces attestations n’entrent pas dans la définition de la mission légale du commissaire aux comptes qui au surplus ne peut se comporter en expert de partie (voir code de déontologie : interdiction de représentation de l’entité à l’expertise dans le cadre d’un contentieux impliquant cette dernière ou ses dirigeants)

L’appréciation des diligences du commissaire aux comptes par l’expert-comptable de justice Michel ASSE Membre du Bureau de la CNECJ Pierre LOEPER Président du CNCEJ Président d’honneur de la CNECJ

Typologie des missions d’expertise judiciaire apprécier les diligences du commissaire aux comptes (définition des diligences) Civil/commercial défaillances d’entreprises contestation sur les comptes post transfert de contrôle détournements de fonds Pénal Certification de comptes inexacts ou confirmation d’informations mensongères le cas échéant complicité d’autres délits reprochés aux dirigeants non révélation de faits délictueux

Comportement de l’expert de justice Rappel de son statut Obligations d’indépendance, d’objectivité, d’impartialité Démarche de l’expert rechercher les réponses aux questions posées dans la mission faire abstraction du sinistre dans la conduite des opérations d’expertise analyser les éléments de contexte se replacer à l’époque des faits (règles comptables / diligences requises)

Champs (et limites) des missions Rappel de l’obligation de moyens des commissaires aux comptes L’expert doit : - se limiter au(x) fait(s) ne pas porter d’appréciations de nature juridique examiner les diligences mises en œuvre au regard des obligations prévalant en la matière à l’époque des faits dans leur composante matérielle (approche, volume,….) dans leur composante « appréciation » Mais quid : de la conformité d’un traitement comptable aux règles en vigueur ? de la pertinence et/ou de la cohérence de ces règles ? de leur évolution et de leur caractère contingent ? (règles ou conventions ?)

Droits du commissaire aux comptes mis en cause Le droit à un procès, et donc à une expertise, équitable (CEDH – Article 6.1 : « Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. … ») Le principe de la contradiction et ses conséquences La discussion du choix de l’expert par le juge et/ou de sa mission La contestation de l’expertise, la contre-expertise L’assistance d’un expert de justice intervenant comme expert de partie

Commissaire aux comptes et expert-comptable judiciaire 17 septembre 2008