Conséquences fiscales des nouvelles règles comptables

Conséquences fiscales des nouvelles règles comptables

Nouvelle réglementation comptable Incidences fiscales
Présentation du contexte Les nouvelles options comptables Traitement des immobilisations Loi de finances pour 2006 Limitation des provisions pour dépréciation Fiscalité des coûts de démantèlement

Nouvelle réglementation comptable
Présentation générale

Convergence du PCG vers les normes IFRS Règlement CE n°1606/2002 du 19 juillet 2002 Les comptes consolidés des sociétés faisant appel public à l’épargne doivent être établis conformément aux normes internationales à compter du 1er janvier 2005 Pour les comptes individuels le choix est laissé à chaque État Situation en France Établissement des comptes individuels selon la réglementation nationale Refonte des règles du PCG pour converger vers les normes internationales IFRS

Les changements comptables intervenus Modifications en matière de définition, d’évaluation, de comptabilisation, de dépréciation et d’amortissement des actifs Règlement CRC n° relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs Règlement CRC n° relatif à la définition des actifs Nouvelle réglementation applicable pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005

Adaptation des règles fiscales Principe de connexité comptabilité/fiscalité Article 38 quater de l’annexe III au Code général des impôts « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le PCG, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt » Détermination du résultat fiscal à partir du résultat comptable Retraitements sur le tableau 2058 A en cas de distorsion entre les règles fiscales et les règles comptables

Principes retenus Position du Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie : « Comme le souhaitaient l’ensemble des acteurs économiques consultés par le gouvernement, le plan comptable général continuera donc de s’appliquer obligatoirement. Sa modernisation devra intervenir à un rythme mesuré, dans la concertation avec les professionnels et en respectant un objectif de neutralité fiscale » Trois principes de base Maintien de la connexité entre la fiscalité et la comptabilité Préservation d’une neutralité fiscale Souci de simplicité des retraitements fiscaux

Les textes à connaître Rapport d’étape du groupe de travail IAS-Fiscalité du 24 mars 2005 Incidences fiscales résultant de l’application des règlements comptables adoptés dans le cadre de la convergence Analyse des conséquences fiscales d’une éventuelle transposition dans le PCG de l’ensemble des normes IAS/IFRS Loi de finances rectificative pour 2004 précisant les incidences fiscales De la suppression des notions de charges différées et des charges à étaler De l’application de la méthode des composants au 1er janvier 2005 Loi de finances pour 2005 Fiscalité des coûts de démantèlement Décrets Du 14 novembre 2005 n° définition des composants Du 28 décembre 2005 n° définition du coût de revient des actifs Instruction fiscale du 30 décembre A-13-05

Nouvelle réglementation comptable
Nouvelles options comptables

Les nouvelles options comptables
Plusieurs catégories d’options Les options nouvelles Les options antérieures mais pour lesquelles il existe désormais une méthode préférentielle ou qui font l’objet d’aménagements Sept options sont à envisager au titre de l’exercice 2005 Frais de constitution, de transformation et de premier établissement (Méthode préférentielle) Frais d’augmentation de capital, de fusion et de scission (Méthode préférentielle) Frais de développement (Méthode préférentielle) Droit de mutation, honoraires commissions ou frais d’acte sur immobilisations incorporelles et corporelles sur immobilisations financières Coûts d’emprunts liés à l’acquisition d’actifs Composants de seconde catégorie Amortissement des biens non décomposables pour les PME

Frais d’établissement
Les nouvelles options Frais d’établissement

Frais de constitution, de transformation, de premier établissement (PCG art 361-1) Soit inscription à l’actif Amortissement sur une période maximale de cinq années Soit passation en charges Méthode préférentielle Remarques Option offerte par le décret du 29 novembre 1983 qui n’est pas modifiée Suppression demandée par le CNC En normes IFRS Passation en charges obligatoirement

Aspects fiscaux Solution fiscale identique à la solution comptable En vertu de l’article 38 quater de l’annexe III au CGI Les entreprise doivent respecter les définitions du PCG dès lors qu’elles ne sont pas incompatibles avec les règles fiscales Le choix opéré en comptabilité constitue une décision de gestion opposable fiscalement au chef d’entreprise Soit déduction immédiate Soit amortissement sur une durée maximale de cinq ans Pour les BNC la règle fiscale est maintenue Application par analogie de la règle applicable en BIC

Quel choix opérer ? Sur le plan comptable il existe une méthode préférentielle : la passation en charges Si passation en charges : option irrévocable Si immobilisation des frais : possibilité d’opter ultérieurement pour la méthode préférentielle Attention en cas de changement de méthode les conséquences diffèrent en fonction de la méthode retenue (prospective ou rétrospective) Caractère global de l’option et mention dans l’annexe

Frais d’augmentation de capital
Les nouvelles options Frais d’augmentation de capital

Frais d’augmentation de capital, de fusion ou de scission (PCG art 361-1) Soit imputation sur les primes d’émission ou de fusion et excédent passé en charges Méthode préférentielle Soit inscription à l’actif en tant que frais d’établissement Amortissement sur une période maximale de 5 ans Remarques Dans les comptes consolidés Obligation de comptabiliser ces frais en diminution des capitaux propres Solution identique en IFRS

Aspects fiscaux Solution fiscale identique à la solution comptable En cas d’imputation sur les primes de fusion ou d’émission les dépenses correspondantes peuvent être déduites extra-comptablement En cas d’immobilisation, amortissement sur cinq années au plus L’option comptable est opposable fiscalement au chef d’entreprise

Quel choix opérer ? L’imputation sur les primes de fusion ou d’émission constitue la méthode préférentielle Si cette option est retenue elle est donc irrévocable Attention l’option exercée est globale mais elle est distincte de celle retenue pour les frais d’établissement précédemment évoquée

Frais de développement
Les nouvelles options Frais de développement

Quels changements ? Article du PCG Frais de recherche : passation en charges Frais de développement : Soit passation en charges Soit comptabilisation à l’actif à condition de respecter 6 conditions Caractéristique de l’option exercée Option globale applicable à tous les projets L’activation des frais de développement constitue une méthode préférentielle : elle est donc définitive

Aspects fiscaux Alignement sur la solution comptable Les frais en question peuvent être déduits immédiatement (article 236 du CGI) ou immobilisés si ils répondent à la nouvelle définition des actifs L’option comptable constitue une décision de gestion sur le plan fiscal

Quel choix opérer ? Sur le plan comptable L’option pour la passation en charge n’est pas admise en IFRS, un retraitement s’imposera pour l’établissement des comptes consolidés établis selon les normes IFRS L’immobilisation des frais de développement constitue une méthode préférentielle Sur le plan fiscal La solution retenue comptablement détermine le régime fiscal applicable soit déduction immédiate soit étalement

Première application Si application de la méthode préférentielle d’activation des dépenses Si il existe au bilan des frais ne pouvant plus être activés compte tenu de la nouvelle définition Retraitement des frais en question : passation en charges Si l’option retenue est celle des charges Retraitement des frais figurant au bilan et ne répondant plus à la nouvelle définition Passation en charges Possibilité de maintenir les frais antérieurement activés répondant à la nouvelle définition si application de la méthode prospective

Frais d’acquisitions des immobilisations
Les nouvelles options Frais d’acquisitions des immobilisations

Sont visées les droits de mutation, honoraires, commissions ou frais d’actes sur les immobilisations corporelles ou incorporelles (PCG art et ) Ancien dispositif Soit passation en charges Soit charges à répartir et amortissement sur cinq ans au plus Nouvelle option Soit intégration des frais dans le prix d’acquisition de l’immobilisation Absence de méthode préférentielle Remarque Dans le cadre des comptes consolidés et des IFRS incorporation au coût d’acquisition

Aspects fiscaux Alignement de la solution fiscale sur la solution comptable Soit passation en charges Soit intégration au coût de l’immobilisation L’option exercée en matière comptable s’impose à l’entreprise Elle est formalisée fiscalement sur papier libre et à titre de règle pratique l’entreprise va pouvoir joindre à sa déclaration de résultat l’annexe des comptes sociaux qui mentionne l’option comptable

Aspects fiscaux Les frais concernés sont les suivants Droits de mutation et d’enregistrement Les honoraires de notaire Les frais d’insertion et d’affiches Les frais d’adjudication Les commissions versées à un intermédiaire Les droits de succession ou de donation et honoraires du notaire en cas de transmission à titre gratuit d’un fonds de commerce ou d’un immeuble affecté à l’exploitation du fonds

Caractéristiques de l’option Tant sur le plan comptable que fiscale l’option est en principe irrévocable, il n’existe pas de méthode préférentielle Si l’option est considérée comme globale une distinction est néanmoins prévue pour les immobilisations financières Il existe une option pour les immobilisations corporelles et incorporelles autres que les immobilisations financières Et une autre option pour les immobilisations financières Cette distinction est expressément prévue à l’article 38 quinquies de l’annexe III du CGI issu du décret du 28 décembre 2005 relatif aux règles d’évaluation des immobilisations et des stocks

Quel choix opérer ? Sur le plan comptable L’incorporation dans le coût d’entrée des immobilisations est la seule solution possible dans le cadre des comptes consolidés En cas d’option pour la déduction immédiate dans les comptes individuels un retraitement devra être opéré pour la présentation des comptes consolidés Sur le plan fiscal l’option retenue a de nombreuses incidences Rythme de déduction des frais correspondant Absence de déduction en cas d’intégration à un bien non amortissable Modification de la plus-value taxable Modification de la base de TP

Conséquences fiscales de l’option retenue Si passation en charge Déduction immédiate sans possibilité d’étalement Constatation d’un éventuel déficit (reportable sans limitation de durée à l’IS et pendant 6 ans à l’IR) Cas particulier des loueurs en meublés professionnels: risque d’absence d’imputation sur le revenu global Intégration au prix de revient de l’immobilisation Si l’immobilisation est amortissable déduction étalée sur la durée d’amortissement Si l’immobilisation est non amortissable absence de déduction Minoration de la plus-value ultérieure

Cas particulier : les titres de participation En tant que bien non amortissable, absence de déduction des frais incorporés au prix de revient En cas de revente A compter de 2007 le taux de taxation des plus-values sur titres de participation (à l’exclusion des titres de société à prépondérance immobilière) est de 0% Cette absence de taxation devrait conduire les entreprises à retenir la déduction immédiate des frais en question Cependant la suppression de l’étalement sur cinq ans peut être pénalisante notamment pour les sociétés souhaitant procéder à une intégration fiscale Rappelons que l’option retenue pour les immobilisations financières est distincte de celle retenue pour les autres immobilisations

Incidences au regard de la taxe professionnelle Les immobilisations corporelles entre dans la base de la taxe professionnelle pour de nombreux redevables La réforme attendue n’a pas pour l’instant modifier cette règle On assiste uniquement à un renforcement du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée et à la pérennisation du dégrèvement pour investissements nouveaux La majoration du prix de revient des immobilisations va avoir pour effet de majorer les bases de la taxe professionnelle La neutralité fiscale n’a pas été envisagée dans cette situation, elle est annoncée uniquement concernant les frais de démantèlement

En conclusion Compte tenu des règles fiscales, le choix de la passation en charges va être dans de nombreux cas plus avantageux pour l’entreprise Notamment en présence de biens non amortissables et d’autant plus lorsque la plus-values de cession peut bénéficier d’une exonération fiscale Rappelons cependant que pour les comptes consolidés en en IFRS la passation en charges n’est pas autorisée

Les nouvelles options Coût des emprunts

Coût des emprunts Quels changements ?
PCG art : les coûts d’emprunts pour financer l’acquisition ou la production d’un actif éligible peuvent Soit être inclus dans le coût de l’actif Soit être comptabilisés en charges Désormais Sont visés les actifs produits et acquis L’option est applicable de manière globale à tous les actifs éligibles stock ou immobilisation Sont visés non seulement les intérêts mais aussi les autres coûts liés à l’emprunt

Coût des emprunts Aspects fiscaux
Le nouvel article 38 undecies de l’annexe III au CGI crée une nouvelle option identique à celle existant sur le plan comptable Il est mis fin à la différence de traitement entre fiscalité et comptabilité Seuls sont visés les éléments exigeant une longue période de préparation ou de construction L’article 38 undecies mentionne une période supérieure à douze mois L’instruction administrative précise qu’il peut être dérogé à cette durée lorsque la période résultant des usages habituels de la profession est considérée comme longue Alignement de la solution fiscale sur la solution comptable

Coût des emprunts Aspects fiscaux
L’option retenue en comptabilité s’impose sur le plan fiscal Soit incorporation au prix de revient Soit passation en charges Sur le plan formel L’option est formalisée fiscalement sur papier libre et à titre de règle pratique l’entreprise va pouvoir joindre à sa déclaration de résultat l’annexe des comptes sociaux qui mentionne l’option comptable

Coût des emprunts Quel choix opérer ?
Majoration du prix de revient des immobilisations Les conséquences précédemment évoquées concernant les frais d’établissement sont transposables Différé ou absence de déduction Majoration de la base de la taxe professionnelle Notons qu’il n’existe pas de méthode préférentielle et que l’option est globale pour tous les actifs

Dépenses de gros entretien
Les nouvelles options Dépenses de gros entretien

Dépenses de gros entretien ou grandes révisions
Quel traitement appliquer ? Définition des dépenses de gros entretien Article du PCG : dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application des lois, règlement ou de pratiques constantes de l’entreprise Il s’agit des composants de seconde catégorie Traitement comptable Deux options sont offertes à l’entreprise Composant de l’immobilisation faisant l’objet d’un amortissement propre Constatation d’une provision pour gros entretien ou grandes révisions

Quel est le traitement fiscal ? Article 15 bis de l’annexe II du CGI Absence de reconnaissance des composants de deuxième catégorie Amortissement du composant d’origine sur la durée d’usage de la structure Lors de l’engagement de la dépense déduction de la dépense correspondante Conséquences fiscales Si comptablement un composant de deuxième catégorie a été identifié, la fraction de l’amortissement excédant un amortissement calculé sur la durée d’usage de la structure doit être fiscalement réintégrée Si constatation d’une provision comptable, déduction fiscale dans les conditions de droit commun

Immobilisation : Structure : Durée d’utilisation : 20 ans Durée d’usage : 15 ans Composant A de première catégorie : Durée d’utilisation : 10 ans Composant B de seconde catégorie : Durée d’utilisation : 5 ans Option composant Amortissement comptable Structure : 3 500 Composant A : 2 000 Composant B : 2 000 Total : 7 500 Amortissement fiscal Structure : 4 666 Composant B : 666 Total : 7 332

Immobilisation : Structure : Durée d’utilisation : 20 ans Durée d’usage : 15 ans Composant A de première catégorie : Durée d’utilisation : 10 ans Absence de composant de seconde catégorie Option provision Solution comptable Structure : 4 000 Composant A : 2 000 Provision : 2 000 Total : 8 000 Solution fiscale Structure : 5 333 Total : 9 733

Option composant Amortissement comptable Structure : 3 500 Composant A : 2 000 Composant B : 2 000 Total : 7 500 Amortissement fiscal Structure : 4 666 Composant B : 666 Total : 7 332 Option provision Solution comptable Structure : 4 000 Composant A : 2 000 Provision : 2 000 Total : 8 000 Solution fiscale Structure : 5 333 Total : 9 333

Situation lors de la réalisation de la dépense Option retenue : composant Comptablement Le composant a été amorti totalement La dépense engagée génère un nouveau composant amortissable Fiscalement Le prix de revient du composant n’a été déduit que pour partie. Le solde va pouvoir continuer à être réparti sur la durée d’usage restante La dépense engagée est immédiatement déductible en contrepartie les amortissements comptables correspondant devront être réintégrés comptablement

Situation lors de la réalisation de la dépense Option retenue : provision Comptablement Constatation de la charge et reprise de la provision Fiscalement La solution est identique à celle retenue en comptabilité

Quelle solution retenir ? Comptablement la solution qui consiste à constater une provision Permet de déduire plus rapidement les frais correspondants Cependant cette solution n’est pas conforme aux normes IFRS Fiscalement la solution qui consiste à constater une provision permet De déduire plus rapidement les frais correspondant De ne pas majorer la base retenue pour le calcul de la taxe professionnelle en cas de remplacement du composant pour un montant supérieur au montant initial L’administration pourrait ne peut pas prendre en compte ce composant de seconde catégorie pour le calcul de la taxe professionnelle Remarque Sur le plan comptable pour les comptes individuels il n’existe pas de méthode préférentielle L’option retenue doit être mentionnée dans l’annexe

Première application En cas d’application de la méthode des composants de seconde catégorie les conséquences fiscales des retraitements comptables ne peuvent pas bénéficier de la mesure d’étalement sur cinq exercices visée à l’article 237 septies En cas de maintien du régime des provisions aucun retraitement n’est à opérer

Mesure de simplification en faveur des PME
Nouvelles options Mesure de simplification en faveur des PME

Mesure de simplification PME
Rappel du contexte Pour les exercice ouverts à compter du 1er janvier 2005, la durée d’amortissement à retenir sur le plan comptable doit correspondre à la durée d’utilisation réelle (approche économique) Il est mis fin aux durées d’usage Cette modification concerne toutes les immobilisations qu’elles soient ou non décomposables Sur le plan fiscal afin d’assurer une neutralité des changements comptables des dérogations sont apportées Amortissement des biens non décomposables en retenant la durée d’usage Amortissement de la structure des biens décomposables en retenant la durée d’usage En conséquence : constatation d’amortissements dérogatoires

Mesure de simplification PME
Objet de la mesure de simplification Permettre aux entreprises ne dépassant pas certains seuils de retenir la durée d’usage pour l’amortissement de leurs immobilisations non décomposables Entités concernées Entreprises ne dépassant pas deux des trois seuils suivants (seuils fixés permettant de présenter une annexe simplifiée) Total de bilan € Montant net de CA : € Nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l’exercice : 50 L’option exercée doit figurer dans l’annexe

Nouvelles options Synthèse

Modifications apportées Méthode préférentielle Fiscalité
Éléments concernés Modifications apportées Méthode préférentielle Fiscalité Frais d’établissement Institution d’une méthode préférentielle Comptabilisation en charges Absence de changement Frais augmentation de capital Maintien temporaire de l’option Imputation sur primes de fusion et d’émission Frais de développement Aménagements et institution d’une méthode préférentielle Immobilisation incorporelle Alignement sur la règle comptable Frais d’acquisition d’immobilisations Nouvelle option Déduction immédiate ou Alignement sur la règle comptable intégration à la valeur de l’immobilisation Non Coûts d’emprunt Option maintenue mais aménagé Caractère global pour tous les actifs Composants de seconde catégorie Soit provision soit composant Prise en compte uniquement de la provision Simplification PME Alignement comptabilité fiscalité

Traitement des immobilisations
Coûts d’entrée

Coût d’entrée des immobilisations
Ce qui a changé Prise en compte des escomptes de règlement Diminution du prix d’acquisition de l’immobilisation Prise en compte des frais accessoires Directement attribuables à l’immobilisation Nécessaires à la mise en place de l’immobilisation selon utilisation Prise en compte des coûts des emprunts Option globale portant sur tous les actifs Soit passation en charges Soit intégration au coût d’entrée Alignement de la solution fiscale sur la solution comptable Pris en compte des frais d’acquisition Option globale de l’entreprise Soit intégration au coût d’entrée de l’immobilisation

Frais d’acquisition des immobilisations Option globale pour toutes les immobilisations à l’exclusion des immobilisations financières, soit passation en charge soit intégration au prix de l’immobilisation (PCG art , ) Fiscalité idem (art 38 quinquies de l’annexe III du CGI) Coût des emprunts Option globale, soit passation en charge soit intégration au prix de l’immobilisation (PCG art 321-5) Solution identique en fiscalité (art 38 undecies de l’annexe III du CGI) - Les escomptes de règlement ne sont plus traités comme des produits financiers - L’option concernant le coût des emprunts est une option globale qui vise tous les actifs de l’entreprise qu’ils soient acquis ou créés par l’entreprise. L’option retenue en comptabilité s’impose à l’entreprise sur le plan fiscal. Notons cependant qu’en fiscalité l’intégration des coûts d’emprunt concerne que les actifs qui exigent une longue période de préparation ou de construction (supérieure à douze mois). Frais d’acquisition accessoires Sont visés les coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien (PCG ) Fiscalité idem (art 38 quinquies de l’annexe III du CGI) Prix d’achat diminué des frais d’escompte Le prix d’achat retenu est net des rabais,remises, ristournes et escomptes (PCG art 321-6) Fiscalité idem (art 38 quinquies de l’annexe III du CGI)

Incidences fiscales des options En cas de passation en charges : déduction immédiate Risque de constatation d’un déficit Report illimité IS Report 6 ans IR après imputation sur le revenu global en présence d’une activité professionnelle Incorporation au prix de revient de l’immobilisation Déduction fiscale des frais incorporés par le biais de l’amortissement des éléments de l’immobilisation En cas d’acquisition d’une immobilisation non amortissable, frais viendront en diminution de la plus-value ultérieure de cession Majoration de la base retenue pour le calcul de la taxe professionnelle Anciennement les frais d’acquisition des immobilisations étaient soit déduits immédiatement soit étalés sur cinq ans. Désormais, en l’absence de déduction immédiate du fait d’une option, la déduction ne pourra être pratiquée que pour les biens amortissables sur la durée d’amortissement retenue. Notons que l’option comptable est constitue une décision de gestion fiscale opposable à l’entreprise

Amortissement des immobilisations

Amortissement Ce qui a changé Modification de la base amortissable
Majoration du coût d’entrée Prise en compte de la valeur résiduelle Décomposition des immobilisations Décomposition dès l’origine des éléments ayant des utilisations différentes Comptabilisation séparée et plan d’amortissement propre Durée d’amortissement Prise en compte de la durée réelle d’utilisation Notion d’amortissement économique Date début d’amortissement Date de début de consommation des avantages économiques

Le principe de neutralité fiscale
Principe de la neutralité fiscale Nouvelles modalités d’amortissement Constatation d’amortissements dérogatoires En présence d’une valeur résiduelle Amortissement des biens non décomposables et de la structure des biens décomposables en fonction de la durée d’usages Amortissement des composants sur la durée d’utilisation sauf si cette durée est supérieure à la durée d’usage retenue pour la structure Faculté sauf pour la valeur résiduelle Tolérance par rapport à la règle de l’article 39 B du CGI

Amortissement des immobilisations
PCG L’amortissement est la répartition de son montant amortissable (valeur brute diminuée de la valeur résiduelle) en fonction de son utilisation, le mode d’amortissement étant la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus Trois éléments essentiels en matière d’amortissement La base La durée Le mode

La base imposable Sur le plan comptable Prise en compte de la valeur résiduelle lorsqu’elle est significative Article 15 de l’annexe II du CGI Non prise en compte de la valeur résiduelle sur le plan fiscal Constatation d’un amortissement dérogatoire (obligation) Maintien de la durée d’usage sur le plan fiscal Création d’une distorsion par rapport à la comptabilité

La durée d’amortissement Le principe Amortissement des biens en fonction de la durée d’utilisation : approche économique Abandon sur le plan comptable de la durée d’usage Principe de décomposition des immobilisations Décomposition des biens ayant plusieurs éléments dont la durée d’utilisation est différente de celle de l’immobilisation à laquelle ils se rattachent Solution fiscale Prise en compte de la durée d’usage pour les biens non décomposables et pour la structure des biens décomposables

Amortissement des biens non décomposables Rappel Amortissement comptable : durée d’utilisation Sauf application de la mesure de simplification pour les PME Amortissement fiscal : durée d’usage Deux situations Durée comptable > durée fiscale Constatation d’un amortissement dérogatoire Application de la règle de l’article 39 B du CGI relative aux amortissements différés Amortissement minimal correspondant au montant de l’amortissement linéaire sur la durée normale d’utilisation Possibilité de retenir une durée plus longue sauf abus Durée comptable < durée fiscale Réintégration extra comptable de l’excédent de l’amortissement comptable Rappel cependant de la tolérance de 20% par rapport aux usages professionnels

Amortissement des biens décomposables Sur le plan comptable la notion de composant est définie à l’article du PCG Sur le plan fiscal le nouvel article 15 bis de l’annexe II au CGI nous donne une définition Sont considérés comme des composants les éléments répondant aux deux conditions suivantes Avoir une durée réelle d’utilisation différente de celle de l’immobilisation à laquelle ils se rattachent Devoir faire l’objet de remplacement au cours de la durée réelle d’utilisation La partie non décomposée est qualifiée de structure

Principes posées par l’instruction fiscale Un composant doit présenter un élément substantiel de l’immobilisation Les composants identifiés comptablement ne seront pas remis en cause sur le plan fiscal sauf abus En l’absence de composant comptable, l’administration fiscale ne remettra pas en cause cette absence de décomposition dès lors que le composant fiscal n’est pas significatif Création de critères fiscaux permettant de démontrer le caractère non significatif

Décomposition des immobilisations
Position de l’administration fiscale au regard des composants Si composants sur le plan comptable Prise en compte sur le plan fiscal sauf abus Si absence de composant sur le plan comptable Alignement de la solution fiscale sur la solution comptable dès lors que le composant n’est pas significatif Absence d’identification des composants d’une valeur unitaire HT inférieure à 500 € Absence d’indentification des composants lorsque leur valeur est inférieure à 15% du prix de revient de l’immobilisation (1% pour les immeubles) Indépendamment de ces seuils, il peut exister des composants si l’entreprise dispose d’un grand nombre d’éléments de cette nature Si un composant n’est pas identifier dès l’origine, il pourra l’être postérieurement L’administration fiscale ne fera pas application de la règle de l’article 39 B du CGI sauf dans les cas manifestement abusifs

Décomposition des immobilisations
Prise en compte de la durée d’utilisation Il convient de retenir la durée réelle d’utilisation par l’entreprise : prise en compte de deux critères Durée d’utilisation inhérente à la nature du bien (durée de vie théorique) Durée d’utilisation envisagée par l’entreprise (modalités d’utilisation, politique de cession de l’entreprise…) La différence entre le durée réelle d’utilisation du composant et celle de l’immobilisation doit revêtir un caractère significatif Tolérance fiscale : absence d’identification d’un composant lorsque sa durée d’utilisation est égale à 80% ou plus de la durée réelle d’utilisation de l’immobilisation

Absence de composant Valeur Immobilisation Durée < 500 € HT ou
15% du prix de revient (1% pour les immeubles) * Immobilisation Durée > ou égale à 80% de la durée d’utilisation Durée d’utilisation < à 12 mois * Sous réserve de l’importance du composant eu égard à l’activité de l’entreprise

Immobilisations décomposables
Base de l’amortissement fiscal Coût d’acquisition ou de production Absence de prise en compte de la valeur résiduelle Durée d’amortissement fiscal Pour la structure Maintien de la durée d’usage déterminée pour l’immobilisation dans son ensemble Exclusion des immeubles de placements Pour les composants Prise en compte de la durée normale d’utilisation en l’absence de durée d’usage Alignement sur la règle comptable sauf en présence d’une politique de cession des immobilisations par l’entreprise Dérogation pour les composants d’origine : amortissement sur la durée d’usage de la structure lorsque cette durée est plus courte que celle d’utilisation normale du composant

Exemple Bien d’une valeur de 150 000 € Situation antérieure
Durée d’usage 15 ans Annuité d’amortissement déductible € Nouvelle situation Décomposition Structure : € durée d’utilisation 20 ans Composant A : € durée d’utilisation 10 ans Composant B : € durée d’utilisation 18 ans Amortissements comptables annuels : € Structure : 5 000 Composant A : 1 000 Composant B : 2 222 Amortissements fiscalement déductibles : € Structure : (durée d’usage de 15 ans) Composant A : (durée d’utilisation 10 ans) Composant B : (durée d’usage de la structure)

Tableau d’amortissement
Valeur Durée d’usage Durée d’utilisation Structure 15 ans 20 ans Composant A 10 000 10 ans Composant B 40 000 18 ans Situation antérieure Situation actuelle Comptable Fiscale avant correctif après correctif Structure 6 666 5 000 Composant A 666 1 000 Composant B 2 666 2 222 Total des amortissements 10 000 8 222 9 888 10 332 Comparaison - (1 778) (112) 332

Immeubles de placement
Principe Amortissement de la structure et des composants sur la durée d’utilisation retenue en comptabilité Attention : non prise en compte de la durée résultant de la politique de cession Définition des immeubles de placement Les biens immobiliers inscrits à l’actif immobilisé non affectés par l’entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale A l’exclusion des biens mis à disposition ou donnés en location à titre principal à des entreprises liées au sens de l’article CGI affectant ce bien à leur propre exploitation

Le mode d’amortissement Mode d’amortissement comptable Rythme de consommation des avantages futurs attendus : mode linéaire par défaut Mode d’amortissement fiscal Biens visés à l’article 39 A du CGI Possibilité de pratiquer un amortissement dégressif Y compris pour les composants Possibilité de pratiquer un amortissement par unité d’œuvre sous certaines conditions Si ces conditions ne sont pas respectées Constatation d’un amortissement complémentaire afin de respecter l’article 39 B du CGI Réintégration extra comptable si l’amortissement comptable excède l’amortissement fiscal admis

Tableau récapitulatif
Nouvelle règle comptable Ancienne règle fiscale Nouvelle règle fiscale Immobilisation Répartition par composants Immobilisation unique Distinction structure et composants Durée Durée d’utilisation Durée résultant des usages Structure : usage Amortissement dérogatoire Composant : durée d’utilisation (1) Base Prix d’acquisition diminué de la valeur résiduelle Prix d’acquisition Amortissement dérogatoire Mode Linéaire ou unités d’oeuvre Linéaire ou dégressif (1) Un composant peut être amorti sur la durée d’usage dès lors que sa durée d’utilisation d’origine est supérieure à la durée d’usage de la structure

Synthèse amortissements dérogatoires
Valeur résiduelle Non retenue en matière fiscale, l’amortissement dérogatoire existera dans tous les cas Il présente un caractère OBLIGATOIRE Durée d’usage Amortissement dérogatoire Il présente un caractère NON OBLIGATOIRE Ne devrait pas s’appliquer pour les PME ayant opter pour la mesure de simplification pour les biens non décomposables Mode Amortissement dérogatoire NON OBLIGATOIRE sauf en cas d’application d’amortissement sur la base d’unités d’œuvre non reconnu fiscalement

Dépréciation

Dépréciation des immobilisations
Nouvelles règles comptables Article du PCG : réalisation d’un test de dépréciation en présence d’un indice de perte de valeur Obligation de réaliser un test de dépréciation en cas d’indice de perte de valeur Si indice de perte de valeur : dépréciation de l’actif en fonction de sa valeur actuelle Modalités de dépréciation Dépréciation si la valeur actuelle de l’immobilisation est devenue inférieure à la valeur nette comptable La dépréciation doit être significative

Définition de la valeur actuelle Article du PCG Prise en compte de la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage Deux situations Si valeur vénale > valeur nette comptable Absence de dépréciation Si valeur vénale < valeur nette comptable Prise en compte en compte de la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage

Solution fiscale Possibilité de procéder à la dépréciation des immobilisations amortissables Prise en compte de la dépréciation en plus de l’amortissement Existence d’une dépréciation effective Soit évènements particuliers affectant la valeur de l’immobilisation Soit valeur de marché Soit valeur d’expertise indépendante

Solution fiscale Absence de prise en compte de la valeur d’usage fondée sur la diminution des flux de trésorerie Prise en compte dans ces situations sur le plan fiscal que de la valeur vénale Le différentiel entre valeur vénale et valeur d’usage n’est pas fiscalement déductible La dépréciation déductible est limitée en tout état de cause à la valeur nette fiscale de l’immobilisation dépréciée Prise en compte des amortissements dérogatoires déjà déduits fiscalement

Nouvelle réglementation fiscale
Première application

Première application Retraitements à opérer au titre du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005 Retraitement des charges à répartir Charges différées et charges à étaler Première application de méthodes des composants Répartition des immobilisations figurant à l’actif du bilan entre les différents composants Deux méthodes Méthode de reconstitution du coût historique Méthode de réallocation des valeurs nettes comptables Suppression des provisions pour grosses réparations Constatation d’un profit correspondant à la reprise de la provision

Première application Les points clés en matière fiscale
Le résultat fiscal est affecté par les écritures comptables opérées Toute opération augmentant la situation nette de l’entreprise constitue un produit imposable (article 38.2 du CGI) Pour être fiscalement déductible une charge doit transiter par le compte de résultat Toute charge, amortissement ou provision imputée sur les capitaux propres n’est fiscalement pas déductible Position administrative Les minorations d’actifs liées au changement de la réglementation comptable imputées sur les capitaux propres seront déduites de façon extra comptable Étalement des conséquences fiscales attachées à la première application de la méthode des composants

Première application Traitement fiscal
Quelle que soit la méthode retenue (prospective ou rétrospective) le traitement fiscal des correctifs apportés (produits ou charges) est identique Si application de la méthode rétrospective Modification des amortissements Suppression des provisions pour grosses réparations Suppression des charges à répartir Si application de la méthode prospective Aucune modification en terme d’amortissement

Première application Traitement fiscal des conséquences attachées à la première application des composants Article 237 septies I du Code général des impôts issu de la loi de finances rectificative pour 2004 Répartition du produit ou de la charge constatée sur l’exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005 et les quatre exercices suivants par parts égales Possibilité de renoncer à l’étalement lorsque le montant de la minoration ou de la majoration n’excède pas € Sont concernées les seules conséquences liées aux composants Application de la méthode rétrospective Modification des amortissements Reprise des provisions pour grosses réparations Application de la méthode prospective Ne sont pas visées les conséquences attachées à la suppression des charges à répartir et à la constations d’amortissement de seconde catégorie

Première application Traitement fiscal des conséquences attachées à la suppression des charges à répartir : article 237 septies II du CGI Si imputation sur les capitaux propres Déduction fiscale uniquement si les sommes en question n’ont pas été déduites antérieurement Dans la pratique cela ne devrait concerner que les frais d’acquisition des immobilisations dès lors que l’entreprise opte pour la passation en charges Si transfert à un compte d’immobilisation Amortissement et dépréciation non pris en compte fiscalement sauf si cela correspond à des frais d’acquisition d’immobilisation (droit de mutation, honoraire….) non déduits antérieurement Aucune mesure d’étalement n’est prévue dans ces situations

Plafonnement des provisions pour dépréciation
Loi de finances 2006 Article 25

Présentation du dispositif Limitation de la déduction des provisions pour dépréciation au montant excédant les plus-values latentes constatées sur les biens de même nature Biens concernés Titres de participation Immeubles de placement En contrepartie, la reprise des provisions non déductibles n’est pas imposable Autres apports de la loi Harmonisation fiscale de la définition des titres de participation Définition fiscale des immeubles de placement Entrée en vigueur Exercices clos à compter du 31 décembre 2005

Champ d’application de la nouvelle limitation Entreprises concernées Entreprises soumises à l’IS Les entreprises individuelles Les sociétés de personnes dont les résultats sont déterminés selon les règles BIC ou de l’IS Biens concernés Provisions comptabilisées au titre de la dépréciation Des titres de participation Des immeubles de placement

Plafonnement des provisions pour dépréciation des titres de participation
Rappel des dispositions actuelles Aux termes de l’article 38 sexies du CGI la dépréciation des titres de participation visés à l’article 39, 1-5°donne lieu à la constatation d’une provision Dans les sociétés soumises à l’IS Article 219, I-a ter du Code général des impôts donne une définition des titres de participation Loi de finances rectificative pour 2004 a modifié le régime d’imposition des PVLT intégrant une distinction au sein des titres de participation Article 219 I a quinquies du CGI Abaissement du taux d’imposition de 19% à 15% Régime d’imposition séparé en 2006 et exonération à compter de 2007 pour certaines catégories de titres de participation

Application du régime des PV
Plafonnement des provisions pour dépréciation des titres de participation Application du régime des PV 2004 2005 2006 2007 Propriété industrielle 19% 15% Titres de participation sur le plan comptable; régime mère fille; Actions acquises OPA/OPE 8% 0% Titres > 22,8 M€ (participation < à 5%) Prépondérance immobilière Parts FCPR /SCR 15% * Dividendes SCR participation Titres de * Pour ces revenus, la loi pour la confiance et la modernisation de l’économie prévoit l’application des taux de 8% et 0% dans certaines circonstances

Application d’un plafond correspondant aux plus-values latentes Détermination à la clôture de chaque exercice des plus-values latentes existantes sur l’ensemble des titres de participation Distinction doit être opérée entre Les titres de participation visés à l’article 219, I-a quinquies et bénéficiant à compter de 2006 du taux réduit de 8% et de 0% à compter de 2007 Les autres titres de participation Détermination du montant global des plus-values latentes sur l’ensemble des titres de participation d’un même secteur d’imposition Prise en compte de la valeur réelle des titres correspondant à la valeur économique Le prix de revient des titres en intégrant les plus-values en sursis d’imposition

Détermination des plus-values latentes PV égales à la différence entre la valeur réelle des titres à la clôture de l’exercice et leur prix de revient corrigé des plus ou moins values en sursis d’imposition sur les mêmes titres Valeur réelle correspond à la valeur économique que les titres soient cotés ou non L’administration devrait admettre la valorisation des titres cotés d’après le cours de bourse moyen du dernier mois Prix de revient Correspond à la valeur d’origine des titres à laquelle ils doivent être inscrits à l’actif de l’entreprise Corrigé des plus ou moins-values en sursis d’imposition

Détermination de la provision non admise en déduction Le montant de la provision déductible correspondant à l’excédent du montant des provisions constatées sur les plus-values latentes précédemment déterminée Exemple Provision pour dépréciation des titres des sociétés A et B d’un montant global de 70 (A:30 et B:40) Plus-values latentes sur les titres C et D de 50 Provision fiscalement déductible de 20 Le montant des plus-values latentes doit être diminuer de la fraction des provisions non déduite antérieurement et non rapportée aux résultats Suite de l’exemple Au titre de l’exercice suivant la dépréciation est de 40 et les plus-values latentes toujours de 50 Le montant des plus-values latentes est diminué des 50 non déduits au titre de l’exercice antérieur La provision de 40 est intégralement déductible

Détermination des plus-values latentes au titre d’un même secteur d’imposition Prise en compte de la valeur réelle des titres Prise en compte du prix de revient en intégrant les PV en sursis Première étape Détermination de la fraction non déductible de la provision Montant global des provisions constituées diminué du montant global des plus-values latentes La fraction non déduite antérieurement au titre des provisions non rapportées au résultat vient en déduction du montant global des plus-values latentes Deuxième étape Affectation de la fraction non déductible aux lignes de titres Le montant non déduit de la provision est réparti proportionnellement en fonction des montants provisionnés entre les différentes catégories de titres Troisième étape

Affectation du montant non déduit par ligne de titres
Plafonnement des provisions pour dépréciation des titres de participation Affectation du montant non déduit par ligne de titres Le montant non admis en déduction doit être affecté à chaque titre au prorata des dotations réalisées Exemple Provision pour dépréciation des titres des sociétés A et B d’un montant global de 70 (A:30 et B:40) Plus-values latentes sur les titres C et D de 50 Provision fiscalement déductible de 20 Affectation de la provision non déductible Titres de A : 50 x 30/70 = 21,5 Titres de B : 50 x 40/70 = 28,5

Reprise des provisions La reprise des provisions pour déprécation ne sera pas taxée à concurrence des dotations non admises en déduction en raison du plafonnement L’imputation des reprises sera effectuée selon les modalités suivantes L’imputation s’effectue par priorité sur les provisions précédemment réintégrées L’imputation des reprises doit être suivie distinctement pour chacune des lignes de titres concernés Exemple Provision sur titres de A de 500 dont 200 non déduit Reprise de la provision pour 250 Constatation d’une reprise taxable pour un montant de 50

Harmonisation de la définition fiscale des titres de participation Actuellement, plusieurs définitions au sein du CGI (article ° - 18è alinéa et article 219-I-a-ter) A compter du 31 décembre 2005 : article ° modifié donne une définition commune Parts ou actions ayant qualité de titres de participation sur plan comptable Actions acquises lors d’une OPA/OPE par l’entreprise initiatrice Titres ouvrant droit au régime des sociétés mères Titres satisfaisant au régime des sociétés mères autres que la détention de 5% au moins du capital de la société émettrice si leur prix de revient au moins égal à 22,8 M € A condition qu’ils soient inscrits au compte titre de participation ou à une subdivision spéciale d’un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable

Plafonnement des provisions des immeubles de placement
Rappels Déduction fiscale des provisions pour dépréciation Arrêt du CE du 10 décembre 2004 n°236706, Société Roissy Films Possibilité de constater une provision lors de la dépréciation non définitive d’un élément d’actif amortissable Montant de la provision correspond à la différence entre la valeur nette comptable et la valeur probable de réalisation de l’élément d’actif à la clôture de l’exercice Pratique comptable d’un test de dépréciation Article du PCG applicable depuis le 1er janvier 2005 Les entreprises doivent apprécier à la clôture de l’exercice s’il existe un indice de perte de valeur Si un tel indice existe il convient de procéder à un test de dépréciation On compare la VNC de l’immobilisation à sa valeur actuelle. La valeur actuelle est définie comme la plus forte des deux valeurs entre la valeur vénale et la valeur d’usage Si valeur actuelle inférieure à la VNC, la dépréciation est constatée dans les comptes de l’entreprise

Apports de la loi de finances pour 2006 Limitation des provisions déductibles aux MV latentes Les dotations aux provisions pour dépréciation comptabilisées au titre de l’exercice sont non déductibles à hauteur des PV latentes sur l’ensemble des immeubles de placement à la clôture de cet exercice Plafonnement établi de manière globale pour l’ensemble des immeubles concernés, sans affectation par bien Les plus-values latentes sont calculées comme pour les titres de participation Les dotations non admises en déduction viendront minorer les provisions pour dépréciation des immeubles de placement rapportées au résultat des exercices ultérieurs

La non déductibilité fiscale limitée aux seuls immeubles de placement Définition des immeubles de placement Les biens immobiliers inscrits à l’actif immobilisé non affectés par l’entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale Sont exclus des immeubles de placement Les biens mis à disposition ou donnés en location à titre principal à des entreprises liées au sens de l’article CGI affectant ce bien à leur propre exploitation

Reprise de provision Le montant total des dotations aux provisions non admises en déduction au titre de l’exercice vient minorer le montant total des provisions pour dépréciation rapportée au résultat des exercices ultérieurs Reprises prioritairement imputées sur les provisions non déduites Calcul global et non bien par bien

Obligations déclaratives La loi prévoit qu’un décret doit fixer les modalités d’application et les obligations déclaratives Retraitements comptables La prise en compte des plus-values latentes est purement fiscale La fraction non déductible de la provision devra être réintégrée de façon extra-comptable La reprise de provision non taxable devra faire l’objet d’une déduction extra-comptable Entrée en vigueur Exercices clos à compter du 31 décembre 2005

Coûts de démantèlement
Loi de finances rectificative 2005 Article 46

Le contexte 1er janvier 2005 : date d’entrée en vigueur de la nouvelle réglementation relative aux actifs Règlement CRC du 12 décembre 2002 relatif aux dépréciations des actifs Règlement CRC du 23 novembre 2004 relatif à la définition et à l’évaluation des actifs Article 5-2 du règlement Nouvel article du PCG Les coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site constituent un élément du coût d’acquisition de l’immobilisation corporelle Changement du traitement comptable des coûts de démantèlement Avis 2005-H du CU du 6 décembre 2005

Traitement comptable Jusqu’au 1er janvier 2005 Dotation d’une provision au titre des coûts de démantèlement qui constitue une charge de l’exercice Cette dotation est fiscalement déductible Depuis le 1er janvier 2005 Dégradation immédiate : obligation de remise en état existant dès la création de l’installation indépendamment de l’exercice de l’activité La provision constituée a pour contrepartie un actif inscrit en tant qu’élément du prix de revient de l’immobilisation Dégradation progressive résultant de l’exploitation du site au fur et à mesure La provision a pour contrepartie un coût de production

Traitement fiscal Alignement de la solution fiscale sur la solution comptable En cas de dégradation immédiate La provision constituée n’est pas fiscalement déductible L’amortissement de l’actif correspondant est déductible fiscalement En cas de dégradation progressive Déduction fiscale de la provision justifiée Références fiscales Nouvel article 39 ter C du CGI (Loi de finances rectificative pour 2005) Instruction fiscale du 30 décembre 2005 (4 A paragraphe 50)

Traitement fiscal des dégradations immédiates Caractère non déductible de la provision constituée Amortissement de l’actif correspondant Amortissement linéaire dans tous les cas Même si l’immobilisation principale peut bénéficier de l’amortissement dégressif La durée d’amortissement correspond à la durée d’utilisation du site ou des installations Indépendamment de la durée d’usage retenue fiscalement pour la structure de l’immobilisation principale Reprise de la provision constituée Taxation de la reprise dès lors qu’un amortissement a pu être déduit

Incidences au regard de la taxe professionnelle Les coûts de démantèlement viennent majorer le prix de revient de l’immobilisation Neutralisation fiscale de ces coûts pour la TP La valeur locative servant de base à la TP n’a pas à prendre en compte les coûts de démantèlement immobilisés L’article 310 HF de l’annexe II du CGI va être modifié en conséquence

Conséquences fiscales des nouvelles règles comptables

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