RAČUNOVODSTVO - FTHM Upravljačko računovodstvo četvrtak, 03.03.2011. Treća nedelja predavanje.

Présentation au sujet: "RAČUNOVODSTVO - FTHM Upravljačko računovodstvo četvrtak, 03.03.2011. Treća nedelja predavanje."— Transcription de la présentation:

1 RAČUNOVODSTVO - FTHM Upravljačko računovodstvo četvrtak, Treća nedelja predavanje

2 Nedelja (2011) Тema/aktivnost .
III (03.03.) Učinci i nosioci troškova, mesta troškova Obračun troškova – Osnovni deo upravljačkog računovodsta i poslovno odlučivanje Pojam obračuna troškova Sadržaj obračuna troškova Analitička orijentacija obračuna troškova Ciljevi obračuna troškova Elementi obračuna troškova Organizacione pretpostavke obračuna troškova Izbor mesta troškova

3 Obračun troškova i poslovno odlučivanje
Značaj troškova za poslovno odlučivanje, posebno kod proizvodnih preduzeća, je toliko veliki da je uslovio razvoj posebne grane računovodstva poznate pod nazivom troškovno računovodstvo. To je ustvari analitičko računovodstvo internog područja poslovanja u preduzeću. Suština povezanosti upravljačkog računovodstva sa troškovnim računovodstvom su naročito dva aspekta troškova i to: Troškovi po jedinici proizvoda kao osnov za merenje doprinosa pojedinih proizvoda ukupnom uspehu preduzeća, te kao osnov za utvrđivanje prodajne cene, i troškovi koji nastaju u okviru užih organizacionih jedinica preduzeća kao osnov za ocenu odgovornosti i uspeha.

4 Različiti aspekti podele troškova
Uobičajeno je da se troškovi jednostavno definišu kao žrtvovanje ili ustupanje nekog resursa radi pribavljanja određene stvari ili ostvarenja određenog cilja. Postoji veoma mnogo različitih vrsta i koncepata troškova, kao i mnogo aspekata njihove podele. Ono što je važno razumeti i shvatiti je to kako jedan koncept troškova može biti koristan i delotvoran za datu upotrebu, dok drugi koncept za istu upotrebu uopšte ne odgovara. Kako informacije o troškovima mogu biti veoma korisne kod mnogih poslovnih odluka, to je neophodno poznavati način na koji se troškovi selektiraju i upotrebljavaju za pojedine svrhe i namene.

5 Pojam obračuna troškova
Obračun troškova ili računovodstvo troškova je glavni deo upravljačkog računovodstva, čiji je zadatak da priprema i interpretira informacije finansijskog računovodstva i analitički obračunava prihode, troškova i rezulate po raznim aspektima rentabilnosti i ekonomičnosti. U tom smislu, on se izvorno bavi: klasifikovanjem troškova prema načinu ponašanja, učešću u formiranju vrednosti, resursima koji se troše, periodu pripadanja, načinu određivanja i sl.;

6 2. grupisanjem troškova prema funkcijama, aktivnostima i procesima, specijalnim poduhvatima, proizvodima, područjima odgovornosti i drugim aspektima ekonomičnosti i rentabilnosti; 3. raspodelom troškova na kraće vremenske periode, organizacione delove, poslove, procese, proizvode i drugim poslovnim aspektima kao što su prodajni centri, prodajne teritorije, kanali distribucije, značajniji kupci, grupe kuaca...

7 Shodno tome, obračun troškova predstavlja skup načela, metoda i postupaka utvrđivanja podataka o prihodima, troškovima i rezultatima u različite svrhe informisanja kao što su: kratkoročni obračun rezultata, balasniranje zaliha i rezultata, periodično planiranje i kontrolu, odlučivanje, formiranje cena, stimulativno nagrađivanje i sl. Definicija obračuna troškova koja pledira da bude sveobuhvatna, bila bi:

8 obračun troškova je analitički raščlanjen bilans uspeha preduzeća prema različitim aspektima rentabilnosti i ekonomičnosti, koji, pri tom, obezbeđuje određivanje i bitno drugačijih mera uspeha od onih koje direktno proizilaze iz mera uspeha preduzeća kao celine, odnosno određivanje performansi kako finansijskog tako i nefinansijskog karaktera.

9 Sadržaj obračuna troškova
Shodno prednjem poimanju sadržina obračuna troškova organizovanog na sopstvenom sistemu računa – kontnom planu – sa odlikom knjigovodstvene potpunosti proteže se na: preuzimanje troškova preduzeća od finansijskog računovodstva o njihovo raspoređivanje po mestima; obračun između mesta troškova i alokacija troškova na nosioce uspeha u skladu sa odgovarajućim sistemom obračuna troškova; kalkulaciju cene koštanja nosilaca troškova; obuhvatanje stanja i kretanja zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda, odnosno zaliha učinaka i to analitički do nivoa dobitnih centara, grupa proizvođača, ređe do nivoa pojedinačnih proizvoda; i

10 5. preuzimanje prihoda od prodaje proizvoda i usluga i obračun periodičnog poslovnog rezultata analitički do nivoa dobitnih centara, grupa proizvoda, značajnih proizvoda tržišta ili sličnih aspekata planiranja i kontrole troškova i rezultata po navedenim aspektima. Sa takvom svojom sadržinom, obračun troškova predstavlja analitilki raščlanjen bilans uspeha preduzeća prema različitim aspektima i rentabilnosti i ekonomičnosti. Shodno tome, u obračunu troškova moguće je jedan isti oblik rezultata analitički interpretirati po relevantnim osnovama, ali i zahvaljujući razvijenim sistemima obračuna troškova, utvrđivati razne oblike rezultata kao poluga i instrumenata upravljanja.

11 Analitička orijentacija obračuna troškova
Preduzeće je uglavnom složen sistem. Upravljanje takvim sistemom pretpostavlja raspoloživost relevantnih informacija o merama uspeha raznih delva, vremenskih perioda, objekata delovanja i segmenata aktivnosti. Drugim rečima, da bi se maksimalno povećao dobitak preduzeća kao celine, potrebno je adekvatno upravljanje njegovim konstitutivnim elementima – zadacima, procesima i aktivnostima.

12 Tako se periodični poslovni dobitak može analitički interpretirati:
u vremenu, prostoru, prema predmetu delovanja i prema poljima delovanja preduzeća. Godišnji račun i periodični obračun za šest meseci najčešće su propisani kao obavezni i u nadležnosti su finansijskog računovodstva.

13 Analitičkom interpretacijom periodičnog poslovnog rezultata u vremenu stvaraju se uslovi za:
podizanje kvaliteta računovodstvenih informacija sa aspekta blagovremenosti; merenje efikasnosti upravljanja u kraćim vremenskim periodima od zvanično propisanih; merenje doprinosa pojedinih kraćih vremenskih perioda rezultatima oficijalno prihvaćenih perioda izveštavanja.

14 Posebno značajna dimenzija rezultata preduzeća je njegova analitička interpretacija prema užim organizacionim delovima. Istinska efikasnost i uspešnost izvršavanja postavljenih zadataka, odnosno, racionalno upravljanje preduzećem zahteva decentralizaciju samog upravljanja. Poslovna praksa eksplicite dokazuje da preduzeća sa decentralizovanim stilom upravljanja lakse ostvaruju svoj razvoj i postižu značajniji uspeh.

15 Mesto troškova je organizacioni deo preduzeća za koji postoji definisan i merljiv učinak.
To su raznovrsni pogoni i druge slične organizacione jedinice, koje nemaju gotov proizvod za tržište, a ukoliko ga imaju, one nisu odgovorne za njihovu prodaju.

16 Pojavljuju se kako kod preduzeća sa funkcionalnom tako i kod preduzeća sa divizionalnom organizacijom. Ove organizacione jedinice su odgovorne samo za ekonomično poslovanje, pa otuda i naziv „jedinice planiranja i kontrole ekonomićnosti“. Efikasnost mesta troškova meri se odnosom stvarnih i priznatih standardnih (planiranih) troškova za kvalitetno izvršenje obima aktivnosti koji se izražava u norma satima, mašinskim satima i jedinicama proizvoda i usluga. Takav način merenja efikasnosti mesta troškova čini osnov unutrašnje ekonomije preduzeća.

17 Nasuprot mestima troškova, mesta diskrecionih rashoda su one organizacione jedinice preduzeća čiju visinu troškova uglavnom određuju organi upravljanja po principu diskrecionog prava. Za ove organizacione jedinice ne može da se postavi pravo merilo efikasnosti, jer nema uočljive uslovljenosti između troškova i efekata u kratkom roku. Iz tih razloga mera njihove efikasnosti svodi se na upoređivanje planiranih i ostvarenih troškova na periodičnoj osnovi.

18 U organizacione jedinice ove vrste spadaju:
opšta uprava i administracija, istraživanje i razvoj, promocija i slične marketing aktivnosti. Mesta (centri) prihoda su organizacione jedinice preduzeća odgovorne za prodaju i distribuciju proizvoda. Njihova ostvarenja se planiraju po osnovu prihoda i doprinosa rezultatu preduzeća putem cena, prodatih količina i strukture prodaje. Tipična organizaciona jedinica ove vrste jeste prodaja.

19 U savremenim preduzećima koja se karakterišu diverzifikovanom proizvodnjom, širokim asortimanom proizvoda, ekspanzijom na nova tržišta kao i usmerenošću na određene kategorije kupaca, najčešće uže organizacione jedinice su tzv. dobitni centri. Osnovna karakteristika ovih jedinica jeste da su one relativno samostalne i tržišno orijentisane sa svojim sopstvenim proizvodom. Odgovorne su za proizvodnju i prodaju, odnosno za troškove, prihode i rezultat.

20 Efiksanost ovih organizacionih jedinica meri se ostvarenim prihodom, troškovima i rezultatom.
Centri dobiti su u mogućnosti da optimizacijom odnosa obima, kvaliteta, asortimana, cene i troškova maksimiraju svoj dobitak. U tome im pomažu instrumenti marginalne analize, koji su produkt odgovarajućeg sistema obračuna troškova. Centri dobiti, ili kako se još nazivaju poslovne, odnosno strateške jedinice, su zbir mesta troškova, mesta diskrecionih rashoda i mesta prihoda.

21 Investicioni centri ili jedinice za uspešno ulaganje odgovorne su kako za ostvareni rezultat tako i za vrednost uloženog kapitala. Drugim rečima, kriterijum uspešnosti ili mera efikasnosti ovog tipa organizacionih jedinica je stopa prinosa na angažovana sredstva. Ove jedinice imaju najveću autonomiju, koja, kada je u pitanju ulaganje, može biti ograničena na ulaganja u tekuću aktivu i kratkoročne finansijske plasmane, a isto tako može obuhvatati i dugoročna ulaganja. Praksa, međutim, pokazuje da investicioni centar ne može prikupljati sredstva sa tržišta kapitala. Prema tome, iako posluju slično samostalnim preduzećima, investicioni centri su sastavni delovi jedinstvenog preduzeća.

22 Osnovna karakteristika savremenih preduzeća jeste širok i raznovrstan asortiman proizvoda, koji se proizvode na različitim proizvodnim linijama, po različitim tehnologijama i namenjeni su različitim kupcima. Poznato je da je asortiman proizvoda jedan od značajnih faktora u optimizaciji poslovnih dobitaka preduzeća. Shodno tome, vrlo su značajne informacije o rentabilnosti pojedinih proizvoda, grupa proizvoda, proizvodnih linija, proizvodnih programa i sl. Te informacije može na odgovarajući način jedino obezbediti obračun troškova. Na taj način obračun troškova postaje nezaobilazna informaciona osnova za donošenje odluka o tome koji proizvod, grupu proizvoda, proizvodnu liniju ili proizvodni program treba napustiti, odnosno stimulisati.

23 Analitičkom interpretacijom poslovnog rezultata po predmetima delovanja omogućava se:
optimizacija proizvodno-prodajnog asortimana, merenje rentabilnosti objekata delovanja i merenje doprinosa pojedinih objekata delovanja rezultatu preduzeća i njegovih delova.

24 Racionalno upravljanje zahteva informacije o efikasnosti pojedinih polja delovanja ili segmentima aktivnosti preduzeća. Tu se pre svega misli na efikasnost prodajnih centara, prodajnih teritorija, kanala distribucije, većih kupaca ili grupa kupaca i drugih segmenata marketing-miksa. Ove informacije uopšte se ne mogu dobiti iz finansijskog računovodstva. Jednostavno, njegova tehnologija ne produkuje takve informacije. Te informacije može jedino produkovati obračun troškova obezbeđujući na taj način druge aspekte posmatranja rezultata preduzeća.

25 Ovom analitičkom interpretacijom obezbeđuje se:
merenje efikasnosti segmenata aktivnosti i merenje doprinosa segmenata aktivnosti rezultatu preduzeća i njegovih delova. Računovodstvena teorija i praksa razvile su tri sistema obračuna troškova i to: sistem obračuna po stvarnim troškovima, sistem obračuna po standardnim troškovima i sistem obračuna po varijabilnim troškovima. Zahvaljujući tome, obračun troškova može utvrđivati razne oblike rezultata preduzeća kao celine i njegovih užih organizacionih delova, čime se obogaćuje sistem instrumenata upravljanja preduzećem.

26 B) Ukupni troškovi proizvodnje
Shodno tome, obračun po stvarnim troškovima omogućava utvrđivanje bruto i poslovnog rezultata preduzeća, njegovih adekvatnih užih organizacionih delova, objekata i polja delovanja sa prikazom troškova po funkcionalnim područjima. A) Poslovni Prihodi B) Ukupni troškovi proizvodnje 1. troškovi nabavke 2. troškovi tehničke uprave 3. troškovi proizvodnje u užem smislu

27 C) Bruto Rezultat (A - B)
D) Troškovi perioda 1. troškovi marketinga (prodaje) 2. troškovi opšte uprave i administracije 3. troškovi istraživanja i razvoja E) Ukupni poslovni rashodi (B + D) G) Poslovni razultat (A - E; C - D)

28 Obračun po standardnim troškovima, pak, omogućava utvrđivanje standardnog i stvarnog bruto rezultata, kao i standardnog i stvarnog poslovnog rezultata po istim aspektima rentabilnosti. A) Poslovni prihodi B) Ukupni stanadni troškovi proizvodnje 1 .Standardni troškovi direktnog rada 2. Standardni troškovi direktnog materijala 3. Standardni opšte varijabilni troškovi proizvodnje 4. Standardni opšte fiksni troškovi

29 C) Standardni bruto rezultat (A - B)
D) Standardni troškovi perioda 1. Stanadardni troškovi marketinga ( prodaje) 2. Standardni troškovi opšte uprave i administracije 3. Standardni troškovi istraživanja i razvoja E) Ukupni standardni poslovni rashodi (B + D) F) Standardni poslovni rezultat (A - E; C - D)

30 G) Negativna odstupanja stvarnih od standardnih
troškova proizvodnje 1.Negativna odstupanja kod troškova direktnog rada 2.Negativna odstupanja kod troškova direktnog materijala 3.Negativna odstupanja kod O.V.T. proizvodnje 4.Negativna odstupanja kod O.F.T. proizvodnje H) Stvarni bruto rezultat (C - G)

31 I) Negativna odstupanja stvarnih od stanadardnih troškova perioda
1. Negativna odstupanja kod troškova marketinga (prodaje) 2. Negativna odstupanja kod troškova opšte uprave i administracije 3. Negativna odstupanja kod troškova istraživanja i razvoja J) Stvarni poslovni rezultat (F - H)

32 Sistem obračuna po varijabilnim troškovima omogućava utvđivanje stvarnog marginalnog i poslovnog rezultata kada se radi o obračunu po stvarnim varijabilnim troškovima, kao i standardnog marginalnog i poslovno rezultata ukoliko se primenjuje obračun po standardnim varijabilnim troškovima. A) Poslovni Prihodi B)Varijabilni troškovi proizvodnje 1. Troškovi direktnog rada 2. Troškovi direktnog materijala 3.Opšte varijabilni troškovi proizvodnje

33 C) Marginalni Rezultat I (A - B)
D)Varijabilni troškovi perioda 1. Varijabilni troškovi marketinga (prodaje) 2. Varijabilni troškovi opšte uprave i administracije 3. Varijabilni troškovi istraživanja i razvoja E) Ukupni varijabilni poslovni rashodi (B + D) F) Marginalni Rezultat II (A - E; C - D) G) Fiksni poslovni rashodi 1. Fiksni troškovi proizvoda 2. Fiksni troškovi perioda H) Ukupni poslovni rashodi (E + G) I) Poslovni rezultat (A - H; F – G

34 1) Vidovi oplemenjivanja računovodstvenih informavija
Obračun troškova i novi ekonomski i vrednosni sadržaj računovodstvenih informacija Obračun troškova vrši svojevrsno oplemenjivanje sadržaja računovodstvenih informacija i doprinosi delotvornosti i efikasnosti budžetske kontrole. 1) Vidovi oplemenjivanja računovodstvenih informavija Finansijsko knjigovodstvo u svojoj tehnologiji koristi, kako smo već naglasili, ukupne vrednosti o troškovima, prihodima i rezultatu, kao vrlo značajnim podacima na nivou globalne kvantitativne analize i računovodstvenih izveštaja.

35 Istina, ovi izveštaji pružaju mogućnost raščlanjivanja ukupnih troškova po određenim vrstama, ali se ni tada ne napušta koncept ukupnih troškova. Jedini značajan osnov diferenciranja troškova u finansijskom knjigovodstvu jesu troškovi sadržani u nedovršenoj proizvodnji i gotovim proizvodima na početku i na kraju obračunskog perioda.

36 Ukupne vrednosti troškova, prihoda i rezultata takođe su predmet obračuna troškova, s tim što su ovi podaci oplemenjeni na svojevrstan način kroz nekoliko nivoa. Obračun troškova obezbeđuje novi ekonomski i vrednosni sadržaj ukupnih troškova preduzeća za kraće obračunske periode raščlanjene po vrstama i na taj način povećava analitičku pouzdanost globalne analize i računovodstvenih izveštaja.

37 Drugi nivo oplemenjivanja ukupnih troškova jeste njihovo obračunavanje po različitim aspektima ekonomičnosti i rentabilnosti, kako je to napred već naglašeno. Značajan vid oplemenjivanja podataka o ukupnim troškovima dolazi uvođenjem ukupnih stvarnih fiksnih, varijabilnih i mešovitih troškova preduzeća kao celine i različitih užih organizacionih delova. Najznačajniji, pak, vid oplemenjivanja jeste uvođenje standardnih vrednosti navedenih vrsta troškova.

38 Poseban vid oplemenjivanja informacija finansijskog knjigovodstva preko obračuna troškova jeste uvođenje prosečnih i marginalnih troškova. Tehnologiji finansijskog knjigovodstva nije svojstveno korišćenje prosečnih i marginalnih veličina. Prosečni troškovi su, međutim veoma značajno sredstvo komuniciranja između računovodstva i korisnika računovodstvenih informacija, kao i samih korisnika. Prosečni troškovi su jedinice aktivnosti i jednaki su za svaku takvu jedinicu za određeni obračunski period.

39 2) Delotvornost budžetiranja i efikasnost računovodstvene kontrole
Obračun troškova ne samo što barata sa prosečnim veličinama već omogućava njihovo raščlanjivanje prema odgovarajućim vrstama. Tako se mogu razlikovati: prosečni troškovi direktnog materijala, prosečni troškovi direktnog rada, prosečni varijabilni troškovi, prosečni fiksni troškovi i dr. Poznavanje ovih vrednosti je od izuzetnog značaja za racionalno upravljanje preduzećem, jer je prepoznavanje ponašanja ukupnih troškova bitno sa aspekta njihovog uključivanja u sistem planiranja i kontrole.

40 Obračun troškova pruža mogućnost određivanja direktne veze promene troškova i odgovarajućih aktivnosti, jer svoje ponašanje troškovi najbolje pokažu kada se lociraju po užim organizacionim delovima preduzeća ili nekim drugim analitičkim aspektima ekonomičnosti i rentabilnosti. Pored toga, obračun troškova omogućava lakše razgraničavanje troškova na fiksne i varijabilne, kao i utvrđivanje prosečnih vrednosti ovih troškova.

41 Adekvatan obračun troškova ne dozvoljava da pojedini troškovi varijabilnog karaktera budu tretirani kao fiksni obrnuto. "Ako analitičko računovodstvo (obračun troškova – NB) nije uz opšte računovodstvo (finansijsko-NB) ili paralelno sa njim, moguće je da direktni troškovi budu tretirani kao indirektni i obrnuto“.

42 Obračun troškova omogućava razlučivanje relevantnih faktora pri određivanju prirode ponašanja troškova. Poznato je da ponašanje varijabilnih troškova određuje količinska a ne cenovna komponenta troškova. To je vrlo značajno za donošenje poslovnih odluka. Finansijsko računovodstvo ne obuhvata ni cene ni količine već ukupne rashode. Obračun troškova ne zanemaruje cenovnu komponentu ali je odvaja od količinske.

43 Ono čini vidljivim i druge komponente, kao što su svesne akcije preduzeća i užih organizacionih delova, promene stepena ekonomičnosti trošenja i efikasnosti rada i sl. Tako dovodi u direktnu vezu varijabilnost troškova od varijabilnosti odgovarajuće aktivnosti. Obračun troškova registruje, takođe, kratkoročno ponašanje fiksnih troškova u odnosu na obim aktivnosti, što je od izuzetnog značaja za planiranje i kontrolu.

44 Ciljevi obračuna troškova
Različiti ciljevi obračuna troškova otkrivaju njegov pravi značaj. Postoje mnogobrojni ciljevi obračuna troškova koji se u računovodstvenoj literaturi sistematizuju na ovaj ili onaj način zavisno od shvatanja pojma i sadržine obračuna troškova. Našem poimanju i determinisanju obračuna troškova odgovara sledeća sistematizacija ciljeva: a) Klasični ciljevi obračuna troškova u koje spadaju: - ciljevi sa aspekta bilansiranja zaliha i rezultata i - ciljevi sa aspekta politike cena i

45 b) Upravljački ciljevi koji obuhvataju:
- ciljeve sa aspekta planiranja i kontrole, - ciljeve sa aspekta donošenja pojedinačnih poslovnih odluka i - ciljeve obračuna troškova sa aspekta stimulativnog nagrađivanja i motivisanja.

46 Ciljevi obračuna troškova sa aspekta bilansiranja zaliha i rezultata
Bilansiranje rezultata preduzeća predstavlja glavni računovodstveni problem, jer se tiče kvantificiranja njegovog osnovnog cilja - dobitka. Nosilac dobitka preduzeča je proizvod ili usluga. Proizvod ili usluga su nosioci prihoda i troškova na čijoj se razlici utvrđuje i rezultat. U cilju zadovoljenja potreba za informacijama u funkciji bilansiranja zaliha i rezultata obračun troškova utvrđuje tri vida periodičnog rezultata i to: rezultat preduzeća kao celine u funkciji oficijelnog bilansiranja rezultat preduzeća za kraće vremenske periode od oficijelnih i rezultat užih organizacionih delova preduzeća.

47 Oficijalno bilansiranje zaliha i rezultata preduzeća
Osnovni oficijelni izveštaji su bilans stanja i bilans uspeha. Oni se pripremaju i emituju za period od godinu dana, odnosno šest meseci. Osnovni problem u pripremi računovodstvenih izveštaja jeste razgraničavanje vrednosti koje pripadaju bilansu uspeha od onih koji su konstitutivni elementi bilansa stanja.

48 Poznato je da se utvrđivanje dobitka svodi na sučeljavanja troškova (rashoda) i prihoda.
Rashodi treba da budu suprotstavljeni ostvarenim prihodima u tekućem periodu. Drugim rečima, samo one troškove koji su našli svoje mesto u prodatim proizvodima obračunskog perioda treba sučeliti sa prihodima toga perioda, dok one troškove koji takvo mesto nisu našli treba vremenski razgraničiti, odnosno odložiti za neki budući vremenski period.

49 Pored ovih troškova tekućim prihodima sučeljavaju se i troškovi koji su učinjeni, a koji pokazuju malu ili nikakvu verovatnoću da ce doneti bilo kakve učinke koji bi bili realizovani u budućnosti. S tim u vezi postavlja se pitanje periodizacije troškova i prihoda, odnosno koji iznos troškova ukupne proizvodnje suprotstaviti prihodima u jednom periodu, a koji iznos odložiti u aktivu bilansa stanja kao vrednost zaliha.

50 "Ako je tačno da bilans stanja ima za svrhu da učestvuje pri izračunavanju uspeha i to time što preuzima, leteće stavke koje nemaju mesta u računu dobitka i gubitka, rečeno je već ono što je bitno. To praktično znači da, s gledišta utvrđivanja periodičnog rezultata, bilans stanja predstavlja zbir troškova koji su odloženi da bi se sučelili sa njima uporedivim prihodima u nekom sledećem, odnosno sledećim obračunskim periodima.

51 Visina odloženih troškova u bilansu stanja, odnosno visina rezultata preduzeća u bilansu uspeha oslanja se na računovodstvena načela, računovodstvene standarde, računovodstvene propise i bilansnu računovodstvenu politiku. Međutim, njihova primena za adekvatno razgraničavanje vrednosti bilansa stanja i bilansa uspeha ne može se izvršiti bez dobro oraganizovanog obračuna troškova.

52 Šta više, računovodstveni standardi eksplicite zahtevaju praćenje troškova po funkcionalnim područjima. Naime, visina odloženih troškova u bilansu stanja zavisi od tačnosti i pouzdanosti cene koštanja nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Isto tako, visina rezultata zavisi od cene koštanja prodatih proizvoda. Tačna i pouzdana cena koštanja je neposredni produkt obračuna troškova.

53 Konzistentno tome, međunarodni računovodstveni standardi predviđaju da se u cenu koštanja zaliha učinaka uključe troškovi nabavke i troškovi konverzije (prerade). Pod troškovima nabavke podrazumevaju se svi direktni troškovi nabavke materijala koji nastanu do momenta skladištenja, bez troškova nabavne službe. Troškovi konverzije - prerade obuhvataju troškove direktnog rada, sistematski alocirane fiksne i varijabilne opšte troškove proizvodnje povezani sa pretvaranjem meterijala u gotove proizvode, kao i ostali troškovi povezani sa dovođenjem zaliha na sadašnju lokaciju i stanje.

54 U ostale troškove konverzije ne uključuju se nenormalni iznosi gubitaka materijala, rada i drugih proizvodnih troškova, troškovi skladištenja ukoliko nisu neophodni u proizvodnom procesu pre dalje faze proizvodnje, troškovi opšte uprave, koji ne doprinose da se zalihe dovedu na sadašnju lokaciju i stanje, kao ni troškovi prodaje.

55 Shodno rečenom, finansijsko računovodstvo, koje obuhvata troškove po prirodnim vrstama za preduzeće kao celinu, nije u stanju da zadovolji informativne zahteve u vezi sa kalkulacijom cene koštanja koji proizilaze iz pomenutih standarda i propisa. Naime, ono ne podvaja troškove proizvodnje od troškova ostalih funkcionalnih područja, niti prepoznaje direktne i indirektne troškove, kao i ne vrši raščlanjivanje troškova na varijabilne i fiksne. Samim tim nema ni mogućnosti za adekvatno vrednovanje zaliha i realno bilansiranje rezultata.

56 Nasuprot finansijskom računovodstvu obračun troškova sa svojim ukupnim sadržajem, odnosno obuhvatanjem troškova po mestima i nosiocima, zatim identifikovanjem fiksnih i varijabilnih troškova, stvara uslove za realno bilansiranje i iskazivanje zaliha i rezultata u oficijelnim bilansima. U koncipiranju obračuna troškova moraju se uvažavati ovi informativni zahtevi ali oni ne smeju ugroziti zadovoljavanje drugih njegovih ciljeva.

57 Kratkoročni obračun uspeha preduzeća
Kratkoročni obračun dobitka preduzeća je obračun za kraći vremenski period od godinu dana. U tom smislu se i šestomesečni obračun rezultata preduzeća, koji je kod nas ozakonjen, smatra kratkoročnim obračunom. Međutim, upravljački proces preduzeća zahteva informacije za krace vremenske periode od šest meseci, odnosno obračune rezultata za tri meseca, mesec dana ili kraće vremenske periode, pri čemu mesečni obračun rezultata predstavlja osnovni vid kratkoročnog obračuna.

58 Potreba za mesečnim obračunom rezultata proizilazi iz upravljačkih zahteva za informacijama koje ne produkuju periodični izveštaji. Naime, peridični izveštaji su globalni i istorijski orijentisani. Oni ne mogu zadovoljiti potrebe planiranja i kontrole jer obuhvataju prihode i rashode raščlanjene na propisani način i kao produkt toga javlja se ukupan rezultat preduzeća i njegova raspodela. Zvanični izveštaji daju, takođe, informacije o rezultatu za relativno dug period od tri, šest meseci i godinu dana. Efikasno upravljanje zahteva da kontrolu i planske intervencije organi upravljanja preduzimaju za kraće obračunske periode.

59 Shodno tome, produkovanje mesečnih računovodstvenih informacija je "intemi projekt preduzeća čija dimenzija prevazilazi okvir same računovodstvene funkcije. Mesečni obračun rezuitata može: - imati istu formu i sadržinu kao i zvanični periodični obračun ili - sadržinski se poklapati sa zvaničnim obračunom, a formalno dati u sažetom obliku.

60 Treba, odmah, naglasiti da kada je u pitanju forma i sadržina zvaničnog obračuna, predmet mesečnog obračuna su samo poslovni prihodi i rashodi, odnosno poslovni rezultat, a ne ukupan rezultat preduzeća. Drugim rečima, finansijski, neposlovni i vanredni rashodi i prihodi se eliminišu iz mesečnog obračuna. Isto tako, mesečni obračun rezultata zahteva mesečno inventarisanje zaliha gotovih proizvoda, poluproizvoda i nedovršene proizvodnje.

61 Za promenu zaliha na početku i na kraju meseca mogu se korigovati kako troškovi tako i prihodi tekućeg perioda, ali je, imajući u vidu potrebe raščlanjavanja i klasifikovanja troškova po raznim osnovama, uputnije vršiti korekciju prihoda. Inventarisanje pomenutih zaliha predstavlja dodatni posao za računovodstvo, ali su efekti od informacija koje mesečni obračun produkuje uvek veći od troškova nastalih za njihovo dobijanje.

62 Mesečni obračun rezultata za preduzeće kao celinu može se dalje analitički interpretirati po proizvodima, odnosno grupama proizvoda. Takvom interpretacijom moguće je meriti doprinos proizvoda ili grupa proizvoda mesečnom rezultatu preduzeća kao celine. Međutim, u tom cilju neophodno je i ukupne troškove, koje daje finansijsko knjigovodstvo, izdeliti po proizvodima odnosno grupama proizvoda, što je dosta teško ako ne i nemoguće. Raščlanjavanje rezultata po proizvodima odnosno grupama proizvoda, koja su od izuzetnog značaja za racionalno i efikasno upravljanje preduzećem, opravdava odstupanje od forme i sadržine oficijelnog obračuna rezultata.

63 U tom smislu treba ukupne troškove podeliti po užim organizacionim delovima bar do nivoa funkcionalnih područja, kako bi se mogle utvrditi proizvodna i komercijalna cena koštanja. Isto tako, moguće je u obračunu troškova ukupne troškove klasifikovati na fiksne i varijabilne i na taj način stvoriti uslove za obračun marginalnog dobitka, kao pouzdanijeg instrumenta procene doprinosa proizvoda ili grupe proizvoda poslovnom rezultatu preduzeća od ostalih oblika rezultata.

64 Na drugoj strani, kvalitet dobijenih informacija o kratkoročnom obračunu rezultata zavisi od primenjenog sistema obračuna troškova. Pouzdane informacije pruža obračun po punim standardnim troškovima. Ovo zbog toga što dobro postavljeni standardi omogućavaju adekvatno merenje doprinosa proizvoda rezultatu preduzeća. Izgleda, ipak, da najpouzdanije informacije o kratkoročnom obračunu daje obračun po standardnim varijabilnim troškovima. Ovo zbog toga što mesečni obračun rezultata ne treba da bude samo obračun ostvarenja već, pre svega, projekcija budućeg poslovnog rezultata, kao bitne osnove za uspešnu kontrolu ostvarenja.

65 Režultat užih organizacionih delova i drugih aspekta rentabilnosti preduzeća
Obračun rezultata po užim organizacionim delovima predstavlja jedan od značajnijih ciljeva obračuna troškova. Sam obračun troškova nije ništa drugo nego analitički raščlanjen bilans uspeha preduzeća po užim organizacionim delovima. Postizanje ovog cilja mora se rešavati u kontekstu organizacione strukture konkretnog preduzeća. Tu se pre svega misli na to da li je preduzeće organizovano funkcionalno ili divizionalno. Kod funkcionalno organizovanih preduzeća, bez obzira da li se radi o čisto funkcionalnoj podeli ili o procesno orijentisanoj podeli, rezultat preduzeća, odnosno prihodi i rashodi, mogu se analitički interpretirati po:

66 - tržišnim segmentima, gde se pre svega ima u vidu podela na domaće i inostrano tržište u okviru kojih može postojati više različitih segmenata i meriti doprinos pojedinih tržišnih segmenata ukupnom rezultatu preduzeća, - po kanalima distribucije, kao što je prodaja preko sopstvenih prodavnica, klasična maloprodaja, velikoprodaja i sl., pri čemu se meri doprinos pojedinih kanala distribucije ukupnom rezultatu preduzeća,

67 - po značjnim kupcima, grupama kupaca i sl
- po značjnim kupcima, grupama kupaca i sl., pri čemu se meri doprinos ovih analitičkih segmenata ukupnom rezultatu preduzeća, - po proizvodima ili grupama proizvoda, kada je u pitanju procesna podela preduzeća, pri tome se meri doprinos rezultata proizvoda ili grupa proizvoda ukupnom rezultatu preduzeća.

68 Očigledno je da je za ove svrhe najpogodniji sistem obračuna po standardnim varijabilnim troškovima, ili sistem obračuna po punim standardnim troškovima ukoliko se zasniva na podeli troškova na fiksne i varijabilne. Ovakav obračun omogućava utvrđivanje kako proizvodne tako i komercijalne cene koštanja.

69 Na takvom obračunu troškova moguće je obuhvatiti varijabilne troškove pomenutih analitičkih komponenti rezultata kao i njegove direktne fiksne troškove. dok zajednički fiksni troškovi ostaju neraspoređeni na pomenute komponente. Ovako koncipirani obračun troškova dobra je informativna osnova za uspešno upravljanje asortimanom, izborom tržišta, kanalima prodaje, kupaca i sl.

70 Divizionalno organizovanje preduzeća pruža mogućnosti interpretiranja rezultata preduzeća po centrima dobiti, a kada se radi o preduzečima konglomeratskog tipa još i po investicionim centrima. Kod ovih preduzeča obračun troškova je nezamenljiva osnova upravljanja, jer za njihove organizacione delove postoji mogućnost obuhvatanja prihoda, troškova, rezultata i zaliha.

71 Drugim rečima, postoji mogućnost sastavljanja bilansa uspeha koji su po formi i sadržini dosta bliski zvaničnim bilansima. Oni ne moraju biti mesečni već se adekvatnim rešenjem smatra period od tri meseca, ali su mesečni obračuni kontribucije proizvoda, grupe proizvoda, kanala prodaje, segmenata tržišta i značajnih kupaca rezultatu centara dobiti od izvanrednog značaja.

72 Ciljevi obračuna troškova sa aspekta politike cena
Ciljevi obračuna troškova sa aspekta oficijelnog bilansiranja zaliha i rezultata su izvorni ciljevi obračuna troškova. U osnovi ovih ciljeva je utvrđivanje cene koštanja gotovih proizvoda, poluproizvoda i nedovršene proizvodnje. Kasnije su se, sa širenjem obračuna troškova i na prihodnu stranu bilansa, pojavili ciljevi u funkciji kratkoročnog obračuna rezultata preduzeća i ciljevi u funkciji obračuna rezultata po užim organizacionim delovima do nivoa centara dobiti odnosno investicionih centara i drugim aspektima rentabilnosti.

73 Međutim, porast udela fiksnog kapitala, odnosno fiksnih troškova nužno je doveo obračun troškova u funkciju stepena iskorišc'enja kapaciteta. S druge strane, politika сепа zasniva se na podeli troškova na fiksne i varijabilne, a ne samo na njihovoj podeli na pojedinačne i opšte troškove. Time je obračun troškova dobio novo polje aktivnosti, tj. polje formiranja politike cena. Prvobitni cilj utvrđivanja cene koštanja proizvoda stavljen je u funkciju formiranja politike prodajnih cena. Poznato je da su cene jedan od značajnih faktora poslovnog rezultata, mada njihova uloga nije jednoznačno određena. Naime, one mogu biti i u funkciji očuvanja konkurentske sposobnosti preduzeća.

74 Osnovni problem politike cena, u svakom slučaju, je pronalaženje takvih cena proizvoda i usluga koje će zajedno sa određenim obimom proizvodnje i prodaje i ostalim faktorima rezultata dati željeni poslovni dobitak za određeni period. Faktori koji uslovljavaju politiku cena su vrlo brojni. "Od njih se posebno ističu 1) tražnja, 2) ponuda, odnosno konkurencija, 3) mere ekonomske politike zemlje i 4) troškovi. Racionalna politika cena mora uvažavati svaki od ovih faktora. Sa ovog aspekta posebno su značajni troškovi kao faktor politike cena.

75 Troškovi su značajni za formiranje politike cena iz više razloga:
a) oni predstavljaju prihvafljivu meru troškova konkurenata, a samim tim su cene zasnovane na njima uporedive sa cenama konkurencije, b) na dugi rok cena mora obezbediti pokrice prosečnih ukupnih troškova proizvoda, kada se troškovi pojavljuju kao donja granica ispod koje prodajna cena ne bi smela da bude postavljena, c) kratkoročno posmatrano, u uslovima nedovoljne zaposlenosti porudžbina se prihvata ukoliko njena cena može pokriti varijabilne troškove po jedinici, d) troškovi su polazna osnova za dogovorno utvrđivanje cena i formiranje cena posebnih proizvoda, utvrđivanje transfernih cena i sl.,

76 e) troškovi su obavezni instrument optimizacije odnosa "obim-troškovi-cene" kao i za donošenje odluka o izboru optimalnog asortimana proizvoda, f) monetarna kolebanja nameču problem tretmana narastanja troškova i u vezi s tim politike cena. U tom smislu politika cena se vodi tako da se cene uvećavaju za efekte inflacije na troškove. Kvantificiranje ovih efekata može biti izvršeno na različite načine, a fleksibilan obračun troškova omogučava verifikovanje tih efekata po proizvodima ili grupama proizvoda i njihov adekvatan tretman.

77 Ciljevi obračuna troškova sa aspekta planiranja i kontrole
Planiranje i kontrola su dve faze upravljačkog procesa preduzeća i u nadležnosti su organa upravljanja. Pri tome, treba reči da su planiranje i kontrola toliko međusobno vezani da je svako povlačenje razlike između njih neprirodno. Organi upravljanja se u ostvarivanju ovih faza oslanjaju na računovodstvo u širem smislu i u tome deluju jedinstveno. U informacionom pogledu oni se oslanjaju pre svega na obračun troškova, ali i na finansijsko računovodstvo, što implicite pretpostavlja čvrstu utemeljenost planiranja i kontrole na organizacionoj strukturi preduzeća.

78 Sa čisto metodološkog aspekta planiranje ima zadatak da izradi i prezentira organima upravljanja sveobuhvatan i koordiniran plan aktivnosti preduzeća i njegovih potreba za poslovnim sredstvima i izvorima finansiranja za određeni vremenski period. Sveobuhvatnost planiranja znači da se ono odnosi na preduzece kao celinu i njegove organizacione delove kao segmente ukupne poslovne aktivnosti.

79 Onaj deo aktivnosti planiranja koji se odnosi na utvrđivanje potreba za poslovnim sredstvima i izvorima finansiranja je čisto finansijski aspekt planiranja. Nasuprot finansijskom stoji poslovni aspekt planiranja koji "pokriva sistematsko periodično planiranje i kontrolu troškova, odnosno rashoda, prihoda i rezultata (dobitka i gubitka) preduzeća i njegovih delova. Kao takav poslovni aspekt planiranja koristi pre svega informacije obračuna troškova, ali i informacije finansijskog računovodstva.

80 Radi se, pre svega, o proračunu buducih ostvarenja i obračunu izvršenja kontrolisanog pomoc'u planskih vrednosti. U tom smislu treba diferencirati: a) Organizacione delove preduzeća za koje se planira i kontroli.še dobitak ili stopa prinosa, ali i detaljnije planiranje i kontrola po proizvodnim linijama, segmentima tržišta, kanalima distribucije i sl., tj. centre dobiti j investicione centre. Kod ovih organizacionih delova obračun troškova mora obezbediti pouzdanu osnovu za projektovanje troškova, prihoda i rezultata i stopa prinosa, kao i informacije o prošlim dobicima i stopama prinosa. U tome nezamenljiv sistem obračuna je obračun po ukupnim standardnim troškovima.

81 b) Organizacione jedinice za koje se planiraju i kontrolišu prihodi, a u izvesnoj meri i troškovi. To se pre svega odnosi na prodaju u kojoj su planiranje i kontrola usmereni ka postizanju relevantnih odnosa obima i strukture prodaje i prodajnih cena. Kod ove organizacione jedinice obračun troškova treba da obezbedi projektovane vrednosti prodaje i ostvarenja, pri čemu troškovi igraju značajnu ulogu u optimizaciji odnosa obima i strukture prodaje i prodajnih cena i to naročito ako su podeljeni na fiksnu i varijabilnu komponentu. c) Organizacione jedinice za koje se planira i kontroliše ekonomičnost trošenja, a koje se nazivaju mestima troškova. Kod ovih jedinica kontrola pretpostavlja dovođenje u vezu stvarnih i standardnih troškova. Da bi odgovorio ovim zahtevima obračun troškova mora biti zasnovan na punim standardnim troškovima.

82 d) Organizacione jedinice za koje se planiraju i kontrolišu troškovi odnosno rashodi za određeni period nazivaju se mestima diskrecionih rashoda. Visina troškova ovih organizacionih jedinica je stvar diskrecionog prava organa upravljanja preduzeča.

83 Ciljevi obračuna troškova sa aspekta donošenja pojedinačnih poslovnih odluka
"Upravljačka aktivnost donošenja pojedinačnih odluka odnosi se na dodatno investiranje i te kuća nastojanja da se raspoloživi resursi upotrebe na najbolji način. Investiciona ulaganja nisu predmet obračuna troškova, dok su nastojanja da se raspoloživi resursi upotrebe na najbolji način pre svega orijentisana na donošenje odluka o problemima, kao što su:

84 a) Izbor optimalnog asortimana kroz pronalaženje najpovoljnijeg učešća postojećih proizvoda u asortimanu, uključivanjem novog proizvoda u asortiman, isključivanje postojećih proizvoda iz sortimana, pa i pitanja prerađivati ili prodati, kupiti ili proizvesti i sl., b) Uvođenje nove smene, c) Menjanje veličine serije, d) Prihvatanje specijalne porudžbine, e) Zamena neamortizovane opreme, f) Prerada ili prodaja zastarelih zaliha i sl.

85 Donošenje ovih odluka skopčano je sa raspolaganjem kako kvalitativnih tako i kvantitativnih informacija, svakako da je za donošenje poslovnih odluka neophodno poznavanje niza drugih faktora vezanih za motive, pristupe i poslovnu filozofiju onoga ko donosi odluku, ali kalkulacija troškova ostaje nezaobilazno poslovno sredstvo donošenja odgovarajuće alternativne odluke.

86 Ovo iz razloga što troškovi sintetički izražavaju efekte više faktora relevantnih za odlučivanje. Uz troškove i prihode i rezultati imaju isto tako značajnu ulogu ukoliko su oni relevantne varijable za određenu odluku. Donošenje pojedinačnih poslovnih odluka ima karakter pojedinačnog (projektnog) planiranja, odnosno planiranja od slučaja do slučaja. Otuda aktivnost donošenja pojedinačnih poslovnih odluka karakteriše: - sporadičnost i - specifičnost informativnih zahteva u pogledu troškova, prihoda, rezultata i drugih relevantnih činilaca.

87 Naime, svaka od alternativnih mogučnosti mora računati sa svojim relevantnim troškovima i koristima, pri čemu se korist može izražavati prihodom ili uštedama na troškovima. Da bi troškovi i koristi bili relevantni za poslovnu odluku moraju biti orijentisani na budućnost i različiti prema poslovnim mogućnostima koje konkurišu. Shodno tome, iluzorno bi bilo očekivati da obračun troškova pokrije sve informativne zahteve za donošenje pojedinačnih poslovnih odluka.

88 To bi bila svojevrsna hiperprodukcija informacija koja bi se kosila sa načelom ekonomičnosti u njihovom prikupljanju i emitovanju. No, ipak, fleksibilno postavljen i dobro organizovan obračun troškova najbolja je informativna osnova alternativnom poslovnom odlučivanju. Dva su osnovna razloga za ovakvu konstataciju. Prvi, obračun troškova po svojoj prirodi omogućava da se na najlakši način utvrde, a potom na odgovarajući način i otklone neracionalnosti. Drugi, obračun troškova može, zavisno od karaktera poslovne alternative, neposredno ponuditi određene informacije ili bar olakšati njihovo dobijanje putem dodatnih postupaka analize.

89 Poznato je da su sa aspekta kratkog roka najčešće relevantni varijabilni a irelevantni fiksni troškovi. Otuda, pošto neki sistemi obračuna troškova, između ostalog. vrše klasifikaciju troškova na fiksne i varijabilne, kao i omogućavaju njihovo relevantno identifikovanje, takvi obračuni imaju relativno visoke mogućnosti da prihvate i ciljeve donošenja pojedinačnih poslovnih odluka. Ovo se pre svega odnosi na obračun po standardnim varijabilnim troškovima, odnosno punim standardnim troškovima, ukoliko su ovi podeljeni na fiksnu i varijabilnu komponentu.

90 Ciljevi obračuna troškova u funkciji stimulativnog nagrađivanja
Raspodela sredstava za zarade zaposlenih je vrlo značajno pitanje sa aspekta poslovanja preduzeća. Loše postavljena raspodela može da demotiviše ljude, pa čak, i da izazove blokadu poslovnog procesa preduzeća. S druge, pak, strane dobro postavljen sistem raspodele nije jedino motivaciono sredstvo, niti automatski regulator međuljudskih odnosa, a ni jedina pokretačka snaga preduzeća.

91 Međutim, ostaje činjenica da je raspodela sredstava za zarade vrlo značajno pitanje i nijedna ozbiljnija poslovna politika preduzeća ne može ga ostaviti po strani. Obračun troškova je nezaobilazna osnova za postavljanje adekvatne raspodele sredstava za zarade. Ali, treba naglasiti da raspodela sredstava za zarade nije ni samo tehničko, ni samo ekonomsko, a pogotovu ne samo računovodstveno pitanje. Ona je istovremeno sve to zajedno i mnogo više od toga.

92 Što se tiče uloge obračuna troškova u raspodeli sredstava za zarade treba odmah reći da njegove mogucnosti nisu pođednake: a) kada se radi o raspodeli sredstava za zarade po osnovu izvršenog rada i b) kada se radi o sredstvima za zarade po osnovu učešća (participacije) u dobiti preduzeća.

93 Prvi deo zarada koji se odnosi na izvršeni rad je veličina koja predstavlja trošak preduzeća. U tom smislu on mora biti izvesna veličina, vrednost sa kojom se može i mora računati. Ta vrednost zarada se u tržišnim uslovima privređivanja reguliše kolektivnim ugovorima između uprave preduzeća i sindikata koji zastupa interese radnika. Uspešna primena izgrađenih kriterijuma iz Kolektivnog ugovora pretpostavlja dobru statistiku vremena rada, količina i kvaliteta učinaka. To znači da nam tu obračun troškova ne može mnogo pomoći. Međutim, kada je u pitanju deo zarada po osnovu učešća u dobiti preduzeća, njeno utvrđivanje i raspodela nije uopšte sprovodljivo bez adekvatno postavljenog obračuna troškova.

94 Raspodela ovog dela sredstava za zarade zasniva se na dve mere uspešnosti upravljanja, a to su:
a) ekonomičnost trošenja i b) rentabilnost korišćenja. Utvrđivanje ekonomičnosti trošenja zasniva se na analitičkoj interpretaciji prihoda, troškova i rezultata po raznim aspektima rentabilnosti i ekonomičnosti, ili, pak samo analitičkoj interpretaciji troškova po raznim aspektima ekonomičnosti. Ovo svakako zavisi od karaktera organizacionih delova preduzeća. Ukoliko organizacioni delovi preduzeća imaju karakter centara dobiti i investicionih centara ekonomičnost trošenja meri se odnosom troškova i prihoda kao i za preduzeća kao celinu. Takav indikator ekonomičnosti ne pruža pravu sliku trošenja, jer u sebi inkorporira elemente koji nisu posledica ekonomičnosti, kao, na primer, promena cena i sl.

95 Nedostatak ovog indikatora prevazilazi se na taj način što se u okviru pomenutih organizacionih delova prate troškovi po mestima, gde se ekonomičnost trošenja izražava odnosom standardnih (planiranih) i stvamih troškova, koji, uz uslov da su isključeni efekti cena i drugih ekstemih činilaca, predstavlja zadovoljavajuću meru ekonomičnosti i osnov su za razlikovanje učešća pojedinih mesta troškova u dobiti preduzeća ili dobiti njihovih dobitnih i investicionih centara. Imajući u vidu sadržinsku osnovu obračuna troškova on predstavlja dobar informacioni osnov za sprovođenje ovog dela sistema raspodele. Naravno, da ovoj svrsi najbolje služi obračun po punim standardnim troškovima, jer on omogućava podvajanje efekata ekonomičnosti trošenja varijabilnih činilaca proizvodnje, efikasnosti tekućeg rada i stepena iskorišćenja kapaciteta.

96 b) Rentabilnost korišćenja sredstava predstavlja drugu meru uspešnosti upravljanja preduzeća i drugi osnov učešća u dobiti preduzeća. Ova mera u sebi uključuje produktivnost, kao odnos između uloženog rada i količine učinaka, ekonomičnost trošenja, poslovni rezultat i angažovana sredstva. Drugim rečima ova mera obuhvata ceo kompleks varijabili koje deterrnmišu participaciju delova u dobiti preduzeća.

97 Elementi obračuna troškova
Elementi obračuna troškova su troškovi, prihodi i rezultat užih organizacionih delova i drugih aspekata ekonomičnosti i rentabilnosti preduzeća kao celine i poslovnih segmenata preduzeća kao i poslovni rezultat preduzeća kao celine. U tom smislu obračun troškova je sistem utvrđivanja ovih elemenata u funkciji izveštavanja. S obzirom na specifičnost ovih elemenata i njihov različit značaj za obračun troškova obradićemo ih pojedinačno.

98 Troškovi - ključni element obračuna troškova
Troškovi su ključni elemenat obračuna troškova. Zato će u ovom poglavlju biti reči o pojmu troškova i njihovom diferenciranju u odnosu na rashode preduzeća, kao i mogućnostima grupisanja i klasifikovanja. U ekonomskoj i računovodstvenoj literaturi mogu se naći različite definicije troškova, ali malo koja od njih dovoljno jasno precizira i obuhvata sve one elemente koji se smatraju troškovima u smislu kalkulacije.

99 U kalkulativnom smislu troškovi predstavljaju u novcu izražena trošenja sredstava i rada koja su neophodna za obavljanje proizvodnje i drugih poslovnih funkcija vezanih za proizvodnju. U tom smislu pod troškovima se smatraju i izdaci u novcu iza kojih nema nikakvog naturalnog trošenja, ali su uslovljeni obavljanjem redovne delatnosti preduzeća. Iz ovakvog poimanja troškova proizilazi: da su troškovi novčani iznos utrošaka, da su vezani za nosioce i da su element kalkulacije, odnosno cene koštanja učinaka. Ove tri karakteristike troškova moraju se uvek uvažavati kada se izučava problematika obračuna troškova.

100 Troškovi u obračunu troškova su istovremeno uži i širi pojam od rashoda u finansijskom knjigovodstvu i zvaničnom bilansu uspeha. Predmet obračuna troškova su redovni poslovni rashodi. Finansijski, neposlovni i vanredni rashodi ne mogu biti predmet obračuna troškova jer nemaju karakter troškova. Oni se sastoje iz dva dela i to: a) Finansijski i neposlovni rashodi čiji cilj nije proizvodnja i prodaja proizvoda i usluga kao što su: - rashodi kamate, - rashodi ili gubici po osnovu finansijskog učešća u drugim preduzećima, - rashodi osnovnih sredstava datih u zakup i gubici po osnovu prodaje osnovnih sredstava ispod knjigovodstvene vrednosti, rashodi na ime pokrića gubitaka drugih poslovnih jedinica, - rashodi po osnovu dotacija sportskim, kulturnim i sličnim organizacijama i sl.

101 b) Rashodi koji su vezani za proizvodnju i preradu proizvoda ali je njihova visina u finansijskom računovodstvu precenjena pa ih jednim delom obračun troškova ne može obuhvatiti. To je slučaj sa obračunom amortizacije po večim stopama nego što je to realna potreba za obračun troškova, zatim jednokratni opis alata i sitnog inventara u momentu nabavke ili proizvodnje, a on je faktički u upotrebi više obračunskih perioda i najzad naknadno utvrđeni rashodi koji su bili trošak proizvoda nekog ranijeg perioda ali je propušteno njihovo uključivanje bilo kao trošak ili rashod. Ovi rashodi se moraju obuhvatiti u finansijskom računovodstvu, ali ih obračun troškova zanemaruje jer nisu uslovljeni tekuc'om proizvodnjom i prodajom.

102 Kada se od ukupnih rashoda u finansijskom računovodstvu izdiferenciraju neposlovni i vanredni, kao i finansijski rashodi ostaju, tzv. poslovni rashodi koji se uglavnom poklapaju sa pojmom troškova u obračunu troškova. Manja nepoklapanja javljaju se u iznosima pojedinih elemenata i to tako što su iznosi u finansijskom računovodstvu manji nego što odgovara zahtevima realne kalkulacije u obračunu troškova. Taj deo troškova u obračunu troškova naziva se kalkulativnim troškovima. Oni se najčešće pojavljuju kod: - amortizacije, - otpisa alata, - troškova kamate na kredite kada je tekuća kamata veća od efektivno plaćene, - troškova vezanih za obračun realnog ili reproduktivnog iznosa osnovnih sredstava u cilju očuvanja vrednosti za vreme monetarnih kolebanja ukoliko propisana revalorizacija nije dovoljna i slični kalkulativni rashodi.

103 Pored ovih troškova kao kalkulativni se mogu pojaviti i tzv
Pored ovih troškova kao kalkulativni se mogu pojaviti i tzv. dodatni troškovi. Ovaj deo troškova zalazi u raspodelu zvanično utvrđenog rezultata u finansijskom knjigovodstvu i bilansu uspeha. To su tzv. oportunitetni troškovi koji se izjednačavaju sa dobitkom ili uštedom koji bi se ostvario investiranjem raspoloživog kapitala u najpovoljniju alternativu izvan preduzeća. To se pre svega odnosi na troškove sopstvenog kapitala koji se efektivno ne obračunavaju i ne plaćaju. Isto tako u oportunitetne troškove može se uvrstiti dodatna amortizacija po osnovu upotrebe knjigovodstveno potpuno amortizovanih sredstava ili alata. Efektivni izdatak iza ovih troškova faktički ne stoji, ali alternativa upotreba sredstava po osnovu njihove prodaje dovela bi do priliva koji predstavlja oportunitetni trošak.

104 Klasifikacije troškova
Troškovi kao elemenat obračuna troškova u proizvodnim preduzecima dolaze do izražaja kroz njihovu klasifikaciju na različite načine gde se jedni isti troškovi svrstavaju u relevantne grupe u okviru pojedinih faza obračunskog postupka, kao i po različitim fazama toga postupka. Klasifikacija troškova vrši se zavisno od ciljeva obračuna troškova. Tako su na primer, potrebe planiranja i kontrole uslovile podelu troškova na standardne i stvarne, zatim, potrebe bilansiranja zaliha i rezultata preduzeća kao celine uvažavaju podelu troškova na njihove prirodne vrste, zatim podelu na direktne i indirektne troškove kao i podelu na troškove proizvoda i troškove perioda. Potom, politika prodajnih cena kao i potrebe racionalnog upravljanja uslovile su pojavu fiksnih i varijabilnih troškova. Isto tako, zahtevi razgraničavanja odgovomosti pojedinaca, kao značajne osnove efikasnosti upravljanja, uslovili su podelu troškova po užim organizacionim delovima preduzeća i drugim aspektima ekonomičnosti i rentabilnosti.

105 Najzad, altemativno odlučivanje zahtevalo je poznavanje marginalnih troškova i sl.
U tom kontekstu, u cilju postavljanja dobro organizovanog i fleksibilnog obračuna troškova neophodno je nešto reći o svim pomenutim podelama troškova odnosno o: - prirodnim vrstama troškova, - troškovima funkcionalnih područja, - fiksnim, varijabilnim i mešovitim troškovima, - troškovima proizvoda i troškovima perioda, - direktnim i indirektnim troškovima i dr.

106 Podela po vrstama smatra se prirodnom podelom troškova
Podela po vrstama smatra se prirodnom podelom troškova. Ovom podelom troškova omogućuje se utvrđivanje troškova za svaku vrstu sredstava i rada. U računovodstvenoj literaturi i praksi mogu se sresti različite vrste prirodnih troškova, ali se najčešće pojavljuju sledeće: - troškovi materijala, - troškovi osnovnih sredstava-amortizacija i investiciono održavanje, - troškovi rada, - troškovi poreza i doprinosa nezavisnih od rezultata i - troškovi stranih usluga.

107 U troškove materijala spadaju vrednost utrošenog materijala, nabavljene energije, utrošenog goriva i maziva, sitnog inventara, ambalaže, kao i drugih vrsta materijala. Zavisno od svrhe u koju se troši razlikujemo troškove osnovnog materijala, troškove pomoćnog materijala i troškove ostalog materijala. Jedna ista vrsta materijala je u jednom preduzeću osnovni, u drugom pomoćni, a u trećem ostali materijal. Amortizacija predstavlja vrednosni izraz trošenja osnovnih sredstava. Pored amortizacije u troškove osnovnih sredstava ubrajaju se i troškovi investicionog održavanja. Visina amortizacije određuje se primenom godišnjih stopa amortizacije na nabavnu vrednost osnovnog sredstva. Troškovi rada predstavljaju novčani izraz trošenja radne snage u vezi stvaranja učinka. Visina troškova rada utvrđuje se na osnovu merila predviđenih za određeni kvalitet i kvantitet rada.

108 Troškovi poreza i doprinosa, kao i članarina nastaju kao posledica obaveznih novčanih doprinosa uslovljenih samim postojanjem i -poslovanjem preduzeća. Poslovanje preduzeća uslovljeno je korišćenjem odnosno trošenjem raznih vrsta stranih usluga koje vrše druga preduzeća. U ovu grupu troškova spadaju izdaci za popravke, izdaci za transportne usluge, troškovi platnog prometa, putni troškovi, PTT troškovi, troškovi osiguranja i sl. U računovodstvu je opšte prihvaćena podela preduzeća na proizvodno i neproizvodno funkcionalno područje pa shodno tome i podela troškova na troškove proizvodnog funkcionalnog područja i troškove neproizvodnog funkcionalnog područja. Podela troškova po funkcionalnim područjima predstavlja minimalni uslov i pretpostavku za primenu obračuna troškova. Proizvodno funkcionalno područje obuhvata nabavku, tehničko upravljanje i proizvodnju u užem smslu.

109 Nabavka predstavlja skup upravljačkih i izvršnih aktivnosti vezanih za adekvatno snadbevanje preduzeća potrebnim materijalom, alatom, rezervnim delovima, opremom i drugim potrebnim sredstvima i uslugama. To podrazumeva nabavku, transport, prijem, čuvanje i izdavanje pomenutih materijalnih vrednosti. Tehničko upravljanje čine aktivnosti vezane za upravljanje proizvodnjom. Ono podrazumeva poslove konstrukcije proizvoda, propisivanje recepture proizvoda, konstrukciju alata, propisivanje i razradu tehničkih postupaka, standardizovanje količine i kvaliteta, laboratorijske analize, kontrolu kvaliteta, izrada, pribavljanje, usavršavanje i čuvanje tehničke dokumentacije, planiranje i kontrola proizvodnje, operativno planiranje, lansiranje i pracenje proizvodnje i slične aktivnosti vezane za upravljanje proizvodnjom.

110 Funkcionalno područje proizvodnje u užem smislu predstavlja kompleks upravljačkih i izvršnih aktivnosti vezanih za nesmetanu i racionalnu proizvodnju proizvoda i izvršavanje usluga. Sve te aktivnosti mogu se svrstati u tri uže celine i to: osnovnu, sporednu i pomoćnu delatnost. Učinci osnovne i sporedne delatnosti imaju tržišni karakter i neposredni su nosici prihoda, troškova i rezultata. Nasuprot ovim, učinci pomoćne delatnosti prevashodno su interno orijentisani i predstavljaju značajan faktor kontinuiteta ukupnog poslovnog procesa.

111 Tu spadaju proizvodnja električne energije, pare, komprimiranog vazduha, vode i sl., kao i proizvodnja i održavanje alata, održavanje mašina i proizvodnja rezervnih delova, autotransport i dr. Troškovi nabavke, troškovi tehničkog upravljanja i troškovi proizvodnje u užem smislu spadaju u troškove proizvodnog funkcionalnog područja. Detaljnije raščlanjivanje i identifikovanje troškova naročito je neophodno u okviru troškova proizvodnje u užem smislu s obzirom da se u preduzecu često pojavljuje osnovna, sporedna i pomocna delatnost, a isto tako i pogoni sa posebnim proizvodnim programima u okviru osnovne delatnosti preduzeća.

112 Osnovna karakteristika troškova proizvodnog funkcionalnog područja jeste ta da oni najčešce čine elemente cene koštanja učinaka. Dobro organizovan obračun troškova treba da pruži infonnacije o troškovima proizvodnje i olakša njihovo diferenciranje od ostalih funkcionalnih područja. Neproizvodno funkcionalno područje čine: opšta uprava i administracija, marketing u užem smislu, finansije i računovodstvo i istraživanje i razvoj. Opšta uprava i administracija je organizacioni deo preduzeća koji obuhvata aktivnosti najviših organa upravljanja preduzeća.

113 Tu spadaju aktivnosti formulisanja ciljeva, pravaca i strategija rasta i razvoja, aktivnosti vođenja opšte poslovne politike, kontrola poslovno-finansijskih procesa preduzeča i aktivnosti polaganja računa o uspehu i stanju preduzeća. Shodno tome, opšte upravljanje i administracija obuhvata aktivnosti vezane za determisanje glavnih odnosa sa okruženjem, pravnu regulativu u preduzeču, kao i kadrovsku funkciju, nekada i informacioni sistem odnosno računovodstvo kao njegov glavni deo. Treba naglasiti da je raspored ovih aktivnosti po pojedinim funkcionalnim područjima vrlo različit od preduzeča do preduzeća, kao i da je uslovljen vrstom i veličinom preduzeća, njihovom organizacionom strukturom, obračunskim ciljevima i mogućnostima i sl.

114 Isto tako, aktivnosti opšteg upravljanja i administracije postoje na nekoliko nivoa preduzeća, i to: na nivou proizvodnog funkcionalnog područja i njegovih užih organizacionih delova, kao i na nivou prodajnog funkcionalnog područja i njegovih organizacionih delova. U složenim organizacionim oblicima postoje, takođe, zajedničke upravno administrativne aktivnosti. Marketing u užem smislu obuhvata aktivnosti vezane za pribavljanje porudžbina, putem propagande, promocije i prodaje i aktivnosti vezane za izvršenje porudžbina, kroz skladištenje, pakovanje, isporuku, fakturisanje i poslove kreditiranja kupaca. Aktivnosti vezane za pribavljanje porudžbina nazivaju se kreiranjem tražnje, dok aktivnosti njihovog izvršenja, vezane za skladištenje, pakovanje i isporuku, nazivaju se fizičkom distribucijom, pri tome su poslovi fakturisanja i kreditiranja kupaca najčešce priključeni računovodstvu.

115 Osnovna preokupacija finansijske funkcije je pribavljanje i racionalna upotreba kapitala preduzeća. Finansijsko planiranje i kontrola predstavljaju osnovne poluge ostvarivanja finansijske funkcije. Ova funkcija je često povezana sa računovodstvom. Funkcija računovodstva je i inače, u službi svih ostalih funkcionalnih područja. Funkcija istraživanja i razvoja pokriva aktivnosti istraživanja i razvoja. Aktivnosti istraživanja vezane su za istraživanje novih proizvoda i proizvodnih postupaka, usavršavanje postojećih proizvoda, ispitivanje mogučnosti primene novih materijala, nalaženje novih namena proizvoda i aktivnosti vezane za fundamentalna istraživanja.

116 Aktivnosti razvoja nastaju posle istraživačkih aktivnosti i uključuju aktivnosti vezane za realizaciju rezultata istraživanja. Ovom funkcionalnom području priključuju se i investicione aktivnosti, pošto realizacija rezultata istraživanja najčešće podrazumeva dodatna ulaganja, kao i aktivnosti usavršavanja postojećih i istraživanje novih organizacionih rešenja. Istraživačke i razvojne aktivnosti odvijaju se simultano od istih izvršilaca i na istom predmetu.

117 Troškovi marketinga u užem smislu, troškovi opšte uprave i administracije, troškovi finansija i računovodstva i troškovi istraživanja i razvoja spadaju u troškove neproizvodnog funkcionalnog područja. Ovakva podela troškova neproizvodnog funkcionalnog podračja naročito je prihvatljiva za potrebe planiranja i kontrole. Sa njom je odomaćena praksa da se ovi troškovi ne uključuju u troškove učinaka vec da se prevashodno smatraju rashodima perioda.

118 Postoji više razloga za ovakav tretman troškova neproizvodnog funkcionalnog područja.
To su sledeći: ovi troškovi predstavljaju definitivan odliv ekonomskih vrednosti i neopravdano je njihovo odlaganje za budući period, nedostatak fizičkog objekta za vezivanje ovih troškova, neizvesnost njihovih budućih efekata, tj. prihoda ili ušteda i teškoće pronalaženja odgovarajuće osnove za merenje budućih efekata.

119 Nasuprot navedenim razlozima troškovi neproizvodnog funkcionalnog područja gube realne osnove za uključivanje u rashode perioda zbog njihovog brzog narastanja, posebno onog dela koji ima karakter ulaganja u cilju stvaranja budućih efekata. U vezi sa tim javila se potreba međuperiodične alokacije ovih troškova. U okviru neproizvodnih područja značajno mesto zauzima marketing.

120 Funkcija marketinga predstavlja, kako smo već naglasili, skup aktivnosti pribavljanja i izvršenja porudžbina. Troškovi marketinga predstavljaju novčani izraz trošenja dobara i usluga u vezi sa obavljanjem ovih aktivnosti. Shodno podeli aktivnosti marketinga i troškovi se mogu podeliti na troškove pribavljanja i troškove izvršenja porudžbine. Troškovi izvršenja porudžbina vezani su za lagerovanje, pakovanje, isporuku, fakturisanje i regulisanje kreditnih odnosa s kupcima i sl. proizvoda koju su završeni i nalaze se u procesu prodaje.

121 Pošto su nastali u fazi prodaje, odnosno posle faze proizvodnje njihovo alociranje bi bilo jedino moguće na proizvode koji se u trenutku nastanka ovih troškova nalaze u fazi proizvodnje. To će reći za proizvode koji sa ovim troškovima namaju nikakvu uzvorčnu vezu. Shodno tome, logično ih je tretirati troškovima perioda u kome su nastali, odnosno perioda u kome je došlo do realizacije proizvoda koji su ih izazvali. Međutim, troškovi pribavljanja porudžbina (troškovi propagande, troškovi ulaganja i sl.) imaju vrlo slabu uzročnu veza sa tekućom prodajom i proizvodnjom.

122 Ovo iz razloga što ovi troškovi nastaju u cilju osvajanja novih proizvodnih teritorija, privlačenja novih kategorija kupaca ili lansiranja novog proizvoda. Mogući efekti od takvih troškova očekuju se u budućem ili budućim periodima. Tako oni predstavljaju ulaganje koje treba vrednovati i posredstvom bilansa stanja odložiti za buduće periode. Shodno tome, njihov iznos treba razgraničiti na relevantne periode u kojima je moguće očekivati odgovarajuće efekte.

123 Nasuprot troškovima marketinga u užem smislu, koji se nikako ne mogu tretirati troškovima proizvoda, tretman troškova opšteg upravljanja i administracije nije tako jednoznačan. Naime, troškovi opšeteg upravljanja i administracije predstavljaju prilično širok i dosta heterogen skup troškova čije je precizno definisanje teško izvodljivo. Ovo iz razloga što je nemoguće napraviti jednu opšte važeću listu troškova upravljanja i adminstracije. Shogno tome, pod troškovima opšte uprave i administracije smatraju se troškovi uslovljni upravno-administrativnim aktivnostima preduzeća.

124 To su, dakle, oni upravno-administrativni troškovi koje ne mogu biti na pouzdan način vezani za aktivnosti proizvodnje i marketinga. Tu spadaju troškovi upravno-administrativnih aktivnosti vezani za proizvodno funkcionalno područje, kao što su planiranje , organizovanje i kontola tekuće proizvodnje, evidencija rada i proizvodnje i dr. Isto tako, tu spadaju i aktivnosti vezane za prodajno funkcionalno područje kao što su: planiranje, organizovanje i kontola prodaje, pravni, finansijski i računovodstveni poslovi u vezi sa prodajom i dr.

125 Konzistentno tome, računovodstveni tretman ovih troškova, načelno posmatrano, podrazumeva njihovo pokriće iz prihoda tekućeg perioda. Međutim, među ovim troškovima postoje određene vrste troškova koji su po svojoj prirodi takvi da se moraju putem bilansa stanja prenositi na buduće periode. Takav je slučaj sa troškovima vezanim za planiranje budućih aktivnosti, koj teoretski predstavljaju investicije i efekti od njih se očekuju ubudućnosti.

126 Troškovi istraživanja i razvoja po osnovu aktivnosti vazanih za istaživanje i realizaciju rezultata istraživanja u funkciji razvoja. Jedinstveni tretman ovih troškova uslovila je njihova priroda i karakter, kao i praktični razlozi jer se istraživačke i razvojne aktvinosti često odvijaju simultano i od istih izvršilaca. Ovi troškovi su u savremenim preduzećima u stalnom porastu, tako da je njihov računovodstveni tretman od izvanrednog značaja za realnost obračuna rezultata preduzeća i kao takav ulazi u red krucijalnih pitanja obračuna troškova.

127 Računovodstvena teorija je istažila a praksa pihvatila sledeće mogućnosti računovodstvenog tretiranja troškova istraživanja i razvoja: obuhvataju se kao zasebna grupa troškova i u celini se tekuće otpisuju, odnosno pokrivaju iz prihoda tekućeg perioda, obuhvataju se zajedno sa troškovima opšte uprave i administracije i tekuće otpisuju, odnosno pokrivaju iz tekućeg perioda, obuhvataju kao zasebna grupa troškova, a onda se alociraju na proizvodnju tekućeg perioda i dele sudbinu troškova proizvodnog funkcionalnog područja i obuhvataju se zajedno sa opštim troškovima proizvodnog funkcionalnog područja, alociraju na proizvodnju tekućeg perioda i dele sudbinu troškova toga područja.

128 Navedene mogućnosti periodizacije troškova istraživanja i razvoja verovatno su u skladu sa diferencijacijom ovim troškova na one koji ne donose tekuće efekte, one čiji se efekti osećaju u tekućem periodu, kao i one čiji su efekti izvesni u budućem periodu. Troškovi istraživanja i razvoja čiji su efekti izvesni u budućnosti opravdano se mogu odložiti na buduće periode preko bilansa stanja.

129 Varijabilni troškovi predstavljaju one troškove preduzeća ili njegovog užeg organizacionog dela, čiji se ukupan iznos u kratkom roku menja srazmerno učinku, tj. obimu aktivnosti. To su troškovi koji su u svom ukupnom iznosu proporcionalno uslovljeni stepenom zaposlenosti, odnosno stepenom iskorišćenosti kapaciteta. Dosledno tome, prosečni varijabilno troškovi jedinice učinka su stalna veličina relevantna za svaki obim učinaka unutar raspoloživog kapaciteta. To su sledeći troškovi: troškovi materijala izrade, troškovi rada izrade, ugrađeni poluproizvodi i delovi, troškovi pogonske energije i drugih energetskih fluida, troškovi materijala za pakovanje, spoljnih usluga obrade proizvoda i sl.

130 Od svih pobrojanih troškova tipično varijabilni karakter je nesporan za troškove materijala izrade i troškova ugrađenih poluproizvoda i delova, dok ostali pobrojani troškovi mogu pod određenim uslovima imati i fiksni karakter. To praktično znači da se među ove troškove mogu pojaviti i neki drugi nepobrojani troškovi. Inače, razlikovanje fiksnih i varijabilnih troškova pretpostavlja prethodno poznavanje faktora proporcionalnosti određenih troškova:

131 Varijabilnost određuje ponašanje količinske komponente troškova
Varijabilnost određuje ponašanje količinske komponente troškova. Cenovna komponenta troškova, dakle, nije faktor proporcionalnosti. Obračun troškova je u mogučnosti da izluči efekte promene količine od efekata promena cena i tako osvetli sliku proporcionalnosti. Međutim, nije ni svaka promena količinske komponentne uzrok varijabilnosti troškova. Naime, promena količina nastale po osnovu svesnih akcija preduzeća ili njegovih delova, zatim promene izazvane promenom stepena ekonomičnosti i efikasnosi tekućeg rada nemaju nikakve veze sa varijabilnim ponašanjem troškova u odnosu na obim aktivnosti.

132 2) Varijabilnost se mora posmatrati u odnosu na rok na koji se vrši analiza.
Naime, na dugi rok svi su troškovi varijabilni. U kratkom roku, pak, varijabilni su oni troškovi čiji je ukupni iznos funkcija tekučih odluka o stepenu iskorišćenja datog kapaciteta. Strateške odluke imaju uticaj samo na opšti nivo varijabilnih troškova preko izbora tipa i stepena automatizacije poslovanja preduzeća, odnosno njegovih užih organizacionih delova. Sa aspekta obračuna troškova relevantni su samo kratkoročno određeni varijabilni troškovi, gde je vremenski horizont godina dana.

133 3) Specifični proizvodno-tehnički uslovi preduzeća ili užeg organizacionog dela uslovljavaju različito ponašanje jedne iste vrste troška. Tako su troškovi pogonske energije u nekim preduzećima proporcionalni obimu učinaka, a u nenim pokazuju znake remanentnosti u odnosu na pojedine zone zaposlenosti. U nekim slučajevima, postoji različito ponašanje pojedinih vrsta troškova u jednom delu preduzeća u odnosu na drugi deo preduzeća. 4) Varijabilnost troškova uslovljena je i odlukama organa upravljanja. Takav je slučaj sa troškovima rada zaposlenosti u režiji. Oni se tradicionalno smatraju fiksnim troškovima. Međutim, oni mogu biti srazmerni učinku merenom direktno na bazi njihove aktivnosti ili indirektno na bazi aktivnosti užeg organizacionog dela preduzeća kao celine.

134 5)Način izražavanja obima aktivnosti od izuzetnog je značaja za prepoznavanje proporcionalnosti troškova. Izražavanje obima aktivnosti isključivo na nivou preduzeća, pogotovo kada se radi o različitim proizvodno-tehničkim celinama unutar preduzeća, dosta je nepouzdano. Nasuprot tome, izražavanje obima aktivnosti pojedinih užih organizacionih delova je lakše i pouzdanije. Obuhvatanjem prihoda, troškova i rezultata po užim organizacionim delovima obračun troškova odgovara na te zahteve . Finansijsko računovodstvo u tom smislu daje uopštene, napouzdane informacije i podatke. Najzad, opšti uslovi privređivanja mogu promeniti karakter ponašanja troškova. Tako, na primer, troškovi rada izrade obično treba da prate obim aktivnosti. Međutim, ukoliko dođe do znatnog pada aktivnosti, zbog socijalne sigurnosti radnika ne dozvoljava se samanjenje troškova rada radnika izrade, ili njihovo otpuštenje. U tim uslovima troškovi rada izrade mogu za određeni period biti i fiksni.

135 Fiksni troškovi obuhvataju sve troškove preduzeća, odnosno užih organizacionih delova, čiji će apsolutni iznosi u kratnom roku ostati nepromenjeni. Visina fiksnih troškova uslovljena je veličinom kapaciteta preduzeća, odnosno njegovih delova, a ne obimom aktivnosti određenog poslovnog perioda. Dosledno tome, fiksni troškovi jedinice učinaka opadaju sa rastom obima aktivnosti i obrnuto, rastu sa padom obima aktivnosti. Pojava opadanja fiksnih troškova jedinice aktivnosti usled rasta obima aktivnosti naziva se degresijom troškova. Ova pojava je ekonomski veoma bitna, a njeni efekti su toliko izraženiji što su fiksni troškovi u masi veći i ukoliko preduzeće ima nizak stepen zaposlenosti.

136 Uvažavajući ove pojave za ekonomiju preduzeća ima svoju stratešku i operativnu dimenziju. Sa dugoročnog aspektna mora se voditi računa o globalnim odnosima fiksnih i varijabilnih troškova. Sa operativnog aspekta nastoje se iskoristiti šanse degresije fiksnih troškova po jedinici. Obračun troškova svojim predmetom i sadržajem omogućava operacionalizaciju korišćenja degresije troškova. Fiksni troškovi su tradicionalno vezani za: troškove amortizacije, troškove osiguranja imovine, troškove zakupnine, troškove rada režije, doprinosi i članarine, troškove finansiranja i dr.

137 Karakter fiksnosti, kao i karakter varijabilnosti određuje količinksa komponenta troškova. U nekim slučajevima karakter fiksnosti se može oduzeti. Naime, proizvodno tehnički uslovi nekada zahtevaju primenu funkcionalne umesto vremenske amortizacije. Zatim, društveno-ekonomski uslovi i odluke organa upravljanja (slučaj sa troškovima rada i sl.) mogu promeniti karakter ponašanja fiksih troškova. Budući da su dodatni fiksni troškovi nekada u kratkom roku uslov i pretpostavka ušteda varijabilnih troškova to se fiksni troškovi mogu sistematizovati u dve grupe: fiksne troškove uslovljene strateškim odlukama i fiksne troškove uslovljene tekućim plansko- kontrolnim odlukama.

138 Visina prve grupe fiksnih troškova determinisana je proizvodno-prodajnom pripravnošću celine preduzeća i njegovom organizacijom. Ono je, dakle, van tekućih plansko-kontrolnih odluka. Tekuće planiranje i kontola, kao i odluke zasnovane na njima, imaju zadatak da uoče neracionalnosti i daju predloge za njihovo eliminisanje. Pri tome su najčešće neophodna dodatna ulaganja u istaživanje i razvoj proizvoda, poboljšanje organizacije, istraživanja tržište i sl. Ta ulaganja imaju karakter diskrecionih rashoda i predmet su kratkoročnog planiranja. Za pedviđeni period oni imaju fiksni karakter. Relevantno poznavanje kratkoročnog ponašanja fiksnih troškova nije moguće bez obračuna troškova. Jedino je u obračunu troškova moguće razviti valjan instumentarij za produkovanje pouzdanih informacija o fiksnim troškovima.

139 Mešoviti troškovi su oni troškovi čiji se ukupni iznosi menjaju sa obimom aktivnosti.
Ovo menjanje može biti: stepenasto prema zonama zaposlenosti, pravolinijsko bez direktne proporcije sa obimom aktivnosti, krivolinijsko po opadajućoj stopi rasta prema obimu aktivnosti i krivolinijsko po rastućoj stopi rasta u odnosu na obim aktivnosti. Ovi troškovi se nazivaju jo i semivarijabilni troškovi. To je vrlo heterogena grupa troškova sa vrlo različitim ponašanjem.

140 Sa aspekta obračuna troškova moguće je indetifikovati sledeća obeležja mešovitih troškova:
diferenciran pristup mešovitim troškovima od strane finansijskog računovodstva i obračuna troškova i stvaranja uslova u obračunu troškova za utvrđivanje adekvatnog ponašanja pojedinih vrsta troškova mešovitog karaketera u cilju racionalnog upravljanja sa njima. a) U finansijskom računovodstvu se mešoviti troškovi obuhvataju globalno po raznim grupama računa u okviru klase 5. u stvarnom iznosu. Ovakav pristup mešovitim troškovima onemogućava da se utvrdi adekvatna jedinica izražavanja obima aktivnosti na nivou preduzeća prema kojoj bi se identifikovalo njihovo ponašanje. Isto tako karakter stvarnosti ovih troškova ne dozvoljava da se vrši njihova svrsishodna kontola.

141 Međutim, u obračunu troškova stvaraju se uslovi za obuhvatanje mešovitih troškova po užim organizacionim delovima preduzeća, kada je moguće utvrditi odgovarajuću jedinicu aktivnosti radi identifikovanja njihovog ponašanja. Zatim, njihovo obuhvatanje u budućim predviđenim iznosima za razne poslovne alternative u cilju postavljanja svrsishodne kontrole. Na taj način se istovremeno stvara osnova za razna kombinovanja mešovitih troškova u procesu donošenja odluka.

142 b) Uspešno upravljanje mešovitim troškovima zahteva njihovo razdvajanje na fiksnu i varijabilnu komponentu zavisno od načina izraženog ponašanja. Ovakvo odvajanje moguće je izvršiti na bazi temeljnih analiza koje su ostvarive samo u okviru dobro organizovanog i fleksibilnog obračuna troškova. Naime, obuhvatajući mešovite troškove po užim organizacionim delovima stvaraju se uslovi za identifikovanje odgovarajućih jedinica izražavanja obima aktivnosti, a samim tim i adekvatnog osnova za ispitivanje njihovog načina ponašanja. "Jer, svoje ponašanje troškovi najbolje pokažu kada ih alociramo po pogonima i mestima troškova užih organizacionih delova, kao i pojedinim proizvodima

143 Podela mešovitih troškova na fiksnu i varijabilnu komponentu uslov
je i pretpostavka za direktno donošenje poslovih odluka. Kriterijum za razlikovanje ovih troškova je njihov bilansni tretman. Istovremeno se polazi od toga da li se radi o troškovima koji su nastali u fazi proizvodnje ili o troškovima nastalim izvan ove faze. Shodno tome, pod troškovima proizvoda smatraju se oni troškovi koji se u fazi proizvodnje alociraju na proizvodne učinke, tj. u kalkulisavaju u proizvodnu cenu koštanja. Oni se pokrivaju iz prihoda tekućeg perida proporcionalno realizaciji proizvoda. Troškovi perioda obuhvataju sve ostale troškove nastale tokom određenog perioda. Ovi troškovi se pokrivaju iz prihoda ili razultata tekućeg perioda.

144 Imajući u vidu ovakvo određenje troškova proizvoda i njihovo diferenciranje od troškova perioda u pogledu pripadnosti određenoj fazi poslovnog procesa preduzeća, kao i u pogledu njihovog pokrića na teret prihoda ili rezultata tekućeg perioda, logično je zaključiti da se samo troškovi proizvoda mogu preneti na naredni ili, čak, naredne obračunske periode putem bilansa stanja prilikom obračuna rezultata tekućeg perioda. Ovi troškovi su sadržani u zalihama nedovšene proizvodnje, gotovih proizvoda i poluproizvoda kao pozicijama bilansa stanja.

145 Tako preneti troškovi proizvoda mogu se javiti na početku tekućeg perioda u vidu početnih zaliha navedenh pozicija ili, pak, na kraju tekućeg perioda u vidu krajnjih zaliha navedenih pozicija. Za neto efekte između vrednosti početnih i krajnjih zaliha u finansijskom knjigovodstvu obavezno se koriguju troškovi nastali u tekućem periodu u cilju dolaženja do rashoda koje treba sučeliti sa prihodima toga perioda. Nasuprot tome, u obračunu troškova mnogo je uputnije za neto vrednost ovih zaliha korigovati prihode u cilju dolaženja do učinaka kao pogodnijeg elementa obračuna troškova od prihoda.

146 Još jednom treba naglasiti da se zalihe učinaka vrednuju samo do visine troškova proizvoda, a samo izuzetno i ispod ove vrednosti ukoliko je prodajna cene niža od troškova proizvoda. Podela ukupnih troškova preduzeća na troškove proizvoda i troškove perioda određena je podelom troškova po funkcionalnim područjima. Nasuprot tome, podela troškova na troškove proizvoda i troškove perioda u okviru proizvoda funkcionalnog područja određena je primenjenim sistemom obračuna troškova. Funkcionalna klasifikacija troškova, kako je već napomenuto razlikuje: 1. troškove proizvodnog funkcionalnog područja, 2. troškove marketinga, 3. troškove opšteg upravljanja i administracije i 4. troškove istraživanja i razvoja.

147 Samo troškovi proizvodnog funkcionalnog područja mogu biti uključeni u vrednost zaliha učinka.
Svi ostali pomenuti troškovi uobičajno se tretiraju troškovima perioda. Međutim, kako je već naglašeno, teorijski je opravdano, a u praksi se često susreće, da se i deo troškova perioda može vezati za proizvodno funkcionalno područje. To se svakako odnosi na deo troškova opšte uprave i administracije i deo troškova istraživanja i razvoja, dok z troškove marketinga ne postoje takva opavdanja.

148 Pojedini sistemi obračuna troškova po svojoj prirodi pod troškovima proizvoda tretiraju različite vrste i grupe troškova. Oni se i inače međusobno razlikuju samo po načinu tretiranja troškova proizvodnje. Pomenute mogućnosti da se i deo troškova neproizvodnog funkcionalnog područja alocira na proizvodno funkcionalno područje ne menja ništa u tome da se obračunski sistemi razlikuju samo u tretmanu troškova proizvodnje.

149 Sistem obračuna po stvarnim troškovima
Troškovi proizvoda i troškovi perioda u sistemu obračuna po stvarim troškovima mogu se prikazati na sledeći način: Sistem obračuna po stvarnim troškovima Uobičajeno Dopušteno Troškovi proizvoda Svi troškovi proizvodnje u širem smislu Deo troškova istraživanja i razvoja Deo troškova opšte uprave i administracije Perioda na teret prihoda Svi troškovi marketinga Svi troškovi opšte uprave i perioda na Teret rezultata Svi troškovi finansiranja Svi troškovi istaživanja i razvoja

150 Sistem obračuna po standardnim troškovima
Ukupni troškovi preduzeća mogu imati sledeći obračunski tretman u sistemu obračuna po punim standardnim troškovima: Sistem obračuna po standardnim troškovima Uobičajeno Dopušteno Troškovi proizvoda Standardni troškovi proizvodnje u širem smislu Deo standardnih troškova istraživanja i razvoja opšte uprave i administracije perioda na teret prihoda Standardni troškovi marketinga Standardni troškovi opšte uprave i administracije Odstupanja od standardnih troškova prizvodnje Odstupanja od standarnih troškova marketinga i opšte uprave i administracije Deo standardnih troškova Deo odstupanja od standardnih troškova istraživanja i opšte uprave i administracije rezultata Troškovi finansiranja Troškovi istraživanja i razvoja Deo standardnih troškova istraživanja i razvoja Deo odstupanja od standardnih troškova

151 Sistem obračuna po standardnim varijabilnim troškovima
Ukupni troškovi mogu imati sledeći obračunski tretman u obračunu po standardnim varijabilnim troškovima: Sistem obračuna po standardnim varijabilnim troškovima Uobičajeno Dopušteno Troškovi proizvoda Standardni varijabilni troškovi proizvodnje u širem smislu Deo standardnih varijabilnih troškova istraživanja i razvoja troškova opšte uprave i administracije perioda na teret prihoda Standardni varijabilni troškovi marketinga Standardni varijabilni troškovi opšte uprave i administracije Odstupanja od standardnih varijabilnih troškova prizvodnje Odstupanja od standarnih varijabilnih troškova marketinga i opšte uprave i administracije Deo odstupanja od standardnih troškova opšte uprave i administracije Deo odstupanja od standardnih troškova istraživanja i razvoja teret rezultata Troškovi finansiranja Troškovi istraživanja i razvoja Svi fiksi troškovi proizvodnje marketinga i opšte uprave i administracije

152 Zahtevi finansijskog knjigovodstva svuda u svetu do skoro su stajali pod snažnim uticajem zakonskih propisa. U savremenim uslovima intenzivirani su procesi standardizacije finasijskog izveštavanja, a samim tim i ujednačavanje načina tretiranja troškova.

153 Direktni i indirektni troškovi
Osnovni kriterijum za ovu podelu troškova je mogućnost zaračunavanja troškova proizvodima i uslugama preduzeća, odnosno njegovim užim organizacionim delovima u vidu mesta troškova. Otuda ona može biti razmatrana sa dva aspekta i to: sa aspekta proizvoda, odnosno usluga,i sa aspekta mesta nastanka troškova.

154 Sa aspekta proizvoda, odnosno usluga pod direktnim troškovim se smatraju oni troškovi koje se neposredno mogu zaračunati proizvodima, odnosno uslugama. To su oni troškovi za koje se u momentu nastanka može utvrditi na koju vrstu ili jedinicu proizvoda se odnose. Dokumentacija o ovim troškovima ukazuje na njihovu pripadnost određenom proizvodu ili usluzi. Nasuprot direktnim, indirektni troškovi su oni koji su u momentu nastanka zajednički za dve ili više vrsta ili jedinica proizvoda i koje je zbog toga moguće neposredno ukalkulisati u cenu koštanja pojedinih proizvoda ili usluga pomoću pažljivo odabranih uslovnih baza (ključeva alokacija). Izbor mogućih baza u finansijskom knjgovodstvu svode se na jedinstvene "indikatore nivoa aktivnosti u vidu časova direktnog rada, obima prerađenog metala, obima rashoda ili jedinstveni indikator ukupnih direktnih rashoda".[1] Podela ukupnih troškova preduzeća na direktne ili indirektne sa stanovišta proizvoda i usluga i faza poslovnog procesa u kome nastaju izgleda ovako: S. Evraert et p. Mevelec, Calcul des couts il faut depasser les methose traditionalles, Revue Francaise se Gestion, 79/90, str, 20.

155 U FAZI PROIZVODNJE: Direktni: direktni troškovi materijala, direktni troškovi rada i pojedinačni troškovi proizvodnje Indirektni: opšti troškovi proizvodnje u užem smislu, opšti troškovi nabavke i opšti troškovi tehničke uprave

156 U FAZI REALIZACIJE: 1. Direktni: - pojedinačni troškovi prodaje 2. Indirektni: opšti troškovi marketinga i troškovi uprave i administracije. "Ova klasifikacija ima sintetički oblik i ona je opšti okvir za identifikovanje ciljeva, izvor sistema obračuna troškova i organizaciono ustrojstvo obračuna troškova i učinaka"

157 Finansijsko knjigovodstvo posmatra indirektne troškove kao jedinstvenu masu, a proizvodni proces kao nedeljivu celinu. Tačnost alokacije direktnih troškova zahteva da se proizvodi i ukupni poslovni proces rasčlani na takve organizacione celine u kojim postoje identični uslovi za pojavu indirektnih troškova. Na taj način se stvaraju uslovi za adekvatnu raspodelu indirektnih troškova po takvim celinama. Obuhvatanjem troškova po užim organizacionim delovima u vidu mesta troškova javljaju se više nivoa alokacije indirektnih troškova i to prvo po mestima, preko alokacije tzv. sekundarnih troškova, alokacije na nosioce- proizvode, odnosno usluge, do alociranja na nosioce uspeha.

158 Alokacijom troškova po mestima širi se krug direktnih troškova, jer određeni indirektni troškovi sa aspekta nosilaca troškova postaju direktni u odnosu na mesto troškova. Ovo tim pre što je pri obuhvatanju troškova po mestima najčešće prisutna i količinska i cenovna komponenta. Takav je slučaj sa otpisom alata, ostalog materijal , troškovima rada režije, amortizacijom opreme i sl. Sa aspekta mesta troškova indirektni su samo oni troškovi koji su zajednički za više mesta troškova i oni se po mestima alociraju pomoću usolvnih baza. Smanjanje mase indirektnih troškova, odnosno širenjem dijapazona direktnih troškova načelno posmatrano, vodi tačnijoj ceni koštanja.

159 5. preuzimanje prihoda od prodaje proizvoda i usluga i obračun periodičnog poslovnog rezultata analitički do nivoa dobitnih centara, grupa proizvoda, značajnih proizvoda tržišta ili sličnih aspekata planiranja i kontrole troškova i rezultata po navedenim aspektima. Sa takvom svojom sadržinom, obračun troškova predstavlja analitilki raščlanjen bilans uspeha preduzeća prema različitim aspektima i rentabilnosti i ekonomičnosti. Shodno tome, u obračunu troškova moguće je jedan isti oblik rezultata analitički interpretirati po relevantnim osnovama, ali i zahvaljujući razvijenim sistemima obračuna troškova, utvrđivati razne oblike rezultata kao poluga i instrumenata upravljanja.

160 Pored već ranije razmatrane podele troškova na fiksne i varijabilne, za poslovno odlučivanje su relevantne naročito sledeće podele troškova: troškovi proizvoda i troškovi perioda, direktni i indirektni troškovi troškovi direktnog materijala, direktnog rada i troškovi proizvodne režije ukupni, prosečni i marginalni troškovi , primarni i sekundarni troškovi, stvarni, planski i standardni troškovi, fiksni, varijabilni i mešoviti troškovi, itd.

161 1. Troškovi proizvoda i troškovi perioda
Troškovi u preduzeću se prvenstveno evidentiraju na osnovama prirodne klasifikacije troškova koja se bazira na prirodnim vrstama pojedinih troškova. Ova klasifikacija ima za cilj da pokaže o kakvim uslugama što ih prima preduzeće je reč, tako da se troškovi evidentiraju kao troškovi telefona, struje, popravki, održavanja sredstava, zakupnine, osiguranja, itd. Slično tome, troškovi zarada, odnosno plata je prirodna vrsta troška za utrošeni rad. Što se tiče troškova sirovina, osnovnog i pomoćnog materijala, oni odgovaraju umnošku utrošenih količina tih sirovina i materijala sa zaliha i odgovarajućih cena.

162 Naime, potrebne sirovine, osnovni i pomoćni materijal preduzeće prethodno nabavlja i u principu ih evidentira kao zalihe, a zatim ih sa zaliha izdaje u proizvodnju na utrošak. Zbog toga su ovi troškovi jednaki umnošku utrošenih količina i odgovarajućih cena po kojima se evidentiraju zalihe. Pored podele troškova prema prirodnim vrstama troškova, u računovodstvenoj teoriji i praksi je već odavno opšteprihvaćena funkcionalna podela troškova na troškove proizvodnog funkcionalnog područja i troškove neproizvodnih funkcionalnih područja.

163 Troškovi proizvodnog funkcionalnog područja uključuju troškove nabavne i proizvodne funkcije, a troškovi neproizvodnih funkcionalnih područja obuhvataju troškove prodaje, troškove uprave i administracije, troškove finansiranja i troškove istraživanja i razvoja. Logičan nastavak funkcionalne podele troškova je podela na troškove proizvoda i troškove perioda. Ova podela je relevantna s obzirom na posledice koje ostavlja na bilans stanja i bilans uspeha preduzeća.

164 Naime, troškovi proizvoda su troškovi koji se identifikuju putem proizvedenih količina proizvoda na taj način što se uključuju u njihovu vrednost i odlažu kao zalihe koje idu u bilans stanja. Troškovi proizvoda će kao rashod u bilansu uspeha i to u formi troškova prodatih proizvoda biti suprotstavljeni ostvarenim prihodima tek onda kad proizvodi stvarno budu i prodati. Za razliku od njih, troškovi perioda su oni troškovi koji se suprotstavljaju ostvarenim prihodima u istom intervalu u kojem su i nastali, ali bez njihovog uključivanja u vrednost zaliha i bez mogućnosti njihovog odlaganja na zalihe.

165 Neki troškovi se tretiraju troškovima perioda zbog toga što se identifikuju na osnovu jedinice vremenskog intervala, a ne na osnovu proizvoda ili usluga. Tako npr. ako se osiguranje imovine preduzeća može obezbediti uz godišnji trošak od 12 miliona dinara, u tom slučaju troškovi osiguranja iznose 1 milion dinara mesečno, bez obzira na iznos i vrednost poslovnih transakcija ostvarenih u tom mesecu. Taj trošak se sučeljava naspram prihoda kao rashod u vremenskom intervalu koji je protekao. Na taj način godišnji bilans uspeha će pokazati troškove osiguranja u iznosu od 12 miliona dinara.

166 Međutim, troškovi se ne mogu uvek suprotstaviti prihodima na periodičnoj osnovi, što je i najjednostavnije. U procesu utvrđivanja finansijskog rezultata troškovi koji su učinjeni radi sticanja prihoda trebali bi biti suprotstavljeni kao rashodi naspram prihoda u onom periodu u kojem su prihodi i nastali. Period u kojem su nastali prihodi je ujedno i period u kojem bi se troškovi trebali objektivirati kao rashodi. Npr. osiguranje fabričke zgrade za određenu godinu ne će se zaračunati kao trošak osiguranja za tu godinu ako proizvodi koji su tada proizvedeni nisu prodati, nego se u vidu zaliha prenose u sledeću godinu.

167 Troškovi osiguranja fabričke zgrade će pratiti proizvode i biće suprotstavljeni prihodima od njihove prodajekao rashodi. Troškovi učinjeni u proizvodnji proizvoda treba da postanu deo proizvodnih troškova i da postanu rashodi samo onda kad se proizvodi prodaju. Obično se proizvodni troškovi tretiraju troškovima proizvoda, a ne troškovima perioda. Troškovi osiguranja proizvodnih postrojenja, istina je, nastaju na periodičnoj osnovi, ali i pored toga oni se ne tretiraju kao trošak perioda.

168 Umesto toga, trošak osiguranja je proizvodni trošak i u principu se kao jedan od troškova proizvodne režije smatra delom troškova proizvedenih proizvoda. Ako su proizvedeni proizvodi u toku godine jedini i prodati u toj godini i ako nema zaliha na kraju godine, rezultirajući finansijski rezultat će biti isti bilo da je računat na periodičnoj osnovi, bilo da je računat na bazi proizvoda. Ali, ako završeni ili delimično završeni proizvodi ostaju na kraju fiskalne godine, jedan deo troškova osiguranja će biti uključen u njihovu vrednost i prenesen u sledeću fiskalnu godinu.

169 Ako se ima u vidu opšteprihvaćena funkcionalna podela troškova na troškove proizvodnog i troškove neproizvodnih funkcionalnih područja, onda se takođe može istaći da je opšteprihvaćena praksa da se troškovima proizvoda smatraju jedino troškovi proizvodnog funkcionalnog područja u širem smislu. Pod tim se podrazumevaju troškovi koji nastaju u okviru funkcije nabavke i u okviru funkcije proizvodnje. Adekvatno ovom, troškovima perioda se smatraju svi troškovi neproizvodnih funkcionalnih područja, što znači svi troškovi koji su nastali u okviru područja prodaje, uprave i administracije, te troškovi finansiranja i troškovi istraživanja i razvoja.

170 Drugim rečima rečeno „samo konstitutuivni elementi proizvodne cene koštanja dolaze u obzir za odlaganje posredstvom bilansa stanja za buduće periode u iznosu u kome pripadaju zalihama nedovršene proizvodnje, poluproizvoda sopstvene proizvodnje i gotovih proizvoda“.[1] Sa troškovima perioda se postupa potpuno drugačije. Pošto njima nema mesta u bilansnoj vrednosti zaliha, oni se tekuće otpisuju na teret ostvarenih prihoda, što znači da direktno idu u bilans uspeha. [1] Dr Nikola Stevanović, Sistemi obračuna troškova u funkciji upravljanja, Univerzitet u Beogradu, 1979, str. 78.

171 Razlika između troškova proizvoda i troškova perioda najbolje će biti shvaćena na osnovu sledećeg grafičkog prikaza:[2] Troškovi proizvoda Nabavka materijala Direkt.rad Proiz.režija Direktni materijal Proizvodnja u toku (zalihe) Gotovi proizvodi (zalihe) Prihodi od prodaje Troškovi prodatih proizvoda Troškovi prodaje, uprave i administracije BILANS STANJA BILANS USPEHA Troškovi perioda Poslovni dobitak [2] Charls T. Horngren, Gary L. Sundem, op. cit. str. 71.

172 Osvrt na razvoj obračuna troškova
Podršku sprovođenju blagovremenih, adekvatnih i delotvornih mera i akcija, usmerenih ka uspešnom vođenju preduzeća predstavljaju informacije. Računovodstvo predstavlja jedan od osnovnih izvora podataka i informacija za potrebe upravljanja i poslovnog odlučivanja. U tom pogledu posebno se ističe mesto i uloga računovodstva troškova.

173 Prve beleške o računovodstvu troškova datiraju još iz 14. veka
Prve beleške o računovodstvu troškova datiraju još iz 14. veka. Od tada pa nadalje, računovodstvo troškova odnosno, njegovi početni oblici tzv. rudimentarni oblici su se razvijali u skladu sa razvojem proizvodnje i naraslim potrebama preduzetnika za evidentiranjem nastalih troškova i promena proizvodnje i prometa, a sve to u cilju dobijanja potrebnih informacija za donošenje poslovnih odluka. Karakteristika rudimentarnih oblika obračunavanja troškova je u obuhvatanju samo direktnih (primarnih, pojedinačnih) troškova materijala i rada, dok opšti troškovi nisu bili obuhvatani, jer su smatrani tekućim troškovima obračunskih perioda.

174 To je bilo razumljivo i prihvatljivo ako se ima u vidu da je veličina opštih troškova u ukupnim troškovima bila još neznatna. Rudimentarni oblici računovodstva troškova razvijali su se vekovima sa većim i manjim - intenzitetom a u skladu sa razvojem nauke i tehnike odgovarajućih perioda i novo postavljenim zahtevima pred računovodstvo uopšte i posebno pred računovodstvo troškova. Tom prilikom doživljavaju odgovarajuća poboljšanja, ali osnovne karakteristike ostaju iste.

175 “...Ali, buran tok privrednog razvoja, razvojem nauke, tehnike i tehnologije, napuštanjem ' zanatske proizvodnje, razvojem robno-tržišnih odnosa, jačanjem konkurencije, dolazi do sasvim nove situacije u pogledu strukture u1supnih troškova. Relativnim povećanjem opštih troškova u ukupnim troškovima proizvodnje, opšti troškovi u obračunavanju troškova dobijaju primarni značaj, odnosno kako kaže dr Dragan Krasulja, većim učešćem u ukupnim troškovima "...učinili su da vremenom problem njihovog raspoređivanja i ukalkulisavanja postane centralni problem obračuna uopšte."

176 Polazeći od toga računovodstvo troškova u drugoj
polovini 19. veka karakteriše se traženjem rešenja problematike obračunavanja i analiziranja opštih troškova, imajući u vidu da se ovi troškovi kao indirektni troškovi ne mogu obuhvatiti direktno na proizvod, odnosno učinak. Krajem 19. veka prihvaćeno je, kao jedno od mogu- ćih rešenja za alokaciju opštih troškova, alociranje prema vremenu, odnosno vremenska alokacija. Suština vremenske alokacije je u tome, da se krajem godine od ukupne mase opštih troškova jedan deo prenosi na realizovane proizvode, odnosno u bilans uspeha, a drugi deo na zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda tj., u bilans stanja.

177 Podela troškova na pomenuta dva dela vršena je na osnovu približne ocene, a na bazi ranijeg iskustva. Međutim, uslovi poslovanja postajali su sve složeniji. U trci za većim finansijskim rezultatom ukazala se potreba za poznavanjem cene koštanja proizvoda, odnosno za sastavljanjem kalkulacije cene koštanja, kako bi se moglo vršiti poređenje sa prodajnim cenama i na osnovu toga dobijale informacije koje proizvode proizvoditi, a koje ne, odnosno koji su to proizvodi koji utiču na povećanje finansijskog rezultata i obrnuto. Na osnovu toga bilo je moguće sagledati položaj na tržištu i u skladu s tim definisati poslovnu politiku.

178 Polazeći od ukazane potrebe za izračunavanjem cene koštanja proizvoda neminovno je moralo doći do napuštanja do tada prihvaćene i primenjivane vremenske alokacije opštih troškova i uvođenja alokacije opštih troškova po predmetu tzv. predmetne alokacije. Vezivanjem opštih troškova za proizvod i objedinjavanjem ovih troškova sa direktnim troškovima materijala i rada istog nivoa determinisana je stvarna cena koštanja proizvoda i mesto obračuna po stvarnim troškovima.

179 Globalni i sintetički iskazi i izveštaji podataka i informacija finansijskog računovodstva nisu dovoljni za zadovoljenje upravljačkih informativnih potreba. Iz tih razloga ukazala se potreba za posebnim pristupom prikupljanju, obradi i prezentovanju računovodstvnih podataka i informacija, po osnovu čega se postupno razvilo upravljačko računovodstvo. Upravljačko računovdstvo, kao reformisani deo finansijskog računovodstva i računovodstva troškova isključivo se bavi generiranjem i prezentovanjem podataka i informacija za donošenje poslovnih odluka.

180 Osnovni i najstariji deo upravljačkog računovodstva predstavlja obračun troškova.
Bavi se prikupljanjem, klasifikovanjem, sumiranjem podataka o troškovima, učincima, prihodima i rezultatu, pripremom, podnošenjem i interpretacijom izveštaja za potrebe menadžmenta. To znači da obračun troškova mora da obezbedi odgovarajuću dokumentacionu osnovu, u prvom redu kalkulaciju cene koštanja, u interesu ocene troškova u odnosu na tržišne cene, radi formiralja cena za potrebe bilansiranja, za upoređivanja unutar preduzeća po vremenskim periodima, kao i radi upoređivanja van preduzeća.

181 Takođe, dokumentaciona osnova je neophodna za potrebe planiranja, ocenu zaliha, definisanje raznovrsnih pokazatelja o tendencijama kretanja troškova po vrstama, mestima i nosiocima, i sve ukupno za ocenu ekonomičnosti i rentabiliteta poslovanja posmatrano s raznih aspekata. To zahteva poštovanje i primenu odgovarajućih načela, metoda, postupaka, organizaciono-metodoloških rešenja, i uvažavanje ciljeva koji se pred obračun troškova postavljaju.

182 Imajući u vidu raznovrsne informativne potrebe menadžmenta preduzeća, sadržinski obračun troškova obuhvata:  obračun vrsta troškova,  obračun mesta troškova,  obračun nosilaca troškova, i  kratkoročni obračun rezultata. Sveobuhvatno za obračun troškova bi se moglo reći da predstavlja »...analitički raščlanjen bilans uspeha preduzeća prema različitim aspektima rentabilnosti i ekonomičnosti, koji, pri tom, obezbeđuje određivanje i bitno drugačijih mera uspeha od onih koje direktno proizilaze iz mera uspeha preduzeća kao celine, odnosno određivanje performansi kako finansijskog, tako i nefinansijskog karaktera.»

183 Organizacione pretpostavke obračuna troškova
Ciljevi obračuna troškova, koji determinišu njegov pojam i sadržinu, takođe opredeljuju njegovu metodologiju i organizacionu postavljenost.

184 S druge strane, organizaciona postavljenost obračuna troškova u velikoj meri je pod uticajem konkretne organizacije preduzeća, koja je uslovljena tehničko-tehnološkim postupcima dobijanja proizvoda, vrstom delatnosti kojom se preduzeća bavi, veličinom preduzeća i sličnim faktorima.

185 Dobro organizovan i fleksibilan obračun troškova podrazumeva:
adekvatan izbor mesta troškova i izbor jedinice učinka mesta troškova, izbor nosilaca troškova, izbor kalkulacije, određenje organizacionog položaja obračuna toškova i izbor odgovarajućeg kontnog plana.

186 2. Direktni i indirektni troškovi
Sobzirom na to da li trošak ima direktan ili indirektan odnos prema posebnom troškovnom objektu (nosiocu troškova), koji može biti proizvod ili usluga, proizvodno odeljenje, proizvodna aktivnost i sl., troškove možemo posmatrati kao direktne ili kao indirektne. Razlika između jednih i drugih zavisi, dakle, od toga da li se dati trošak može vezivati za relevantnog troškovnog nosioca, bez alokacije, ili ne može.

187 Ukoliko se trošak konkretno može identifikovati sa nosiocem troškova na ekonomično izvodljiv način tada govorimo o direktnom trošku. Ako je pak, trošak nemoguće identifikovati sa njegovim nosiocem na ekonomično izvodljiv način, nego se ta identifikacija sa nosiocem troškova vrši putem alokacije, govorimo o indirektnom trošku.

188 Kad se spominje „ekonomično izvodljiv način“ onda se misli na to da troškovno računovodstvo ne bude suviše skupo u odnosu na koristi koje se od njega očekuju. Naime, mnogi troškovi bi se uz detaljnu i skupu evidenciju i mogli tačnije identifikovati po njigovim nosiocima. Međutim, prednosti koje bi se time dobile ne bi mogle da nadoknade izdatke učinjene za obezbeđenje većeg stepena tačnosti. Zbog toga se mnogi troškovi evidentiraju i zbirno kumuliraju da bi se kasnije alocirali na nosioce. Takav stepen tačnosti može da zadovolji u potpunosti upravljačke svrhe i potrebe.

189 Važno je imati na umu činjenicu da jedan te isti trošak može da bude i direktan i indirektan, jer sve zavisi od troškovnog nosioca u odnosu na koji se dati trošak posmatra. Tako npr. potpuno je jasno da se lični dohodak (plata) rukovodioca fabrike može lako identifikovati sa fabrikom, te je prema tome direktan trošak za tu fabriku. Međutim, ako se on posmatra u odnosu na neko fabričko odeljenje, u odnosu na liniju proizvoda ili u odnosu na proizvod koji se proizvodi u toj fabrici, onda je vidljivo da se plata rukovodioca fabrike kao trošak ne može direktno identifikovati ni sa jednim od navedenih nosioca troškova bez njegovog alociranja.

190 Kad je u pitanju proizvodno odeljenje ili proizvodna linija, onda je takođe jasno da se troškovi materijala i troškovi rada (ličnih dohodaka) lako identifikuju kao deo proizvodnih troškova koji su direktni troškovi i u odnosu na proizvode i u odnosu na liniju. Međutim, troškovi režije cele linije se nemogu identifikovati sa pojedinim proizvodima tako da su to za liniju u celini direktni, a za pojedine proizvode indirektni troškovi. Identifikacija troškova režije po proizvodima moguća je jedino putem alokacije.

191 Takođe treba ukazati na prisutnu tendenciju da se direktni troškovi identifikuju sa varijabilnim, a indirektni sa fiksnim troškovima, što je potpuno pogrešno. Naime, plata rukovodioca fabrike je fiksni trošak, jer se neće ni povećati ni smanjiti sa promenom obima aktivnosti ili proizvodnje te fabrike. Međutim, kao što je već ranije konstatovano, to je za fabriku direktan trošak, iako je po karakteru fiksan. Istina, on je za odeljenja, proizvodne linije, odnosno proizvode indirektan, ali to nema veze sa njegovim fiksnim karakterom u odnosu na obim proizvodnje fabrike.

192 Utrošeni materijal može varirati sa brojem časova proizvodnje i biti varijabilan trošak, ali za bilo koji proizvod koji se proizvodi u tom odeljenju mogu biti indirektan trošak, posebno ako se iz jednog materijala proizvodi više proizvoda. Prema tome, treba praviti razliku između direktnih i indirektnih troškova s jedne, i fiksnih i varijabilnih troškova, s druge strane, jer ne postoje unapred uspostavljeni odnosi između ova dva koncepta troškova.

193 3. Osnovni elementi proizvodnih troškova i postupak obračuna
Ako se pođe od toga da se troškovi nabavke uključuju u nabavne cene sirovina i materijala, usluga i drugih proizvodnih faktora, onda proizvodni troškovi bilo kojeg proizvoda obuhvataju tri osnovna elementa troškova i to: troškovi direktnog materijala, troškovi direktnog rada i troškovi proizvodne režije.

194 Troškovi direktnog materijala su troškovi svih utrošenih materijala u proizvodnju proizvoda koji se fizički mogu identifikovati kao sastavni deo proizvoda i koji su kao takvi merljivi. Primeri takvih materijala su: željezni odlivci, drvena građa, aluminijumske ploče, platno itd. Predivno npr. koje je upotrebljeno u proizvodnji platna je sastavni deo tog platna kao proizvoda i moguće ga je izmeriti i utvrditi kao trošak direktnog materijala. Ili platno upotrebljeno u proizvodnji odevnih predmeta takođe je moguće izmeriti i utvrditi kao trošak direktnog materijala.

195 Nasuprot tome, galvanski rastvor upotrebljen za proizvodnju alatki, iako čini sastavni deo proizvoda, teško da je moguće utvrditi kao trošak bilo kojeg jediničnog procesa. Jedinični trošak može biti isuviše beznačajan da se utvrdi kao direktan materijal i u tom slučaju je opravdanije da se on uključi u proizvodnu režiju i alocira na proizvode kao indirektan trošak. Slično tome, i drugi troškovi materijala koji nisu sastavni deo proizvoda, kao pomoćni i potrošni materijali, uključuju se u proizvodnu režiju.

196 Troškovi direktnog rada su troškovi rada direktno upotrebljenog za stvaranje proizvoda. Neki radnici koji se obično nazivaju proizvodnim radnicima provode najveći deo svog radnog vremena u stvaranju proizvoda. Troškovi rada za svo ovo vreme nazivaju se troškovima direktnog rada. Preostali deo radnog vremena proizvodnih radnika koji nije vezan za direktan proizvodni proces bilo kojeg proizvoda može biti izgubljen, ili može biti upotrebljen za čišćenje fabrike ili popravku opreme, odnosno, može biti upotrebljen na neki drugi način. Deo troškova rada koji se nemože direktno vezati za određene proizvode, uključuje se u proizvodnu režiju pod opštim nazivom indirektan rad. Na isti način se postupa sa platama rukovodilaca, nadzornika, inženjera, i ostalog osoblja koje ne radi direktno na proizvodnji određenih proizvoda.

197 Troškovi proizvodne režije obuhvataju sve ostale proizvodne troškove koji se ne mogu identifikovati kao direktan materijal i direktan rad. Tu spadaju sve vrste indirektnog materijala, indirektnog rada, popravke i održavanje opreme postrojenja i fabričkih hala, ogrev, osvetljenje, porezi, osiguranje, amortizacija i ostali troškovi koje uslovljava odvijanje procesa proizvodnje. Kako se troškovi proizvodne režije ne mogu neposredno identifikovati sa pojedinim proizvodima, oni se u postupku obračuna alociraju na pojedine proizvode ili druge nosioce troškova.

198 Tok troškova u proizvodnom preduzeću, odnosno, računovodstveni postupak obračuna troškova prikazuje sledeća šema:

199 4. Troškovi koji se mogu i troškovi koji se ne mogu kontrolisati
Pojedini sistemi kontrole u okviru upravljačkog računovodstva, kao npr. računovodstvo odgovornosti, pravi razliku između troškova koji se mogu kontrolisati i troškova koje nije moguće kontrolisati. Trošak koji se ne može kontrolisati je svaki onaj trošak koji je van uticaja rukovodioca datog centra odgovornosti za određeni vremenski period.

200 Kako svojim odlukama rukovodilac datog centra odgovornosti ne može uticati na troškove, to se oni obično isključuju iz izveštaja o ostvarenim rezultatima. Tako npr. uobičajeno je da se izveštaj nadzornika proizvodnje o ostvarenim rezultatima ograničava na utrošak direktnog materijala, direktnog rada i eventualno nabavke koje su u njegovoj nadležnosti, a isključuje amortizaciju, zakupninu, porez itd., jer na njih ne može ni uticati.

201 Prema tome, troškovi koji se mogu kontrolisati uključuju sve one troškove čija je visina uslovljena odlukama i akcijama rukovodioca datog centra odgovornosti, čak i ako neki događaji na koje on takođe nema uticaja mogu determinisati nivi tih troškova. Nadzornik proizvodnje, dakle, može uticati na utrošak direktnog materijala i direktnog rada, jer je to u njegovoj nadležnosti, tako da su to sa njegovog stanovišta troškovi koje je moguće kontrolisati.

202 Podela troškova na one koji se mogu i one koji se ne mogu kontrolisati zavisna je od pozicije njihovog posmatranja. Sa stanovišta vrhovne uprave preduzeća (top management) sve troškove je moguće kontrolisati, jer je ona ovlašćena da raspolaže postrojenjima, da povećava ili smanjuje plate radnicima i da, u krajnjem slučaju, kontroliše svaki trošak preduzeća. Samo sa stanovišta srednjeg i nižeg nivoa rukovođenja, dakle, moguće je govoriti o troškovima koje je nemoguće kontrolisati.

203 Iako ima pokušaja da se direktni troškovi identifikuju sa troškovima koji se mogu, a fiksni sa troškovima koji se ne mogu kontrolisati, treba naglasiti da ti nije uvek pravilo. Naime, određeni trošak može biti direktni, a da ga ipak nije moguće kontrolisati. To je slučaj sa platama nadzornika odeljenja koje su za odeljenja direktni troškovi, ali su pod kontrolom višeg nivoa rukovođenja. Slično tome, fiksni trošak može biti trošak koji je moguće kontrolisati. Na primer, dok je osiguranje kao fiksni trošak nemoguće kontrolisati na određenom nivou upravljanja, dotle je on ipak pod kontrolom rukovodioca koji je ovlašćen da obezbeđuje pokriće firme osiguranjem.

204 Razlikovanje troškova koje je moguće, od troškova koje je nemoguće kontrolisati služi za informativne svrhe. Bez obzira na to da li rukovodilac odeljenja radio uspešno ili ne, to se neće odraziti na nivo ovih troškova, tako da ih treba zanemariti prilikom ocene njegovih rezultata. Nasuprot tome, troškovi koje je moguće kontrolisati obezbeđuju pokazatelje o uspešnosti rada rukovodioca odeljenja. Vreme takođe može da bude relevantno za mogućnost kontroke troškova. Troškovi koje je moguće kontrolisati u dugom roku mogu biti potpuno van mogućnosti kontroke gledano kratkoročno.

205 To je slučaj npr. sa višegodišnjim ugovorom o reklamiranju proizvoda kada rukovodilac prodaje u kratkom roku ne može da kontroliše niti da utiče na visinu troškova reklame. Tek kad istekne ugovor, on može ponovo da ugovara reklamiranje svojih proizvoda i time stiče mogućnost kontrole nad ovim troškovima u jednom dužem vremenskom periodu.

206 Izbor mesta troškova Obračun troškova i učinaka po užim organizacionim delovima preduzeća predstavlja ključni deo obračuna troškova. Uži organizacioni delovi su centri dobiti ili/i investicioni centri ukoliko se učinci mogu vrednovati po prodajnim cenama i ukoliko se za njih može vezati određena masa troškova za koju snose odgovornost. Ukoliko nema drugog uslova onda se radi samo o mestima prihoda. Nasuprot učincima centra dobiti i investicionih centara, koli se vrednuju po prodajnim cenama, učinci mesta troškova vrednuju se po ceni koštanja.

207 Budući da su mesta troškova uži organizacioni delovi
od centara dobiti i investicionih centara, pažljiv izbor mesta troškova uslov je i pretpostavka ne samo adekvatnog obračuna troškova i učinaka po mestima, troškova već i obračuna poslovnog rezultata po tim širim organizacionim oblicima preduzeća. Izbor troškova je jedno od osnovih pitanja primenjenog obračuna troškova. Izbor mesta troškova vrši se uz uvažavanje opštih načela izbora mesta troškova i konkrente poslovno-organizacione strukture preduzeća.

208 Izbor mesta troškova prema opštim načelima
Pri izboru mesta troškova mora se voditi računa o sledećim opštim načelima koji proizilaze iz: zahteva kalkulacije, zahteva planiranja i kontrole troškova i načela ekonomičnosti obračuna troškova.

209 a) Glavni problem kalkulacije sastoji se u tome da se
utvrdi tačna cena koštanja, što podrazumeva da troškovi preduzeća budu što tačnije alocirani na konačne troškove saglasno principu uzročnosti. Rešenje ovog problema zahteva podelu ukupnih troškova preduzeća prema funkcionalnoj pripadnosri, tj. podelu na troškove proizvodnje, troškove marketinga, troškove opšteg upravljanja i administracije, troškove istraživanja i razvoja, troškove finansiranja i druge zajedničke troškove preduzeća, kao neophodni minimum raščlanjavanja troškova preduzeća.

210 Navedena vrste troškova računovodstveno se različito tretiraju.
Tako, troškovi proizvodnje kompletiraju proizvodnu cenu koštanja i vezuju se za nosioce u fazi proizvodnje. Troškovi marketinga uvek, a troškovi opšteg upravljanja i administracije uglavnom se zaračunavaju nosiocima uspeha u fazi realizacije i na taj način formiraju punu (komercijalnu) cenu koštanja. Najzad, troškovi istraživanja i razvoja, troškovi finansiranja i drugi zajednički troškovi preduzeća po pravili se uopšte ne vezuju ni za nosioce troškova ni za nosioce uspeha, već se pokrivanju iz rezultata preduzeća kao celine i formiraju cenu koštanja preduzeća.

211 Navedeno razgraničavanje sa aspekta obračuna
realne cene koštanja najčešće nije dovoljno. Naime, za nabrojana funkcionalna područja jedan je dijapazon diretnih troškova koji se mogu neposredno vazati za nostioce. Ako se, pak, ta funkcionalna područja raščlane na uže organizacione delove povećava se masa diretnih troškova koji se mogu neposrdno vezati za nosioce troškova. Ovim postupkom se znatno olakšava i podiže stepen tačnosti alokacije indiretnih troškova funkcionalnog područja na odgovorajuće nosioce.

212 Tako, na primer, u okviru proizvodnog funkcionalnog
područja opšti troškovi pomoćne delatnosti biće tačnije obračunati po konačnim nosiocima troškova ako prethodno budu alocirani na mesta troškova osnovne delatnosti, nego ako budu kao jedinstveni blok troškova proizvodnje alocirani na nosioce po jedinstvenoj stopi opštih troškova proizvodnje. Ovo zbog toga što mesta troškva osnovne delatnosti imaju različite obime aktivnosti na različite nosioce troškova.

213 Realna cena koštanja ne dozvoljava ni primenu jedinstvenih stopa opštih troškova po neproizvodnim funkcionalnim područjima, pa se i u okviru njih mogu pojaviti uži organizacioni delovi. Osnovni kriterijum izbora užih organizacionih delova u okviru pojedinih funkcionalnih područja su: 1. mogučnost izražavanja učinaka istovetnom jedinicom mere, 2. približna jednakost troškova po jedinici učinka i 3. jednako reagovanje strukture troškova, a pre svega odnosa varijabilnih i fiksnih troškova, za sve aktivnosti obuhvaćene jednim mestom troškova.

214 b) Planiranje i kontrola troškova i rezultata su bitni instrumenti upravljanja ekonomijom preduzeća.
Dva su bitna aspekta toga ekonomisanja unutar preduzeća i to: ekonomičnost trošenja varijabilnih činilaca proizvodnje, efikasnost tekućeg rada i stepen zaposlenosti i rentabilnost centara dobiti i investicionih centara kao i preduzća kao celine. Adekvatna primena ova dva aspekta planiranja i kontrole pretpostavlja izbor odgovarajućih područja odgovornosti za troškove i područja odgovornosti za rentabilnost.

215 Delotvornost planiranja i kontrole je, pri tome, veća
ukoliko je ona vezana za uže organizacione delove. Pri tome je moguće da se područje odgovornosti poklapa sa mestima troškova za potrebe kalkulacije. Međutim, nije redak slučaj da se odgovornost za troškove vezuje za dva ili više kalkulativnih mesta troškova. Tako koncipirano mesto troškova naziva se područjem odgovornosti za troškove. Ovo predstavlja plansko-kontolnu jedinicu.

216 Međutim, postoji formalna i suštinska razlika između
mesta odgovornosti za troškove i kalkulativnog mesta troškova. Formalna razlika se ogleda u tome što se ova dva pojma prostorno najčešće ne poklapaju. Suštinska razlika proizilazi otuda što je kalkulativno mesto troška, pri tome, pre svega, sredstvo za alokaciju opštih troškova na nosioce, pri tome, se alokacija direktnih troškova po ovim mestima opravdava zahtevom da se sazna koliko nas ukupno neka operacija košta.

217 Kod plansko-kontrolne jedinice svi troškovi, kako
diretni tako i indirektni , alociraju se na mesta pa tek onda na nosioce troškova. Suprotni zahtevi navedenih mesta troškova rešavaju se primenom načela ekonomičnosti u obračunu troškova. Izbor mesta troškova za potrebe planiranja i kontrole ne sme biti u suprotnosti sa zahtevima planiranja i kontrole rezultata po užim organizacionim delovima preduzeća. Saglasnost ovih zahteva postiže se strogim diferencijalnim troškovima po pogonima, fabrikama i sličnim organizacionim jedinicama.

218 c) Načelo ekonomičnosti obračuna troškova rešava konfliktne zahteve mesta odgovornosti za troškove i kalkulativnih mesta troškova. Međutim, njegovo se značenje sa tim ne iscrpljuje i ono zahteva takav izbor mesta troškova i kalkulativnih jedinica koji dodatnim pozitivnin efektima na strani tačnosti i pouzdanosti kalkulacije, kao i na strani delotvornosti planiranja i kontrole, opravdavaju dodatne troškove u obračunu troškova. Utvrđivanje ovih relacija zadatak je analitičara troškova i odgovarajuće uprave. Prema načelu ekonomičnosti mesto troškova je onaj organizacioni deo preduzeća za koji je racionalno organizovati evidenciju troškova.

219 Izbor mesta troškova u konkretnom preduzeću
Poslovna organizaciona struktura preduzeća presudan je činilac izbora mesta troškova. Ovo je i logično ako se ima u vidu da se stvarni izbor mesta troškova odnosi na konkretno preduzeće. Međutim, ova jednoznačnost nije potpuna, jer sistematsko istraživanje, izgradnja i primena obračuna troškova može imati povratno dejstvo i inicirati potrebu promene konkretne organizacije preduzeća.

220 Izbor mesta troškova u konkretnom preduzeću mora poći od podele preduzeća na dva područja, i to:
proizvodno i neproizvodno funkcionalno područje. Proizvodno funkcionalo područje obuhvata funkciju proizvodnje u užem smislu, funkciju nabavke i funkciju tehničkog upravljanja. Proizovdnja u užem smislu najčešće se posmatra po delatnostima i to: osnovna, sporedna i pomoćna delatnost.

221 U okviru mesta troškova osnovne delatnosti, zavisno od konkretne organizacione struktura i tehnoloških karakteristika samog finalnog proizvoda , potrebno je praviti razliku između proizvoda koji se dobijaju putem mehaničkog sklapanja više samostalnih delova izrađenih po pravilu paralelno jedan sa drugim, najčešće od sasvim različitog materijala, na jednoj strani i proizvoda koji se dobijaju sukcesivnom preradom istog materijala.

222 Ova razlika je vrlo značajna sa gledišta organizacije obračuna troškova, a posebno alokacije opštih troškova i to zbog toga što se u prvom slučaju kao nosioci troškova javljaju različiti delovi, sklopovi i finalni proizvodi, odnosno serije delova, sklopova i proizvoda, a u drugom slučaju masa istovrsnih ili različitih ali međusobno vezanih proizvoda.

223 U prvom slučaju moguće je formirati pogone sa karakterom samostalnih mesta troškova. Više takvih mesta troškova učestvuje u proizvodnji jednog ili više proizvoda koji su nezavisni od proizvoda koji se proizvode na drugim mestima troškova u sastavu preduzeća kao celine. Tako je, na primer, u jednom preduzeću mašinske industrije koja proizvodi dve mašine moguće razlikovati livnicu, mašinsku radionicu i montažu. Isto tako u preduzeću za proizvodnju obuće moguće je razlikovati pogone za proizvodnju muške, ženske i dečje obuće.

224 Drugi slučaj koji se odnosi na proizvode koji se dobijaju sukcesivnom preradom istog materijala susreću se kod preduzeća tekstilne industrije, kada se najčešće razlikuju pogoni za krojenje, šivenje, kao i peglanje i pakovanje, zatim preduzeća za proizvodnju i preradu duvana kada se najčešče javljaju pogoni fermentacije duvana, pogon manipulacije i pogon završne obrade. Praktično, formiranje mesta troškova u osnovnoj delatnosti zaustavlja se najčešće na pogonima. Međutim, redak je slučaj da proizvodni pogoni obuhvataju dovoljno homogene proizvodne procese. Najčešće se u jednom pogonu proizvode dva ili više proizvoda. U tom smislu sa gledišta alokacije opštih troškova taj pogon treba podeliti na uže proizvodne celine koje proprimaju karakter mesta troškova.

225 Mesta troškova pomoćne delatnosti javljaju se u svojstvu uslužnih mesta troškova. Usluživanje se najčešće izražava kroz izradu i popravku alata, održavanje mašina i postrojenja, održavanje proizvodnih objekata, vozni park, snabdevanje električnom energijom, parom, vodom i sl. Nabavku je moguće, kod manjih preduzeća, posmatrati kao jedno mesto troškova. Međutim, u praksi se i uži organizacioni delovi nabavke, kao sektori, odeljenja i sl., mogu pojaviti kao mesta troškova, što zavisi od vrste i veličine samog preduzeća, njegove organizacione strukture, stepena specijalizacije, ciljeva obračuna troškova i sl. Najčešća mesta troškova nabavke u praksi su nabavna služba i skladište.

226 Tehnička uprava u manjim preduzećima može predstavljati jedno mesto troška. Međutim, u srednjim i većim preduzećima moguće je razlikovati barem onoliko mesta troškova teničke uprave koliko ima pogona u okviru osnovne i sporedne delatnosti. Neproizvodno funkcionalno područje najčešće razlikuju opštu upravu i administraciju, marketing i istraživanje i razvoj. Funkcija opšteg upravljanja i administracije spada u neproizvodno funkcionalno područje. Sa aspekta obračuna troškova može se smatrati kao jedinstveno mesto troškova iako obuhvata vrlo heterogene aktivnosti. Međutim, iole razuđeniji obračun troškova može razlikovati računovodstvo, službu pravnih i opštih poslova, službu za kadrove, organizaciju i rukovođenje kao posebna mesta troškova.

227 Marketing u užem smislu može se u manjim preduzećima posmatrati kao jedinstveno mesto troškova. Međutim, raščlanjivanje ove funkcije na više homogenih mesta troškova uslov je i pretpostavka adekvatne kontrole i analize troškova po tim mestima u srednjim i većim preduzećima. U tom slučaju, funkciju marketinga u užem slislu moguće je raščlaniti na sledeće homogene grupe poslova, odnosno mesta troškova: uskladištenje proizvoda, skladišna kontrola i evidencija, pripremanje porudžbina, pakovanje i utovar, transport , prodaja, reklama, fakturisanje, knjiženje izvršenih porudžbina, knjigovodstvo kapaca i sl.

228 U praksi se najčešće susreću istraživanje i obrada tržišta, prodaja i fizička distribucija kao mesto troškova u okviru funkcionalnog područja marketinga u užem smislu. Funkcija istraživanja i razvoja odnosi se na celinu preduzeća. Najčešće se posmatra kao jedinstveno mesto troškova, ali nije isključena mogućnost raščlanjivanja ove funkcije na homogene grupe poslova, odnosno mesta troškova prema prirodi istraživačko-razvojnih aktivnosti.

229 Prema tome, konačni nosioci troškova su konačni učinci preduzeća namenjeni tržištu, tj. učinci koji imaju karakter robne proizvodnje, a to znači da se mogu naći u prometu, kao i učinci u vidu faktora procesa rada proizvedenih u preduzeću i aktiviranih na odgovarajućim računima sredstava (u vidu stalnih sredstava, rezervnih delova, sitnog inventara, ambalaže i dr.). Prodajom proizvoda i usluga na tržištu ostvaruje se određeni prihod i finansijski rezultat, tako da ti proizvodi i usluge tom prilikom predstavljaju „nosioce uspeha”. Zbog toga možemo reći da učinci kao predmet obračuna troškova predstavljaju pozitivni element tokova vrednosti u preduzeću. Nasuprot njima stoje odgovarajući rashodi kao negativni element tih tokova.

230 Izbor jedinice mere učinka mesta troškova
Jedinica mere učinka mesta troškova predstavlja jedan od osnovnih kriterijuma alokacije i realokacije troškova, kao esencijalnog problema obračuna troškova. Pravilan izbor jedinice mere učinka mesta troškova obezbeđuje tačnost kalkulacije po mestima i podiže stepen tačnosti alokacije troškova sa mesta na nosioce, čime se doprinosi objektivnosti cene koštanja po jedinici proizvoda.

231 Postupak izbora jedinice mere učinka mesta troškova, međutim, nije ni lak ni jednostavan. Naime, izbor jedinice mere učinka mesta troškova razlikuje se prema (a) vidovima preduzeća, (b) funkcionalnoj pripadnosti organizacionog dela preduzeća i (c) prema tome da li je izbor mesta troškova u preduzeću izvršen prema zahtevima kalkulacije ili zahtevima planiranja i kontrole. Shodno tome, adekvatan izbor jedinice mere učinka zahteva vrlo studiozan prilaz.

232 a) Jedinicu mere učinka mesta troškova opredeljuje pripadnost preduzeća određenom vidu proizvodnje, tj. da li preduzeće proizvodi masu proizvoda ili se radi o proizvodnji po porudžbinama. Tako, ukoliko se radi o preduzećima koja proizvode mase istovrsnih, raznovrsnih ili vezanih proizvoda, gde su proizvodna mesta troškova tako homogena da daju damo jedan proizvod ili nekoliko sličnih proizvoda, koji se razlikuju po obimu i težini, a prolaze kroz iste procese i operacije, kao jedinice mere učinka mesta troškova javljaju se broj, težina , površina i zapremina proizvoda.

233 Radi se zapravo o linijama proizvoda.
Mesta troškova kod ovakvih preduzeća su faza proizvodnje određene mase proizvoda. Takve jedinice mere učinka mesta troškova susreću se kod preduzeća koja se bave proizvodnjom električne energije, cementa, piva, keramike, cigle i sl., zatim preduzeća koja se bave eksplatacijom mineralne vode, preradom nafte, kao i poljoprivrednim preduzećima. Navedene jedinice mere učinka mesta troškova u masovnoj proizvodnji nisu adekvatne za merenje učinka mesta troškova u preduzećima koja se bave proizvodnjom po porudžbinama.

234 U proizvodnji po porudžbinama mesta troškova proizvode učinke koji se odnose na različite proizvode, sa različitim veličinama serije, različiti vremenom trajanja proizvodnje i sl. Proizvodi u ovom procesu proizvodnje takođe se proizvode na više mesta troškova, zahtevaju raličite vrste i količine materijala, različito vreme izrade, različite procese i operacije i sl. Merenje učinaka mesta troškova u ovakoj proizvodnji brojem, težinom, površinom i zapreminom bilo bi besmisleno. Zato se učinak mesta troškova u ovoj proizvodnji meri tzv. izvedenim jedinicama do kojih se dolazi svođenjem rezličitih proizvoda i učinaka mesta troškova ne neki zajednički imenitelj. Ti zajednički imenitelji najčešće se smatraju: direktni troškovi materijala, direktni troškovi rada, direktni časovi rada, mašinski časovi i sl.

235 Direktni troškovi materijala kao jedinice mere učinaka proizvodnih mesta troškova daju zadovoljavajuće rezultate u slučaju da je direktni materijal glavni proizvodni činilac, da se vrste i cene direktnog materijala od koga su proizvodi napravljeni znatno ne razlikuju, da je utrošak materijala po vrsti i jedinici proizvoda ujednačen i da svaki proizvod prolazi kroz slične operacije i procese. Troškovi direktnog rada mogu se primeniti kao jedinica mere učinaka mesta troškova samo u slučajevima gde je direktan rad glavni proizvodni činilac, gde su tarifni stavovi relativno ujednačeni i gde je produktivnost radnika približno jednaka.

236 Časovi rada kao jedinice mere učinaka proizvodnih mesta troškova najčešće su u upotrebi. Međutim, njihova adekvatna primena naročito dolazi do izražaja u slučaju kada se proizvodne operacije na određenom proizvodnom mestu obavljaju prevashodno upotrebom radne snage, zatim, u slučaju kada se proizvodne operacije obavljaju mašinama koje su nehomogene ali proizvod prolazi kroz mašinske operacije u jednakom vremenskom trajanju i najzad, u slučaju kada su mašine na određenom mestu homogene. Mašinski časovi su adekvatna jedinica mere učinaka proizvodnih mesta troškova samo u sličaju kada svi proizvodi jednog preduzeća trpe iste operacije na svakoj mašini, kao i u slučaju da svaka mašina prouzrukuje jednake opšte troškove proizvodnje.

237 b) Shodno napred iznetom učinci proizvodnih mesta troškova mogu se izraziti nekom jedinicom mere izvedenom bilo neposredno ili posredno. Ovo zahvaljujući proizvodnom karakteru učinaka. Učinci nepoizvodnih mesta troškova, pak, imaju karakter neproizvodnih učinaka. Oni su veoma raznovrsni po svakom mestu trošenja i kao takve teško ih je, ako je uopšte moguće, izraziti jedinicama mere kojima se izražavaju učinci proizvodnih mesta troškova. Iz tih razloga se učinci ovih mesta troškova najčešće izražavaju vrednostno za svako mesto posebno.

238 Izbor jedinice mere učinaka mesta troškova uslovljen je i time da li je izbor mesta troškova izvršen u skladu sa zahtevima kalkulacije ili sa zahtevima planiranja i kontrole. Zahtevi kalkulacije idu za tim da se troškovi preduzeća alociraju na konačne nosioce troškova, odnosno nosioce poslovnog uspeha u meri u kojoj im saglasno principu uzročnosti pripadaju. U tom smislu troškovi direktnog materijala i posebni troškovi proizvodnje se obično direktno vezuju za nosioce troškova, a direktni troškovi prodaje za nosioce uspeha.

239 Zahtevi planiranja i kontrole pri izboru mesta troškova, kao što je već poznato, idu za tim da se izvrši izbor adekvatnih područja odgovornosti za troškove, što podrazumeva da ukupni troškovi budu vezani za ta područja. Shodno tome, učinak područja odgovornosti za troškove koji, kako smo već naglasili, najčešće sadrži učešće više mesta troškova sa svojstvom kalkulacionih jedinica u kojima su iz kontrolnih razloga sadržani i troškovi direktnog materijala i rada, tretira se kao deo proizvedenog proizvoda, poluproizvoda ili izvršene usluge. Kod mesta odgovornosti za troškove je diferencirano vrednovanje učinaka.

240 Naime, vrednost učinka mesta troškova, koji se odnosi na direktan materijal, koristi se neka odgovarajuća fizička ili neka cenovna jedinica proizvoda, poluproizvoda ili dela proizvoda. Iste jedinice mere učinka mesta troškova važe i za obračun dela učinka mesta troškova po osnovu direktnog rada ukoliko je proizvodnja potpuno homogena ili su razlike između proizvoda, poluproizvoda ili dela proizvoda u pogledu vrednosti diretnog rada koje sadrže beznačajne. Opšti troskovi proizvodnje, prodaje i upravljanja i administracije zahtevaju izbor drugih jedinica mere učinka, jer se navedene jedinice mogu koristiti samo u uslovima proizvodnje jednog proizvoda, što je retkost.

241 Međutim, bez obzira o kojoj jedinice mere učinka mesta troškova se radi ona mora da ispunjava određene uslove. Jedan od glavnih uslova za izbor jedinice mere učinka mesta troškova je taj da je ona uzročnik promene troškova. To praktično znači da sa promenom obima učinka nastaju promene u troškovima. Uporedo sa prethodnim uslovom ide i uslov da jedinica mere učinka mesta troškova stoji u odnosu srazmerno sa varijabilnim troškovima mesta troškova. Zatim, jedinica mere učinka mesta troškova mora biti zavisna samo od faktora koji uslovljavaju promenu obima učinka mesta troškova. To praktično znači da promena cenovne komponente troškova, tarifa rada i cena materijala nastale usled promene vrednosti novca, ne treba da prouzrukuju promenu drugih troškova i sl. Najzad, jedinica mere učinka mesta troškova mora biti laka za pojmovno određivanje, utvrđivanje i upotrebu.

242 Izbor noslaca troškova i uspeha
Nosioci troškova preduzeća kao celine ili njegovog užeg organizacionog dela predstavljaju konačne učinke namenjene tržištu. Prema tome, sa aspekta konkretnog preduzeća u nosioce troškova uvek spadaju proizvodi osnovne i sporedne delatnosti. Kada su, pak, učinci pomoćne delatnosti u pitanju oni poprimaju karakter nosioca troškova tek onda kada su namenjeni tržištu. Nosioci troškova osnovne, sporedne, a nekad i pomoćne delatnosti, su potencijalni nosici uspeha, odnosno rezultata. Karakter nosioca uspeha poprimaju onog momenta kada budu realizovani.

243 Međutim, nazavisno od pripadnosti nosilaca troškova određenoj delatnosti ukupnog preduzeća, zahtevi kalkulacije uslovljavaju diferenciranje određenih tipova nosilaca troškova zavisno od prirode i karaktera određenog preduzeća. U tom smislu, iako su čisti tipovi nosilaca troškova retkost, načelno posmatrano kao nosioci troškova mogu se pojaviti: masa proizvoda sa različitim vidovima i individualne porudžbine

244 1. masa proizvoda kao nosilac troškova može se pojaviti u tri varijatne i to:
masa jednog proizvoda, masa po obliku i dimenziji različitih proizvoda izrađenih od iste supstance i istog osnovnog materijala i masa po supstanci različitih proizvoda proizvedenih od istog osnovnog materijala. Ono što treba naglasiti jeste da su svi proizvodi u okviru mase proizvodno-tehnički uslovljeni, tj. da se proizvode istovremeno i u istom proizvodnom procesu. Shodno tome, nemoguće je u toku procesa proizvodnje te proizvode posebno pratiti i izdvajati njihove troškove. Pored toga, količina ostvarene proizvodnje poznata je, po pravilu, tek krajem obračunskog perioda.

245 Prva varijatna mase proizvoda jevlja se u preduzećima za prozvodnju cementa, preduzećima za proizvodnju piva, čeličanama i sličnim preduzećima. Druga varijanta mese proizvoda jevlja se u keramaničkoj industriji, industriji crepa i cigle, valjaonicama lima isl. Treća varijatna mase proizvoda zastupljena je najčešće u rafinerijama nafte, poljoprivredi, hemijskoj industriji i klaničkoj idnustriji.

246 2. Individualne porudžbine su nosioci troškova u pojedinačnoj i maloserijskoj proizvodnji. To može biti proizvodnja po posebnim porudžbinama od kupaca, serijskim porudžbinama sopstvenog skladišta i ugovorima o izgradnji. Odlika proizvodnje po porudžbinama je ta da se ona po svom obliku i osnovnom materijalu koji koristi ne ponavlja. Odnosi se na relativno mali obim proizvodnje. Mašine na kojima se izvode operacije su univerzalne, ali su same operacije specijalizovanje. Broj naloga proizvodnji je veliki i sadži brojne instrukcije, što dovodi po dugih priprema proizvodnje i sl.

247 Takva priroda proizvodnje zahteva da se troškovi određene porudžbine grupišu i prate počev od pripreme pa sve do prodaje proizvoda naručiocu. U tom cilju u praksi je uhodano korišćenje radnih naloga. Radni nalozi se tada javljaju u ulozi nosioca tropškova, a broj radnih naloga istovremeno označava i broj nosilaca troškova. On se, inače, lansira za unapred poznatu količinu, a formira ga služba tehničke uprave. Za svaki radni nalog popunjava se poseban obrazac i unose podaci o rednim brojevima naručioca, predmetu rada, datumu početka i završetka rada i sl. Radni nalog po formi može biti različit ali su sadržinski elementi uglavnom isti. Jedan oblik radnog naloga može imati sledeći izgled:

248 1.3. posebni pojedinačni troškovi
Radni nalog br. _____________ Naručilac:___________________________ Predmet rada:_______________________________ Predato u rad Završeno Fakturisano __________ ___________ ___________ Vrsta i grupa troškova Iznos troškova Ukupno mesec za jedinicu za uk. pr. 1. Direktni troškovi 1.1. matrijala 1.2. rada 1.3. posebni pojedinačni troškovi 2. Opšti troškovi 2.1. usluge m.t 2.2..usluge m.t 3. Proizvodna cena koštanja 4. Troškovi prodaje 5. Komercijalna cena koštanja 6. Dobitak 7. Prodajna cena Obračunao __________

249 Svaki radni nalog obeležava se posebnim brojem čime se postiže njegova samostalnost i posebnost u odnosu na druge radne naloge. Individualnost radnog naloga mora biti obezbeđena čak i onda kada kupac ponovi porudžbinu istog proizvoda u istom obimu. Praktični razlozi nalažu da se izvrši sistematizacija i klasifikacija radnih naloga po dekadnom, serijskom ili kombinovanom principu. Prema dekadnom principu radni nalozi se numerišu analogno numeraciji konta u kontnom planu. Serijski princip rezerviše seriju brojeva za radne naloge koji će se izdati za određeni vremenski period. Kombinacija dekadnog i serijskog principa uređuje odabranu seriju po dekatnom principu.

250 Sva dokumentacija vezana za troškove određenog radnog naloga mora nositi isti broj kao i nalog, kako bi se mogla izvršiti identifikacija određenih troškova vezanih za radni nalog. Numeraciju naloga i dokumentacije vezane za troškove vrši tehnička priprema prilikom njihovog lansiranja. Nakon toga se dokumentacija dostavlja određenim mestima troškova koja treba da izvrše usluge za radni nalog. Na kraju delovi dokumentacije dolaze u obračun torškova, gde se vrši njihova obrada

251 Klasa 9: Obračun troškova i učinaka
90 – RAČUNI ODNOSA S FINANSIJSKIM KNJIGOVODSTVOM 900 – Račun za preuzimanje zaliha 901 – Račun za preuzimanje nabavke materijala i robe 902 – Račun za preuzimanje troškova 903 – Račun za preuzimanje prihoda 91 – MATERIJAL I ROBA 910 – Materijal 911 – Roba 912 – Proizvodi i roba u prodavnicama proizvođača 92 – RAČUNI MESTA TROŠKOVA NABAVKE, TEHNIČKE UPRAVE I POMOĆNIH DELATNOSTI 93 – RAČUNI GLAVNIH PROIZVODNIH MESTA TROŠKOVA 94 – RAČUNI MESTA TROŠKOVA UPRAVE, PRODAJE I SLIČNIH AKTIVNOSTI

252 95 – NOSIOCI TROŠKOVA 950 do 957 – Nosioci troškova 958 – Poluproizvodi sopstvene proizvodnje 959 – Odstupanja u troškovima nosioca troškova 96 – GOTOVI PROIZVODI 960 do 968 – Gotovi proizvodi 969 – Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda 97 – SLOBODNA GRUPA

253 98 – RASHODI I PRIHODI 980 – Troškovi prodatih proizvoda i usluga 981 – Nabavna vrednost prodate robe 982 – Troškovi perioda 983 – Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka 985 – Slobodan račun 986 – Prihodi po osnovu proizvoda i usluga 987 – Prihodi po osnovu robe (uključuju se prihodi s grupa računa 60, 61, 62 i 64) 988 – Slobodan račun 989 – Drugi prihodi 99 – RAČUNI DOBITKA, GUBITKA I ZAKLJUČKA 990 – Poslovni dobitak i gubitak 991 – Gubitak i dobitak po osnovu prodaje materijala 992 – Manjkovi materijala robe 993 – Otpisi materijala i robe 994 – Viškovi materijala i robe 999 – Zaključak obračuna troškova i učinaka

254 Orijentaciona kontrolna pitanja iz III predavanja:
Obračun troškova i učinaka Pojam obračuna troškova Sadržaj obračuna troškova Analitička orijentacija obračuna troškova Obračun troškova i novi ekonomski i vrednosni sadržaj računovodstvenih informacija Ciljevi obračuna troškova Obračun troškova i bilansiranja zaliha i rezultata Obračun troškova i politike cena Obračun troškova i planiranje i kontrole Obračun troškova i donošene pojedinačnih poslovnih odluka Obračun troškova u funkciji stimulativnog nagrađivanja Elementi obračuna troškova i učinaka/prihoda Troškovi - ključni element obračuna troškova Klasifikacije troškova Prihodi i učinci kao element obračuna troškova Organizacione pretpostavke obračuna troškova Izbor mesta troškova Mesta troškova prema opštim načelima Mesta troškova u konkretnom preduzeću Kontni okvir klase 9.

255 HVALA NA PAŽNJI!