Les normes comptables de l’Etat

Les normes comptables de l’Etat
ENT / DGCP-FCE/ DRB / Avril 2005

Introduction : le nouveau référentiel comptable
 Recueil des normes comptables de l’Etat (13 normes)  Fiches techniques : précisent les normes (= se situent en système cible)  Instructions comptables : intègrent les contraintes du Palier 2006 Le schéma met en exergue la place du recueil des normes comptables de l’Etat au sein du nouveau référentiel comptable. Celui-ci comprend : 13 normes comptables ont été définies et adoptées, en tenant compte des spécificités des actions de l’Etat (arrêté du 21 mai 2004 portant adoption des règles relatives à la comptabilité générale de l’Etat, publié le 6 juillet 2004). Elles serviront de référentiel en vue de la certification par la Cour des comptes de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes de l’État. Les normes constituent donc une « ardente » obligation tant pour les comptables que pour les gestionnaires. Sa construction a été conçue par référence à trois standards : le plan comptable général en vigueur en France, le référentiel élaboré par le comité Secteur Public de l’IFAC (International Federation of Accountants, définit les règles comptables internationales pour le secteur public) et le référentiel de l’IASB (International Accounting Standards Board, définit des normes comptables et financières internationales pour le secteur marchand). Des fiches techniques : Les fiches techniques précisent, en système cible, les règles et principes fondateurs des normes, ainsi que certains aspects comptables (classement, schémas usuels de comptabilisation, etc.) et les modalités de traitement des particularités comptables. Elles détaillent également le plan de compte. Elles ne revêtent aucun caractère normatif, contrairement aux normes et aux instructions. Elles ne prennent pas en considération les outils informatiques qui seront utilisés en Palier 2006, tandis que les instructions comptables applicables en 2006 devront nécessairement en tenir compte. Des instructions comptables : Les instructions comptables prennent en compte les contraintes liées au Palier Elles présentent les principes généraux (LOLF, grands principes comptables, etc.), les principes normatifs (présentation de la norme appliquée en palier 2006, principes de comptabilisation et d'évaluation, etc.), le rôle des acteurs, les schémas de comptabilisation (évolutions réglementaires, aspects informatiques, mode de fonctionnement des comptes, schémas comptables, etc.), et le plan de compte 2006 de l'État. Les travaux de rédaction sont en cours. L'objectif est de finaliser cette rédaction d'ici juin 2005. Un plan de compte est adapté aux spécificités de l’Etat. A ce stade, comptes environ ont été identifiés. + La nécessité d’un plan de comptes adapté aux spécificités de l’Etat

Les normes comptables de l’État
Partie I : le cadre conceptuel Partie II : l’exigence de qualité comptable et la certification Partie III : les 13 normes comptables Le module consacré aux normes comptables de l’État se compose de trois parties : - une première partie, qui présente le cadre conceptuel de la comptabilité générale de l’État, ses enjeux, les principales notions à connaître. - une deuxième partie consacrée à la qualité comptable (accent mis sur l’élargissement de la fonction comptable à l’ensemble des acteurs) et à la certification. - un exposé des 13 normes comptables de l’État, présentées individuellement.

Partie I : LE CADRE CONCEPTUEL
Le cadre conceptuel n’est pas un texte normatif énonçant des règles.  il est destiné à fournir des éléments de compréhension et d’interprétation des règles. Publics cibles : comptables auditeurs utilisateurs de l’information financière

Le cadre conceptuel Une comptabilité à 3 dimensions
Les apports de la comptabilité générale Les spécificités de l’Etat Les principes applicables à la comptabilité de l’Etat Le périmètre de la comptabilité Les règles de comptabilisation Les règles d’évaluation Le lien comptabilité générale / comptabilité budgétaire

Une comptabilité à 3 dimensions
Suivre l’autorisation et l’exécution budgétaire Assurer la transparence de la situation financière de l’Etat Mesurer le coût de chaque politique publique Comptabilité budgétaire générale Comptabilité d’analyse des coûts La loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 (LOLF) prévoit la mise en place d’une comptabilité de l’État à trois dimensions : - une comptabilité des recettes et des dépenses (comptabilité budgétaire), dite « comptabilité de caisse : Elle retrace de manière systématique les opérations d’encaissement de fonds publics ou de règlement des dépenses de l’Etat. Ce système fait apparaître clairement les flux monétaires et permet de vérifier la conformité des opérations réalisées aux autorisations données par le Parlement. - une comptabilité générale (comptabilité d’exercice), fondée sur la constatation des droits et obligations ; - une comptabilité d’analyse des coûts : elle permet de mesurer le coût de chaque politique (en mettant en relation les charges et les actions), d’analyser les résultats, d’ajuster les prévisions. Elle permet également la mesure de la performance des programmes et des actions. La LOLF consacre la comptabilité générale comme le pivot du nouveau système d’information de l’État. La comptabilité générale est le pivot de la comptabilité de l’État

Les apports de la comptabilité générale
Des informations qui constituent : Un facteur de transparence des comptes publics au service d’une meilleure connaissance de la situation financière de l’État Un outil de pilotage au service des gestionnaires :  outil d’aide à la gestion  outil d’aide à la préparation du budget

Les apports de la comptabilité générale
Un outil au service des gestionnaires pour : Analyser le résultat des décisions et ajuster les prévisions. Mieux connaître le patrimoine de l’État, pour mieux le gérer et mesurer son évolution. Soutenir le pilotage des décideurs avec des outils permettant l’analyse du coût complet des actions. Évaluer les charges et les risques que l’État est amené à couvrir. Informer et dialoguer dans la mise en œuvre des politiques publiques. La comptabilité générale remplit plusieurs missions essentielles : - elle est une source d’informations : elle fournit des informations d’ordre financier concernant l’action de l’État, ses relations avec les tiers (redevables, fournisseurs…), son activité (les produits et les charges de l’exercice), la composition de son patrimoine (ce qu’il contrôle et ce qu’il doit). Les destinataires de cette information sont les autorités de gestion (les administrations centrales et déconcentrées) et les autorités de contrôle (Parlement, Cour des comptes). - elle est également un instrument de gestion et de pilotage des politiques publiques. Elle est un outil d’analyse permettant d’effectuer des prévisions, d’améliorer la gestion du patrimoine, et, plus généralement, de rechercher une meilleure allocation des moyens. En particulier, la comptabilité générale permettra d’apporter des éléments de réponse aux enjeux de gestion des futurs responsables de programmes, de budgets opérationnels de programme, d’unités d’actions et autres unités de gestion en particulier : - une meilleure connaissance des coûts pour réaliser de meilleurs choix (gestion dynamique de l’immobilier, un arbitrage plus facile entre « faire » ou « faire faire ») ; - faciliter les comparaisons entre les différents services ; - évaluer les risques et charges que l’État est amené à couvrir (indemnisations, intérêts moratoires…).

Les spécificités de l’État
« Les règles applicables à la comptabilité générale de l’État ne se distinguent de celles des entreprises qu’en raison des spécificités de son action » (article 30, alinéa 2 de la LOLF). La comptabilité générale de l’État se fonde sur les règles applicables à la comptabilité des entreprises. Ces règles sont fixées par le plan comptable général, mais aussi par des standards internationaux (référentiel élaboré par le comité secteur public de l’IFAC et par l’IASB). Les règles applicables à la comptabilité de l’État ne peuvent déroger à ces règles qu’en raison des spécificités de son action. Les missions de l’Etat ne permettent pas la transposition pure et simple des règles comptables applicables aux entreprises privées.

Son objectif : exercer la souveraineté, finalités d’intérêt général, missions de service public. Ses activités : multiples, essentiellement administratives et non marchandes. Ses règles de gestion : absence de recherche du profit, mais recherche de la maîtrise des coûts. L’État se distingue des entreprises sous plusieurs aspects : - la finalité de son action est la recherche de l’intérêt général, qui se traduit par l’exercice d’activités de service public (police, justice, enseignement…) que le secteur marchand ne pourrait pas ou ne souhaiterait pas prendre en charge. - les activités de l’État sont très diversifiées. Il en est de même de ses structures. L’essentiel des prestations de l’État sont délivrées à titre gratuit (police…) ou moyennant une participation peu élevée. L’Etat exerce peu d’activités de type marchand, en principe réservées au secteur marchand. - l’État n’a pas comme objectif la recherche de bénéfices et la rentabilité économique. En revanche, la recherche d’économies budgétaires, la maîtrise des coûts doivent être recherchées car garantes d’une bonne gestion des deniers publics. A la différence d’une entreprise, l’État n’a pas d’actionnaires, de capital. La notion de chiffres d’affaires ne lui est pas applicable.

Ses charges : produire des services délivrés gratuitement, redistribuer des fonds vers d’autres acteurs, exercer la puissance publique et tenir son rôle d’assureur en dernier recours. Ses produits : collecter les produits régaliens, principales ressources de l’État, qui résultent de l’exercice d’un droit constitutionnel - la capacité à lever des impôts - indépendamment des services rendus, et non de la vente de ses services ou biens. Les charges et les produits de l’État se distinguent de celles des entreprises privées : - les charges de l’État visent à couvrir les activités de service public : délivrance de prestations (prise en charge d’activités, versement de subventions), moyennant la rémunération du personnel, l’achat de fournitures… - les produits sont en grande partie (90 % environ des recettes budgétaires) formés d’impositions de toute nature (produits régaliens), qui sont l’expression de prérogatives de puissance publique. Les impositions sont en effet des prélèvements pécuniaires perçus par voie d’autorité, sans contrepartie directe, et à titre définitif. Les ventes de biens et de services représentent une proportion marginale des recettes de l’État.

Les principes applicables à la comptabilité de l’État
L’ensemble des principes comptables s’applique à l’État : Principes de régularité, de sincérité et d’image fidèle Principe de spécialisation des exercices Principe de permanence des méthodes La comptabilité de l’État doit respecter les principes comptables applicables aux entreprises. Ces derniers permettent de remplir les objectifs précédemment évoqués et déterminent des règles d’établissement des comptes annuels (évaluation, présentation).

« Les comptes de l’État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière » (article 27, alinéa 3 de la LOLF). = comme toute entité établissant des comptes

Régularité : conformité aux règles et procédures en vigueur. Sincérité : application des règles et procédures en vigueur de manière à traduire avec sincérité la connaissance qu’ont les responsables de la réalité et de l’importance relative des événements enregistrés. Image fidèle : obligation de fournir toutes les informations nécessaires pour donner une image fidèle. Les informations comptables doivent respecter les principes de régularité, sincérité et d’image fidèle. Elles doivent donner à leurs destinataires une description adéquate, loyale, claire, précise et complète des opérations, événements et situations. Le concept d’image fidèle est lié à ceux de régularité et de sincérité, mais n’est pas défini directement dans les textes français et européens. Il implique l’obligation de présenter dans l’annexe toutes les informations d’importance significative destinées à compléter et à commenter celles données par les autres états financiers (bilan et compte de résultat). En particulier, doivent être mentionnées dans l’annexe les dérogations exceptionnelles à l’application d’une règle destinées à maintenir l’image fidèle.

Spécialisation des exercices : principe lié au concept même d’exercice comptable, il vise à rattacher à chaque exercice les charges et les produits qui les concernent effectivement et ceux-ci seulement. Le principe de spécialisation des exercices (ou indépendance des exercices) consiste à scinder l’activité de l’État en périodes successives et indépendantes de 12 mois, appelées exercices. A la fin de chaque exercice sont calculés des résultats et établis les états financiers (bilan, compte de résultat, tableau des flux de trésorerie, annexe).

Permanence des méthodes : la cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence dans l’application des règles comptables (évaluation, présentation), afin d’être en mesure de :  comparer dans l’espace et dans le temps  informer en interne comme en externe  signaler et justifier toute modification dans l’annexe Par souci de cohérence des informations comptables, et afin de permettre les comparaisons d’un exercice sur l’autre, la présentation des comptes annuels et les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Les changements de méthode doivent être exceptionnels ; ils sont mentionnés et justifiés dans l’annexe.

Le périmètre de la comptabilité
Le recueil des normes s’applique aux comptes individuels de l’État L’État = services  dont les moyens sont déterminés dans la loi de finances  non dotés d’une personnalité juridique distincte Sont donc inclus : les ministères (administrations centrales et déconcentrés), pouvoirs publics (présidence de la République, Assemblée nationale, Sénat), comptes spéciaux, budgets annexes... Le champ d’application de la comptabilité concerne les opérations de la personne morale État, dont les moyens sont fixés chaque année par la loi de finances. Entrent dans le périmètre des comptes de l’État les opérations des services de l’État non dotés de la personnalité juridique : - pouvoirs publics constitutionnels (présidence de la République, Assemblée nationale, Sénat…) ; - les ministères (services centraux et déconcentrés) ; - les autorités administratives indépendantes (Médiateur de la République, Conseil supérieur de l’audiovisuel…) ; - les comptes spéciaux ; - les budgets annexes. Sont en revanche exclus les services dotés de la personnalité juridique (établissements publics, groupements d’intérêt public, associations para administratives…).

Le périmètre de la comptabilité
Le choix pour 2006 : les comptes individuels de l’Etat. Demain : la nécessité de développer des comptes consolidés intégrant :  les opérateurs des politiques de l’Etat  les autres entités contrôlées Le périmètre de la comptabilité retenu par la LOLF est celui des comptes individuels de l’Etat. Toutefois, ce périmètre est appelé à s’étendre pour mieux apprécier les droits et les obligations de l’Etat qui peuvent naître de l’activité des entités qu’il contrôle.

Les règles de comptabilisation
Les droits et les obligations de l'État doivent être enregistrés en comptabilité selon le principe de la constatation des droits et obligations (article 30 de la LOLF), c’est-à-dire : dès leur naissance (fait générateur) dès lors qu’ils peuvent être évalués de manière fiable au titre de l’exercice auquel ils se rattachent sans attendre leur encaissement ou leur décaissement Article 30 de la loi organique, alinéa 1 : « La comptabilité générale de l’Etat est fondée sur le principe de la constatation des droits et obligations. Les opérations sont prises en compte au titre de l’exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou d’encaissement ».

Actifs Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’État, c’est-à-dire une ressource contrôlée et dont il attend des avantages économiques futurs. Exemple : bâtiments administratifs Les actifs sont comptabilisés dans l’exercice au cours duquel le contrôle des avantages économiques ou le potentiel de services futurs est acquis à l’État. Le contrôle s’apprécie en fonction des conditions durables d’utilisation du bien : pouvoir de décision sur l’utilisation, responsabilités, charges et risques liés à ce pouvoir (qui ne constituent qu’un indice de contrôle). A l’actif sont comptabilisés les éléments ayant une valeur économique positive (biens, créances) contrôlés par l’État. Exemples : bâtiments administratifs, véhicules, logiciels, stocks de marchandises, créances sur les contribuables…

Passifs Un passif est constitué par une obligation à l’égard d’un tiers, existante à la date de clôture, dont il est probable ou certain, à la date d’arrêté des comptes, qu’elle entraînera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie attendue. Exemple : Dette fournisseurs Les passifs sont comptabilisés dans l’exercice au cours duquel les obligations sont nées. Ces obligations peuvent être d’origine réglementaire ou contractuelle, ou encore découler du contrôle de fait d’un actif. Au passif sont comptabilisés les éléments ayant une valeur économique négative. Exemples : dettes financières (emprunts), dettes auprès des fournisseurs, provisions pour risques et charges.

LE BILAN ou tableau de la situation nette Représentation comptable du patrimoine de l’État
ACTIF CIRCULANT ACTIF IMMOBILISE Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financières TRESORERIE Stocks Créances Charges constatées d’avance TOTAL ACTIF (I) DETTES FINANCIERES DETTES NON FINANCIERES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES Le bilan de l’État fait apparaître l’état de son patrimoine, ce qu’il contrôle (à l’actif) et ce qu’il doit (au passif). Le bilan de l’État = tableau de la situation nette. Le bilan retrace les actifs et les passifs de l’Etat. Pour l’Etat, il est présenté en liste (pour les entreprises, il peut être présenté sous forme de liste ou de tableau). AUTRES PASSIFS TRÉSORERIE TOTAL PASSIF (II) SITUATION NETTE (III=I-II)

Charges Une charge correspond soit à une consommation de ressources entrant dans la production d’un bien ou d’un service soit à une obligation de versement à un tiers, définitive et sans contrepartie directe. Les charges sont comptabilisées dans l’exercice au cours duquel elles sont constatées. Pour les charges telles que les rémunérations versées ou les acquisitions de services, le fait générateur correspond à la règle du service fait. Exemple : livraison (achat de biens) Les charges représentent l’ensemble des coûts engagés au cours d’un exercice pour les besoins de l’activité de l’État. Le fait générateur de la comptabilisation des charges obéit au principe des droits constatés. Il varie selon la nature des charges. Le service fait est le critère principal de comptabilisation des charges courantes (rémunérations, acquisitions de services) : Exemples : - pour les achats de biens : la livraison ; - pour les dépenses de transfert (action économique et sociale, subventions) : établissement du droit du bénéficiaire (par exemple, date de la décision de subvention).

Produits Un produit correspond soit à un versement au titre des prélèvements obligatoires soit une vente de bien ou prestation de service soit à la rémunération de détention d’actifs financiers. Les produits sont comptabilisés dans l’exercice au cours duquel ils sont acquis. Les produits de l’État peuvent se définir comme l’ensemble des revenus générés par son activité au titre de l’exercice au cours duquel ils ont été acquis. Ainsi, par exemple, pour les produits régaliens (impôts, amendes) : moment où les revenus peuvent être établis de manière fiable. Exemples de faits générateurs : réalisation de la matière imposable (impositions) survenance d’une infraction (amendes)

LE COMPTE DE RESULTAT Représentation comptable de l’activité de l’Etat
CHARGES D’INTERVENTION CHARGES FINANCIERES TABLEAU DES CHARGES NETTES CHARGES DE FONCTIONNEMENT TOTAL CHARGES NETTES TABLEAU DES PRODUITS RÉGALIENS NETS PRODUITS FISCAUX Impôt sur le revenu Impôt sur les sociétés Taxe sur les salaires TIPP TVA,... Le compte de résultat de l’État est présenté en 3 parties : - le tableau des charges nettes de l’exercice, - le tableau des produits régaliens nets, - un tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice. Il retrace l’ensemble des charges (fonctionnement, intervention, financières) et produits (produits régaliens, issus de l’exercice de souveraineté de l’Etat) d’un exercice comptable. AMENDES ET AUTRES PENALITES TOTAL PRODUITS REGALIENS NETS Tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice = produits - charges

Les charges à payer : charges qui concernent l’exercice, mais qui n’ont pas été comptabilisées avant la clôture de celui-ci. Ce sont en pratique des opérations de fin d’exercice, devant être comptabilisées dans un exercice de rattachement des passifs, en application des principes des droits constatés et de spécialisation des exercices. Exemples : Livraison d’une commande, mais facture non parvenue au service avant le 31 décembre N. Le service fait n’est pas comptabilisé en cours d’année = électricité consommée non payée. Les charges à payer sont des opérations de fin d’exercice (dites d’inventaire). Ce sont des charges qui concernent l’exercice écoulé mais qui n’ont pas été comptabilisés pour des raisons diverses. La charge relative à l’exercice et dont le montant est évaluable de façon fiable doit être enregistrée. Exemples : un service n’a pas reçu fin décembre N la facture relative à une livraison de marchandise intervenue le 15 décembre N. Le service fait n’est pas comptabilisé en cours d ’année = électricité consommée non payée Remarque : dans le cadre du palier 2006, s’agissant du service fait, les charges à payer dans ACCORD seront retracées par la liste des engagements juridiques (EJ) avec service fait (SF) pour lesquels aucun dossier de liquidation (DL) n’a été constaté en comptabilité générale.

Les produits à recevoir : ce sont des produits qui sont acquis au cours de l’exercice écoulé et dont le montant peut être évalué de façon fiable. Exemple : exécution par l’État de prestations de services non encore facturées au 31 décembre N. Les produits à recevoir concernent l’exercice N, mais n’ont pas pu être comptabilisés faute de pièce justificative établie à la fin de l’exercice. Les produits sont connus avec certitude à l’inventaire, mais la pièce comptable ne sera enregistrée qu’en N+1. Les produits concernant l’exercice doivent être comptabilisées en fin d’exercice dès lors que leurs montants peuvent être évalués avec fiabilité. Exemple : livraison à un tiers de marchandises le 15 décembre N. La facture n’est pas été établie au 31 décembre N. Les produits à recevoir concernent aussi les produits de TVA et de TIPP et les intérêts sur opérations financières (produits sur prêts consentis par l’État par exemple).

Les règles d’évaluation
Les actifs doivent être enregistrés, à leur date d’entrée, pour leur coût et leur valeur doit être réexaminée à chaque clôture. Coût d’entrée : fondé sur le coût d’acquisition, sauf cas particuliers. Les factures et les mémoires de travaux justifient généralement la comptabilisation. Valeur d’inventaire : la plus faible de la valeur actuelle ou de la valeur comptable :  valeur actuelle : valeur vénale ou valeur d’usage (valeur des avantages économiques futurs attendus) ;  valeur comptable : valeur d’entrée corrigée s’il y a lieu des amortissements et dépréciations. Le coût d’acquisition correspond au prix d’achat (hors frais administratifs et généraux ), augmenté des droits de douane et taxes non récupérables, des frais de transport, de livraison, de manutention ainsi que des dépenses pour mettre l’actif en état de fonctionnement et diminué des remises et rabais commerciaux.

Les règles d’évaluation
Amortissement : c’est l’étalement du coût de l’actif en fonction de son utilisation. Dépréciation : c’est la constatation que la valeur actuelle de l’actif est notablement inférieure à sa valeur comptable.

Exemple de plan d’amortissement
Exemple : Amortissement linéaire d’un véhicule (immobilisation corporelle) acquis et mis en service le 1er janvier N. Valeur d’origine : € HT. Durée d’utilisation prévue : 5 ans. Détermination d’un taux d’amortissement (en %) : 100/5 = 20 Montant de l’annuité constante : x 20 % = € Montant des annuités N à N+4 : €.

Comptabilité générale et comptabilité budgétaire
Des finalités distinctes, mais des principes qui se recoupent partiellement. Des tableaux de passage expliqueront l’articulation entre ces deux comptabilités. Comptabilité générale et comptabilité budgétaire sont deux concepts différents qui se recoupent partiellement. La comptabilité générale enregistre la totalité des évènements financiers de l’Etat, dans une triple optique de rattachement à l’exercice des charges et des produits, de constatation des droits et des obligations, et de mesure des flux de trésorerie. L’activité de l’Etat au titre d’un exercice donne lieu au calcul d’un résultat de type patrimonial. La comptabilité budgétaire a une finalité et des modes d’organisation différents. Elle retrace les encaissements de recettes, l’engagement et le paiement des dépenses budgétaires autorisées par la loi de finances, permettant de dégager un résultat budgétaire, correspondant au solde d’exécution de la loi de finances. A titre d’exemple, la notion de charge en comptabilité générale ne correspond pas exactement à la notion de dépense budgétaire. Ainsi, en comptabilité générale, les investissements sont comptabilisés en immobilisations et non en charges. Ils ne sont pas des opérations génératrices de résultat. Inversement, en comptabilité budgétaire, les dépenses d’investissement consomment des crédits budgétaires et influent sur le résultat budgétaire. Cependant, ces deux types de comptabilités se recoupent en partie. Ainsi, le tableau des flux de trésorerie, qui fait partie des états financiers établis au titre de la comptabilité générale, présente le détail des flux décaissés et encaissés, et est donc très proche des principes appliqués en comptabilité budgétaire. De plus, les engagements budgétaires n’ayant pas donné lieu à décaissement peuvent être pris en compte en comptabilité générale dans les engagements mentionnés dans l’annexe. A noter également la différence entre ces deux comptabilités et la comptabilité nationale. La comptabilité nationale est un système de représentation de l’activité économique du pays prenant la forme de documents chiffrés (tableaux) servant à élaborer des modèles de prévisions et de politiques économiques. A la différence de la comptabilité générale, le référentiel applicable à la comptabilité nationale est le système européen de comptes 1995 (SEC95). Les écarts conceptuels entre comptabilité budgétaire, comptabilité générale et comptabilité nationale seront explicités, mesurés et présentés dans des tableaux de passage. Remarque : actuellement,des tableaux de passage expliquant l’articulation entre comptabilité budgétaire et comptabilité patrimoniale figurent dans le rapport de présentation du compte général de l’administration des finances (CGAF).

Comptabilité générale et comptabilité budgétaire
- produits à recevoir + charges à payer +/- opérations budgétaires comptabilisées au bilan (ex : investissements, prêts) +/- dotations aux amortissements, provisions, dépréciations et reprises +/- valeur comptable des éléments d’actifs cédés +/- opérations liées à la comptabilisation de la dette Crédit-bail Comptabilité générale Comptabilité budgétaire Résultat de l’exercice Solde d’exécution des lois de finances Cette diapositive illustre schématiquement les principaux écarts conceptuels entre le résultat de l’exercice (comptabilité générale) et le solde d’exécution des lois de finances (comptabilité budgétaire). On retrouve notamment toutes les opérations d’inventaire liées au principe des droits constatés(comptabilisation des amortissements et des provisions, rattachement des charges et produits à l’exercice,…).

QUALITE COMPTABLE ET CERTIFICATION
Partie II : QUALITE COMPTABLE ET CERTIFICATION Le module consacré aux normes comptables de l’État se compose de trois parties : - une première partie, qui présente le cadre conceptuel de la comptabilité générale de l’État, ses enjeux, les principales notions à connaître. - une deuxième partie consacrée à la qualité comptable (accent mis sur l’élargissement de la fonction comptable à l’ensemble des acteurs) et à la certification. - un exposé des 13 normes comptables de l’État, présentées individuellement.

Qualité comptable et certification
La LOLF : l’ambition d’une comptabilité fiabilisée Un vecteur privilégié : le contrôle interne comptable Renforcer la qualité des comptes de l’Etat Une exigence de qualité comptable partagée dans le cadre d’une fonction comptable élargie Une nouvelle organisation comptable Faciliter la certification des comptes La démarche de contrôle interne comptable

La LOLF : l’ambition d’une comptabilité fiabilisée
Un vecteur privilégié : le contrôle interne comptable Deux objectifs : Renforcer la qualité des comptes de l’Etat Faciliter la certification des comptes Le contrôle interne constitue le levier privilégié pour réaliser l’ambition de la LOLF de fiabilisation de la comptabilité. Deux objectifs sont poursuivis : - renforcer la qualité des comptes de l’Etat, - faciliter la certification des comptes.

Un vecteur privilégié : le contrôle interne comptable
Le contrôle interne comptable de l’Etat est constitué de l’ensemble des dispositifs organisés, formalisés et permanents, mis en œuvre par les responsables de tous niveaux, visant à maîtriser les risques de nature à affecter la régularité, la sécurité et l’efficacité des procédures comptables. Le contrôle interne comptable de l’Etat peut se définir comme : - l’ensemble des dispositifs (processus) organisés, formalisés, - et permanents (il se distingue des missions de vérifications ponctuelles et de la notion d’audit interne), - choisis par l’encadrement, mis en œuvre par les responsables de tous niveaux (le contrôle interne est l’affaire de tous, il est intégré à l’activité de l’entité) - pour maîtriser les risques (notion centrale du dispositif) de nature à affecter la régularité, la sécurité et l’efficacité des procédures comptables. NB : il s’agit d’une démarche unanimement admise : - le contrôle interne comptable correspond à une démarche banalisée dans les entreprises pour améliorer la qualité comptable dans un but d’information et de transparence, - cette démarche est en phase avec les les préoccupations actuelles des régulateurs publics : cf exemple : suite à l’affaire ENRON, le SOA (Sarbanes-Oxley Act) aux Etats-Unis impose des obligations strictes en matière de contrôle interne.

Renforcer la qualité des comptes de l’Etat
La qualité comptable posée par la LOLF : Article 27 : définit les critères de qualité comptable : « les comptes de l’État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière ». Article 31 : le comptable est responsable du respect de ces critères « Ils s’assurent notamment de la sincérité des enregistrements comptables et du respect des procédures » Renforcer la qualité des comptes de l’Etat : La LOLF n’aborde pas directement la problématique du contrôle interne. Elle définit les critères de qualité comptable (art 27) et précise que le comptable est responsable de leur respect (art 31) : Au sens de l’article 27 de la loi organique : « les comptes de l’État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière ». L’article 31 précise que le comptable veille « au respect des principes et règles mentionnées » à l’article 27. « Ils s ’assurent notamment de la sincérité des enregistrements comptables et du respect des procédures ». Les dispositifs de contrôle interne sont ainsi destinés à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation de cet objectif de qualité comptable.

Opérations de fin d’exercice
Une exigence de qualité comptable partagée dans le cadre d’une fonction comptable élargie Opérations de fin d’exercice Engagement juridique (compt. budgétaire) Service fait (compt. d’exercice) Liquidation Constatation des droits Analyse des coûts Comptabilité de l’État Opérations d’inventaire (compt. d’exercice) Visa Paiement Éléments Éléments comptables physiques Le champ de la comptabilité de l’État s’élargit : en amont : par la constatation des droits et obligations (avec la notion de service fait pour les charges)  il s’agit de remonter en amont des opérations de caisse, pour constater l’obligation ou le droit de l’État dès que celui-ci a acquis une valeur certaine. en aval : par les opérations d’inventaire  il s’agit de retracer la situation précise du patrimoine de l'État (actifs et passifs) à la fin de l’exercice considéré (enregistrer les variations de stocks, procéder à la comptabilisation des amortissements et des provisions, rattacher les charges et produits à l’exercice,…). Par ailleurs, une comptabilité d’analyse des coûts sera mise en place : la comptabilité générale fournit des informations sur le coût des actions. La fonction comptable est ainsi élargie à l’ensemble des acteurs : services utilisateurs, gestionnaires et ordonnateurs, contrôleurs de gestion, contrôleurs financiers, comptables, avec un progiciel de gestion intégrée et des restitutions. Périmètre actuel Extension du périmètre

Une exigence de qualité comptable partagée dans le cadre d’une fonction comptable élargie
Tous les acteurs participent à la démarche de qualité comptable, depuis l’engagement juridique jusqu’à l’établissement des comptes : Le gestionnaire initie la dépense et la recette, constate les droits et obligations (service fait). En fin d’exercice, il participe aux opérations d’inventaire (rattachement des charges et produits, provisions…). L’ordonnateur, dans ses fonctions de pilotage et de validation, s’assure de la préparation, de la mise en œuvre et de l’exécution des politiques publiques.

Une exigence de qualité comptable partagée dans le cadre d’une fonction comptable élargie
Tous les acteurs participent à la démarche de qualité comptable, depuis l’engagement juridique jusqu’à l’établissement des comptes : Le contrôleur financier participe à la maîtrise de l’exécution des lois de finances. Le comptable chargé de la tenue et de l’établissement des comptes veille au respect des principes et règles de la comptabilité en s’assurant notamment de la sincérité des enregistrements comptables et de la qualité de la mise en œuvre des procédures. La comptabilité d’exercice implique un rapprochement du gestionnaire, de l’ordonnateur, du contrôleur financier et du comptable.

Une nouvelle organisation comptable
Anime l’ensemble de la fonction comptable de l’État par la mise à disposition de moyens communs et la coordination des niveaux central et déconcentré Est responsable de la qualité des comptes de l’État et de la production des restitutions Pilote la fonction d’audit interne pour l’ensemble du réseau La Fonction Comptable de l’État (FCE) Tient les comptes de l’administration centrale des ministères et en garantit la qualité Agrège et restitue l’information comptable et financière, par ministère et par programme, dans le cadre de relations fonctionnelles avec les TG, et en garantit la qualité Le TPG tient les comptes des services déconcentrés de l’État et en garantit la qualité Agrège et restitue l’information comptable et financière au niveau déconcentré Il s’agit d’insister sur les deux acteurs que constituent le Département Comptable Ministériel et le Trésorier-Payeur Général. Le TPG : le Trésorier-Payeur Général tient les comptes déconcentrés des services extérieurs de l’Etat. Le DCM : afin de rendre effectif le rapprochement de l’ordonnateur et du comptable, la création de départements comptables ministériels (DCM) a été généralisée à l’ensemble des ministères en 2004. Dans le système cible, le DCM sera chargé d’agréger les opérations comptables du ministère tenues, au niveau local, par le TPG. Il sera également en charge des opérations comptables au niveau central (dépenses et recettes non fiscales de l’administration centrale du ministère). Il produira en fin de période les éléments du bilan et du compte de résultat. Le DCM animera la nouvelle fonction comptable ministérielle : Il produira l’ensemble des informations comptables relatives aux programmes et aux actions associées de son ministère. Il garantira la sincérité des informations comptables relevant de son ministère. A chaque niveau, les comptables produiront de l’information comptable à destination des gestionnaires, leur permettant d’éclairer leurs prises de décisions. La Fonction comptable des trésoreries générales (FC-TG) Le Département Comptable Ministériel (DCM)

Faciliter la certification des comptes
La mission d’assistance du Parlement confiée à la Cour des comptes comporte notamment la certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes de l’État (article 58, 5°). Cette certification est annexée au projet de loi de règlement et est accompagnée du compte-rendu des vérifications opérées. A l’instar de la démarche employée par tout Commissaire aux comptes, la Cour va s’appuyer sur le contrôle interne (et les travaux d’audit) pour formuler son opinion sur les comptes Faciliter la certification des comptes : L’article 58 §5 de la LOLF confie à la Cour des Comptes la mission de certification des comptes de l’État en assistance au Parlement. A l’instar de la démarche employée par tout commissaire aux comptes, la Cour va s’appuyer sur le contrôle interne (et les travaux d’audit) pour formuler son opinion sur les comptes. Le rôle central du contrôle interne a été affirmé à plusieurs reprises par la Cour des Comptes dans des rapports successifs sur l’exécution des lois de finances : cf : « …l’évaluation du contrôle interne par le certificateur, tout au long de l’exercice, constitue l’élément fondamental de la certification des comptes en fin d’année… »

La démarche de contrôle interne comptable
Un plan d’action qui utilise les trois leviers traditionnels du contrôle interne : organiser le contrôle interne comptable de l’Etat documenter les procédures assurer la traçabilité des opérations comptables - L’organisation de la fonction comptable : Il s’agit : 1- d ’identifier les acteurs de la fonction comptable (le caractère partagé de la nouvelle fonction comptable renforce d’ailleurs la nécessité de cette approche), 2- d’analyser la fonction comptable pour en identifier les différentes composantes (analyse en termes de « cycles », décomposés eux-mêmes en « processus »), Ex : cycle « charges », processus « commande publique ». 3- avant de structurer le contrôle interne en prenant en compte les spécificités de chaque organisation. - La documentation des procédures : L’objectif d’une formalisation écrite (normes de contrôle interne, référentiels de contrôle interne, destinés à l’encadrement) est de permettre : 1- de synthétiser les principales informations ayant trait au fonctionnement des processus, 2- d’identifier les principaux risques, 3- et d’analyser les mesures à mettre en œuvre pour éviter la réalisation du risque. Des guides de procédures, destinés aux opérationnels, permettent parallèlement de présenter les opérations à exécuter, en liaison avec les systèmes d’information (cf. prototype guide sur la commande publique). - La traçabilité des opérations comptables : Il s’agit de garantir la « piste d’audit » : toute personne doit pouvoir à tout moment justifier d’une opération comptable en remontant de l’enregistrement en comptabilité au fait générateur de l’opération. Cela suppose un dispositif de traces et d’archivage (règles d’identification claires et formalisées des intervenants, conservation des données,…)

Partie III : LES 13 NORMES COMPTABLES
Le module consacré aux normes comptables de l’État se compose de trois parties : - une première partie, qui présente le cadre conceptuel de la comptabilité générale de l’État, ses enjeux, les principales notions à connaître. - une deuxième partie consacrée à la qualité comptable (accent mis sur l’élargissement de la fonction comptable à l’ensemble des acteurs) et à la certification. - un exposé des 13 normes comptables de l’État, présentées individuellement.

Des objectifs communs à chaque norme
quels sont les choix opérés ? comment se positionne la norme par rapport aux référentiels existants ? quel périmètre retenir ? quelles sont les règles de comptabilisation ? quelles sont les règles d’évaluation (initiale et postérieure) ? Toutes les normes sont organisées selon la même structure et répondent à des objectifs communs.

Les 13 normes comptables de l’Etat
Les états financiers Les charges Les produits régaliens Les produits de fonctionnement, d'intervention et financiers Les immobilisations incorporelles Les immobilisations corporelles Les immobilisations financières Les stocks Les créances de l'actif circulant Les composantes de la trésorerie de l’Etat Les dettes financières et les instruments financiers à terme Les provisions pour risques et charges, les dettes non financières et les autres passifs Les engagements à mentionner dans l'annexe

Norme n°1 : les états financiers
Des documents de synthèse de la situation financière et du patrimoine de l’État Quatre états financiers :  un bilan (tableau de situation nette) ;  un compte de résultat (trois tableaux) ;  un tableau des flux de trésorerie ;  une annexe. Les états financiers sont des documents de synthèse dont l’objectif est de donner une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de l’État, et qui permettent au certificateur d’attester de la régularité et de la sincérité de ses comptes. Ils sont la principale source d’information chiffrée sur la situation financière et le patrimoine de l’État. Ils permettent d’en apprécier et d’analyser son évolution, et de participer à la mesure des coûts. La situation financière est la traduction financière et comptable de la notion de patrimoine. Le patrimoine se définit comme l’ensemble des droits et obligations d’une personne, pour simplifier, d’une part ce qu’elle contrôle, d’autre part ce qu’elle doit. Rappel : Pour la détermination du périmètre des états financiers, l’État est défini comme l’ensemble des entités qui relèvent de la loi de finances et qui ne sont pas dotées d’une personnalité juridique distincte. Quatre états financiers sont mentionnés par la norme n°1 : - un bilan, présenté sous la forme d’un tableau de situation nette ; - un compte de résultat, présenté sous forme de trois tableaux ; - un tableau des flux de trésorerie ; - une annexe.

Le tableau de situation nette
Une photographie du patrimoine de l’État à la fin de l’exercice L’actif : les éléments ayant une valeur économique positive Le passif : les obligations à l’égard des tiers Situation nette = actif - passif Le bilan de l’État est présenté sous forme de tableau de situation nette. Il est établi à la fin de l’exercice. Il constitue une « photographie » du patrimoine de l’État. Pour donner une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de l’État, il convient de définir le périmètre de ces droits et obligations, de les identifier, de les évaluer et de les comptabiliser. L’actif recense les éléments du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’État. Il est composé de ce que contrôle l’État : ses biens, ses droits et ses créances. Il se compose principalement des actifs immobilisés et des actifs circulants. Le passif est constitué des obligations (ce que l’État doit) à l’égard des tiers qui existent à la date de clôture dont il est probable ou certain, à la date d’arrêté des comptes, qu’elles entraîneront une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie attendue de leur part après la date de clôture. Le passif comprend les provisions pour risques et charges, les dettes financières, les dettes non financières, les autres passifs et les régularisations de l’exercice. La situation nette de l’État est déterminée par différence entre l’actif et le passif. A la différence de l’entreprise, l’État n’a pas de capital figurant au passif du bilan.

LE TABLEAU DE LA SITUATION NETTE
Exercice N Exercice N-1 Exercice N-2 ACTIF IMMOBILISE Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financières ACTIF CIRCULANT (hors trésorerie) Stocks Créances Redevables Clients Autres créances TRESORERIE Disponibilités Autres composantes de trésorerie Comptes de régularisation TOTAL ACTIF (I) Exercice N Exercice N-1 Exercice N-2 DETTES FINANCIERES Titres négociables Titres non négociables Autres emprunts DETTES NON FINANCIERES (hors trésorerie) Dettes de fonctionnement Dettes d’intervention Autres dettes non financières PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES AUTRES PASSIFS (hors trésorerie) TRESORERIE Correspondants du Trésor Autres composantes de trésorerie Comptes de régularisation TOTAL PASSIF (hors situation nette)(II) Report des exercices antérieurs Écarts de réévaluation et d’intégration Soldes des opérations d’exercice SITUATION NETTE (III= I-II)

Le compte de résultat Une mesure de l’activité de l’État
Trois tableaux complémentaires  le tableau des charges nettes  le tableau des produits régaliens nets  le solde des opérations de l’exercice A la différence du bilan, photographie du patrimoine, le compte de résultat mesure l’activité de l’État. Le compte de résultat de l’État est présenté en trois parties : - un tableau des charges nettes de l’exercice ; - un tableau des produits régaliens nets ; - un tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice. Pourquoi une présentation en 3 parties, alors qu’il y a un document unique dans les entreprises ? - Il n’existe pas de relation directe entre les charges et les produits régaliens : les impôts sont prélevés de manière indépendante par rapport aux services rendus. Cela explique la présentation séparée des charges et des produits régaliens. - La notion de résultat n’est pas pour l’État une mesure de la performance au sens où on l’entend pour une entreprise. Le tableau des charges nettes de l’exercice procède à leur présentation par nature, et à celle du montant total des charges nettes non couvert par les produits d’activité correspondants de l’exercice. Le tableau des produits régaliens nets présente les produits détaillés par catégorie (produits fiscaux et autres produits régaliens). Il s’agit des produits issus de l’exercice de la souveraineté de l’État sans contrepartie directe équivalente pour les tiers. Les produits figurant dans ce tableau sont les produits régaliens nets des obligations de l’État en matière fiscale ainsi que des décisions d’apurement qui remettent en cause le bien-fondé des créances sur les redevables initialement comptabilisés (dégrèvements et annulations suite à erreur). Le tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice présente la différence entre les charges nettes et les produits régaliens nets.

LE TABLEAU DES CHARGES NETTES
Exercice N Exercice N-1 Exercice N-2 CHARGES DE FONCTIONNEMENT NETTES Charges de personnel Achats, variations de stocks et prestations externes Dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations Autres charges de fonctionnement direct Total des charges de fonctionnement direct (I) Subventions pour charges de service public Total des charges de fonctionnement indirect (II) Total des charges de fonctionnement ( III= I+II) Ventes de produits et prestations de service Production stockée et immobilisée Reprises sur provisions, sur dépréciations Autres produits de fonctionnement Total des produits de fonctionnement (IV) TOTAL CHARGES DE FONCTIONNEMENT NETTES (V = III-IV) CHARGES D’INTERVENTION NETTES Total charges d’intervention (VI) Transferts aux ménages Transferts aux entreprises Transferts aux collectivités territoriales Transferts aux autres collectivités Charges résultant de la mise en jeu de la garantie de l’État Dotations aux provisions et aux dépréciations Total produits d’intervention (VII) Contributions reçues de tiers Reprises sur provisions et sur dépréciations TOTAL CHARGES D’INTERVENTION NETTES ( VIII = VI-VII ) CHARGES FINANCIERES NETTES Intérêts Pertes de change liées aux opérations financières Dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations Reprises sur provisions, sur dépréciations Autres charges financières Total charges financières (IX) Produits des créances de l’actif immobilisé Gains de change liés aux opérations financières Reprises sur provisions, sur dépréciations Autres produits financiers Total produits financiers (X) TOTAL CHARGES FINANCIERES NETTES (XI = IX –X) TOTAL CHARGES NETTES ( XII = V + VIII + XI)

LE TABLEAU DES PRODUITS REGALIENS NETS
Exercice N Exercice N-1 Exercice N-2 Impôt sur le revenu Impôt sur les sociétés Taxe sur les salaires Taxe intérieur sur les produits pétroliers Taxe sur la valeur ajoutée Enregistrement, timbre, autres contributions et taxes indirectes Autres produits de nature fiscale et assimilés TOTAL PRODUITS FISCAUX NETS (XIII) Amendes et autres pénalités TOTAL AUTRES PRODUITS REGALIENS NETS (XIV) TOTAL DES PRODUITS REGALIENS NETS (XV = XIII-XIV)

LE TABLEAU DE DETERMINATION DU SOLDE DES OPERATIONS DE L’EXERCICE
Exercice N Exercice N-1 Exercice N-2 Charges de fonctionnement nettes (V) Charges d’intervention nettes (VIII) Charges financières nettes (XI) CHARGES NETTES (XII) Produits fiscaux nets (XIII) Autres produits régaliens nets (XIV) PRODUITS REGALIENS (XV) SOLDE DES OPERATIONS DE L’EXERCICE (XV – XII)

Le tableau des flux de trésorerie
Les flux de trésorerie liés à l’activité Les flux de trésorerie liés aux opérations d’investissement Les flux de trésorerie liés aux opérations de financement La trésorerie de l’État est composée d’éléments d’actif (les disponibilités notamment) et de passif (les dépôts des correspondants notamment). Le tableau de flux de trésorerie permet de dépasser la simple description pour parvenir à une explication. Il présente l’origine des variations de trésorerie et leur affectation. Il fait apparaître, pour la période, les entrées et les sorties de ces éléments, classés par catégorie : - les flux de trésorerie liés à l’activité (encaissements et décaissements liés aux opérations de fonctionnement et d’intervention) ; - les flux de trésorerie liés aux opérations d’investissement (encaissements et décaissements liés aux opérations d’acquisitions et de cessions des immobilisations) ; - les flux de trésorerie liés aux opérations de financement (encaissement et décaissements liés aux opérations de financement externe de l’État). Cette présentation permet de faciliter le lien entre comptabilité d’exercice et comptabilité budgétaire. Les flux de trésorerie liés à l’activité et ceux liés aux opérations d’investissement correspondent à des opérations budgétaires. Les flux liés aux activités de financement correspondent à des opérations « de trésorerie », non budgétaires.

LE TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE
Exercice N Exercice N-1 Exercice N-2 FLUX DE TRESORERIE LIES A L’ACTIVITE Ventes de produits et prestations de service encaissées Autres recettes de fonctionnement Impôts et taxes encaissés Autres recettes régaliennes Recettes d’intervention Intérêts et dividendes reçus Autres encaissements ENCAISSEMENT ENCAISSEMENT Dépenses de personnel Achats et prestations externe payés Remboursements et restitutions sur impôts et taxes Autres dépenses de fonctionnement Subventions pour charges de service public versées Dépenses d’intervention Versement résultant de la mise en jeu de la garantie de l’État Intérêts payés Autres décaissements FLUX DE TRESORERIE NETS LIES A L’ACTIVITE (I) FLUX DE TRES ORERI AUX OPERATIO NS D’INVESTISSEMENT E LIES ACQUISITIONS D’IMMOBILISATIONS Immobilisations corporelles et incorporelles Immobilisations financières Immobilisations corporelles et incorporelles Immobilisations financières CESSIONS D’IMMOBILISATIONS FLUX DE TRESORERIE NETS LIES AUX OPERATIONS D’INVESTISSEMENT (II) EMISSIONS D’EMPRUNT OAT BTAN Solde des BTF FLUX DE TRESORERIE LIES AUX OPERATIONS DE FINANCEMENT REMBOURSEMENTS DES EMPRUNTS (Hors BTF) Dette négociable Dettes non négociable FLUX LIES AUX INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME FLUX DE TRESORERIE NETS LIES AUX OPERATIONS DE FINANCEMENT (III) VARIATION DE TRESORERIE ( IV = I + II + III = VI – V) TRESORERIE EN DEBUT DE PERIODE (V) TRESORERIE EN FIN DE PERIODE (VI)

L’annexe Elle fait partie intégrante des états financiers  fournit toutes les informations utiles à la compréhension et à l’interprétation des données présentes dans les autres états financiers Un outil d’explication  les règles et méthodes d’évaluation comptable  un détail des montants figurant dans les autres états financiers L’annexe fait partie intégrante des états financiers. Elle présente toutes les informations utiles à la compréhension et à l’interprétation des données présentées dans les autres états financiers, notamment sous forme de tableaux détaillant certains points des tableaux de synthèse. Les informations (chiffrées ou non) fournies dans l’annexe doivent contribuer à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’État en détaillant certains renseignements. L’annexe contient notamment : - les règles et méthodes d’évaluation comptables et les changements de méthode d’évaluation et de présentation des comptes ; - un détail des montants apparaissant dans les autres états financiers (variations des éléments de l’actif et du passif dont la dette, détail des immobilisations, des charges de personnel, des provisions …) ; - des tableaux de passage entre la comptabilité budgétaire et la comptabilité d’exercice ;  des tableaux de passage entre la comptabilité budgétaire et la comptabilité d’exercice

L’annexe Un outil d’information complémentaire  certains engagements de l’État qui ne figurent pas dans les autres états financiers mais qui doivent être mentionnés en raison : de leur importance significative de leur impact éventuel sur la situation financière de l’Etat = les « engagements hors bilan » Exemple : engagements de retraite L’annexe contient également certains engagements de l’État : - les garanties accordées par l’État : au titre d’emprunts, de produits d’épargne- logement… - les instruments financiers à terme : contrats d’échange de taux par exemple ; - les engagements au titre des retraites des fonctionnaires de l’État.

Norme n°2 : les charges Des consommations de ressources entrant dans la production d’un bien ou d’un service ou des obligations de versement à des tiers, sans contrepartie attendue de ces tiers. Une correspondance relative entre charges et dépenses budgétaires Rappel : Les charges se définissent comme « une diminution d’actif ou une augmentation de passif non compensée dans une relation de cause à effet par l’entrée d’une nouvelle valeur à l’actif ou une diminution du passif ». Elles correspondent soit à une consommation de ressources entrant dans la production d’un bien ou d’un service, soit à une obligation de versement à un tiers, définitive et sans contrepartie directe dans les comptes. Pour simplifier, les charges peuvent se définir comme l’ensemble des coûts engagés au cours d’un exercice pour les besoins de l’activité de l’État. Il existe ainsi une correspondance entre charges et dépenses budgétaires. La structure budgétaire des dépenses et la structure comptable des charges sont articulées. Ainsi, par exemple, les « cotisations et contributions diverses » du titre II « Dépenses de personnel » correspondent aux « charges de sécurité sociale, de prévoyance et contributions directes » des charges de personnel dans le plan comptable de l’État. Cette correspondance est toutefois relative : - certaines charges qualifiées communément de « charges calculées » : elles n’ont pas d’incidence budgétaire (dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions par exemple) et ne donnent pas lieu à décaissements ; - certains mouvements entraînent une consommation de crédits budgétaires sans pour autant constituer des charges (mouvements de crédits entre le budget général et les comptes spéciaux par exemple).

La classification des charges
Les charges de fonctionnement Les charges d’intervention Les charges financières Les charges sont classées en trois catégories : - charges de fonctionnement - charges d’intervention - charges financières. Les charges de fonctionnement correspondent aux charges issues de l’activité « ordinaire » de l’État. Elles comprennent : - des charges de fonctionnement direct : achats de biens et services, charges de personnel (rémunérations et autres charges), les impôts et taxes... - des charges de fonctionnement indirect : les subventions pour charges de service public (subventions versées aux opérateurs de l’État chargés de la prise en charge de politiques publiques). Les charges d’intervention sont des versements de l’État dans le cadre de sa mission de régulation économique et sociale (transferts au profit des ménages, entreprises, collectivités publiques), mais aussi celles résultant de la mise en jeu de la garantie de l’État. Sont notamment intégrés dans les charges d’intervention la plupart des prélèvements sur recettes au profit des collectivités locales et de l’Union européenne. Les charges financières résultent notamment des dettes financières de l’État (emprunts…), des instruments financiers à terme, de la trésorerie et des immobilisations financières, les pertes de change, les moins-values occasionnées par la cession d’éléments de trésorerie… En revanche, les intérêts moratoires (pour paiement tardif dans le cadre d’un marché) ne sont pas des charges financières, mais des charges de fonctionnement.

La comptabilisation des charges
Le critère de rattachement de principe est le service fait  Application aux charges de fonctionnement  Application aux charges d’intervention  Application aux charges financières Les charges sont comptabilisées dans les états financiers de l’exercice au cours duquel elles ont été constatées. Le critère de rattachement des charges à l’exercice est le service fait. 1- Pour les charges de fonctionnement le service fait est réalisé de la manière suivante : - pour les achats de biens : la livraison des fournitures ou des biens détermine la comptabilisation. - pour les prestations de service : la réalisation des prestations. - pour les subventions pour charge de service public : l’acte attributif de subvention. Pour les charges d’intervention, le critère de rattachement est également l’acte attributif (rattachement à l’exercice au cours duquel le droit des bénéficiaires à les recevoir est établi). 2- Pour les subventions pour charge de service public et les charges d’intervention dont l’attribution est subordonnée à la réalisation de conditions, qui n’ont pas encore fait l’objet d’un acte attributif, et qui correspondent en partie à des droits rattachables à l’exercice, une dotation aux provisions est comptabilisée en fin d’exercice. Son montant représente l’estimation des droits rattachables à l’exercice. 3- Pour les charges financières, le critère de rattachement varie selon leur nature (intérêts, décotes, pertes). Dans l’annexe doit figurer la nature et le montant des charges à payer (charges qui concernent l’exercice mais qui n’ont pas été comptabilisées car les pièces justificatives ne sont pas encore parvenues ou n’ont pas été établies à la fin de l’exercice) et des charges constatées d’avance (charges qui ont été comptabilisées durant l’exercice alors qu’elles ne concernent qu’en partie ou pas du tout l’exercice qui s’achève). Doivent aussi figurer en annexe la nature et l’importance des contributions en natures significatives consenties par l’État à des tiers (mises à disposition de personnes, de biens meubles et immeubles). Des informations supplémentaires dans l’annexe

Norme n°3 : les produits régaliens
Des produits issus de l’exercice de la souveraineté de l’État. L’absence de contrepartie directe de valeur équivalente. Les produits régaliens de l’État sont :  Les produits fiscaux de l’État  Les amendes et autres pénalités revenant à l’État Rappel : Un produit est « une augmentation d’actif ou une diminution de passif non compensée dans une relation de cause à effet par la sortie d’une valeur à l’actif ou une augmentation du passif ». Pour simplifier, un produit se définit comme une ressource que l’État génère par son activité. Pour l’État, une distinction essentielle est faite entre les produits régaliens et ceux résultant de ventes de biens, de prestations de services, de la détention d’actifs financiers ou de l’utilisation par des tiers d’actifs productifs de redevances. Les produits régaliens représentent la principale ressource financière de l’État. Les produits régaliens de l’État sont issus de l’exercice de la souveraineté et correspondent à des opérations sans contrepartie directe équivalente pour les tiers. Ils n’ont pas d’équivalent dans la comptabilité des entreprises. Ils résultent de prélèvements obligatoires et non pas d’engagements contractuels. Sont des produits régaliens : - les produits fiscaux : prestations pécuniaires perçues à titre définitif, par voie d’autorité, auprès de tiers (personnes physiques et morales), sans contrepartie directe équivalente, en vue de la couverture des charges publiques. - les amendes et autres pénalités : sanctions financières infligées à des tiers en cas d’infraction à une obligation légale ou réglementaire. Sont, en revanche, exclus de la catégorie des produits régaliens les autres produits correspondant à des opérations comportant une contrepartie directe (contrats de prestations de services…), celles ne traduisant pas l’exercice de la souveraineté de l’État, et les produits recouvrés par l’État pour le compte de tiers.

La comptabilisation des produits régaliens
Produits régaliens bruts/produits régaliens nets Produits régaliens bruts - décisions d’apurement portant sur le bien fondé de la créance - réductions et crédits d’impôts = Produits régaliens nets Les produits régaliens nets correspondent : - aux produits régaliens bruts - diminués des décisions d’apurement qui remettent en cause le bien fondé des créances initialement comptabilisées - et, le cas échéant, diminués des réductions et crédits d’impôts. Remarque : les décisions d’apurement sont comptabilisées de deux manières : - celles qui remettent en cause le bien fondé de la créance sont comptabilisées en diminution des produits bruts (annulations, dégrèvements suite à erreur de l’administration ou suite à réclamation contentieuse). - celles qui ne remettent pas en cause le bien fondé de la créance sont comptabilisées en charges (admissions en non-valeurs, remises gracieuses). Par exemple, pour l’impôt sur le revenu : - le produit brut se définit comme le résultat de l’application du barème à la matière imposable ; - les obligations de l’État correspondent aux dispositions fiscales dont peuvent se prévaloir les contribuables (réductions et crédits d’impôts…). - le produit net correspond au produit brut diminué des réductions et crédits d’impôts et des décisions d’apurement qui remettent en cause le bien fondé de la créance initialement comptabilisée. Le passage des produits bruts aux produits nets (figurant dans le tableau des produits régaliens nets) est expliqué dans l’annexe. Des tableaux permettant le passage des produits bruts aux produits nets.

La comptabilisation des produits régaliens
Le principe : Les produits régaliens sont rattachés à l’exercice au cours duquel ils sont acquis à l’État, sous réserve qu’ils puissent être mesurés de manière fiable.  Réalisation de la matière imposable (impositions)  Survenance d’une infraction (amendes) Les produits régaliens sont rattachés à l’exercice au cours duquel ils sont acquis à l’État, sous réserve que les produits de l’exercice puissent être mesurés de manière fiable. En théorie, le critère de rattachement est : - la réalisation de la matière imposable (pour les produits fiscaux) ; - la survenance d’une infraction à la législation en vigueur (pour les amendes et assimilées). Cependant, certains produits ne peuvent être évalués de manière fiable à ce stade. Dans ce cas, un critère de rattachement des produits à l’exercice postérieur doit être retenu. Les produits fiscaux sont comptabilisés lorsque les conditions suivantes sont réunies : - la loi de finances autorisant leur perception est votée ; - les opérations imposables sont réalisées ; - les produits de l’exercice peuvent être mesurés de manière fiable. Selon les impôts concernés, les délais de déclaration des opérations imposables conduisent à un décalage entre la naissance des droits de l’État et la détermination de leur montant. Ainsi, les produits fiscaux peuvent être comptabilisés : - soit au moment où a lieu l’opération imposable (cas de la TIPP et de la TVA) ; Pour la TVA, le critère de rattachement retenu est celui de l’exigibilité de la taxe. On ne rattache donc pas les produits de la taxe au mois où elle est déclarée et due, mais au mois au cours duquel ont lieu les opérations assujetties à la taxe. - soit au moment où la matière imposable est déclarée (cas de l’impôt sur le revenu, IR, et de l’impôt sur les sociétés, IS). Pour l’IR, le critère retenu pour rattacher les produits à l’exercice est la déclaration des revenus, c’est-à-dire l’année qui suit celle de la perception des revenus. Pour l’IS, le critère retenu est également la déclaration des résultats. - soit, au moment de l’émission des titres de perception (cas des contrôles fiscaux). Dans certains cas, un critère de rattachement postérieur est retenu.

Norme n°4 : les produits de fonctionnement, les produits d’intervention et les produits financiers
Des caractéristiques distinctes des produits régaliens :  soit des opérations avec contrepartie directe pour les tiers d’une valeur équivalente  soit des opérations sans contrepartie directe pour les tiers et non issues de l’exercice de la souveraineté de l’État Les produits de fonctionnement, les produits d’intervention et les produits financiers de l’État correspondent : - soit à des opérations qui, à la différence des produits régaliens, ont une contrepartie directe d’une valeur équivalente pour les tiers (ventes de biens ou de prestations de service par exemple) ; - soit à des opérations sans contrepartie directe équivalente pour les tiers mais qui ne sont pas issues de l’exercice de la souveraineté de l’État (dons et legs reçus par l’État, contributions de l’Union européenne par exemple).

Les différentes catégories
Les produits de fonctionnement Les produits d’intervention Les produits financiers La norme n°4 définit et fixe les règles de comptabilisation des produits de fonctionnement, des produits d’intervention et des produits financiers. Les produits de fonctionnement correspondent à l’ensemble des produits issus de l’activité ordinaire de l’État : ventes et prestations de service, autres produits de gestion ordinaire, produits dans le cadre de la procédure d’attribution de produits, cession d’éléments d’actifs, production stockée et immobilisée. Les produits d’intervention représentent les versements reçus de tiers sans contrepartie équivalente (dons et legs, produits relatifs à des programmes cofinancés avec l’Union européenne ou des collectivités publiques par exemple). Les produits financiers sont ceux relatifs aux immobilisations financières, à la trésorerie, aux dettes financières et aux instruments financiers à terme. Ils recouvrent notamment les produits des participations, des avances et prêts consentis par l’État, des plus-values de cessions des équivalents de trésorerie, les gains de change liés aux dettes financières...

Le principe : les produits sont rattachés à l’exercice au cours duquel ils sont acquis à l’État, sous réserve qu’ils puissent être mesurés de manière fiable. Les critères varient en fonction de la nature des produits  les produits de fonctionnement  les produits d’intervention  les produits financiers Les produits sont rattachés à l’exercice au cours duquel ils sont acquis à l’État, sous réserve que les produits de l’exercice ou que le résultat de l’opération puissent être mesurés de manière fiable. Les critères diffèrent en fonction de la nature des produits concernés. 1- Les règles de rattachement des produits de fonctionnement à l’exercice sont les suivantes : - pour les biens, il s’agit de la livraison des biens ; - pour les prestations de services, celui de leur réalisation ; - pour les contrats à long terme, les produits doivent être comptabilisés en fonction du degré d’avancement de l’exécution du contrat à la date de clôture de l’exercice, lorsque le résultat de ces contrats peut être estimé de manière fiable (possibilité de fractionner le produit sur plusieurs exercices). 2- Pour les produits d’intervention, le critère de rattachement est l’établissement de l’acte constatant le produit acquis au titre de l’exercice. 3- Pour les produits financiers, les règles de rattachement varient en fonction des caractéristiques des produits : par exemple, pour les produits assimilables à des rémunérations (intérêts, …), le critère de rattachement est l’acquisition par l’État, prorata temporis, de ces rémunérations. Il en est autrement des gains (le critère de rattachement est alors la constatation de ces gains). Dans l’annexe doivent figurer la nature et le montant des produits à recevoir (produits qui concernent l’exercice écoulé mais qui n’ont pas été comptabilisés faute de pièce justificative) et des produits constatés d’avance (produits qui ont été comptabilisés alors qu’il ne concernent qu’en partie ou pas du tout l’exercice qui s’achève). Des informations complémentaires doivent figurer dans l’annexe.

Norme n°5 : les immobilisations incorporelles
Définition :  éléments de l’actif,  non monétaires,  identifiables,  sans substance physique,  faisant l’objet d’une détention durable par l’État  contrôlés par l’État. Les immobilisations incorporelles de l’État sont des éléments de son actif immobilisé, c’est-à-dire des éléments ayant vocation à rester durablement dans son patrimoine. Elles correspondent à des éléments non monétaires, sans substance physique (contrairement aux immobilisations corporelles), devant être identifiables. Leurs coûts ou leurs valeurs doivent pouvoir être évalués avec une fiabilité suffisante. Il doit être probable que l’État bénéficiera d’avantages économiques futurs (exploitation du domaine public par exemple) ou de potentiel de services attendus (par la mise au point d’un logiciel par exemple). Le critère de durabilité implique que certains éléments incorporels soient toujours comptabilisés en charges : les coûts de formation, les frais de publicité, les coûts de déménagement, les sites Internet purement informatifs… Dans le cas où un bien comporte à la fois des éléments corporels et incorporels, il faut déterminer l’élément le plus important, et comptabiliser ainsi la totalité (exemple : compact disques (élément corporel) comportant un logiciel (élément incorporel), l’élément principal est le logiciel, d’où une comptabilisation de l’ensemble en immobilisation incorporelle). Le critère du contrôle repose en général sur un droit acquis à l’État (droit de propriété ou droit d’usage).

Le champ d’application
Deux catégories principales : les avantages économiques futurs résultant du pouvoir particulier de l’État d’autoriser ou de restreindre l’occupation ou l’exploitation de son domaine public les éléments représentatifs de dépenses ayant concouru à une amélioration identifiable et durable des capacités des services de l’État à assurer leurs missions Exemples : logiciels, brevets,... Les immobilisations incorporelles de l’État recouvrent : - les actifs incorporels représentatifs des avantages économiques futurs attribués à l’État par l’exercice du pouvoir particulier qui autorise l’occupation ou l’exploitation d’un élément identifié de son domaine public. Ces actifs doivent alors avoir été mis en évidence par une transaction avec un tiers. - les éléments incorporels représentatifs des dépenses ayant concouru à une amélioration identifiable et durable des capacités des services de l’État à assurer leurs missions. (exemple : logiciels, brevets, procédés, sites Internet qui ne sont pas purement informatifs, phase de développement dans le cadre de la recherche et développement, …). Elles peuvent être acquises ou générées en interne par la réalisation d’un projet. A noter que ne reconnues en tant qu’immobilisations incorporelles les éléments incorporels liés à la souveraineté de l’État (générant des produits régaliens) : droit régalien de lever l’impôt par exemple ; il est en effet impossible de les identifier séparément et d’en donner une évaluation pertinente.

Les principes de comptabilisation - L’entrée dans le patrimoine -
Trois méthodes d’évaluation :  le coût d’acquisition  le coût de production  la valeur de marché Une immobilisation incorporelle est comptabilisée si elle remplit les conditions suivantes : - elle est identifiable et son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante ; - l’État bénéficiera probablement des avantages économiques futurs correspondants ou du potentiel de services attendus. Une immobilisation incorporelle est comptabilisée à la date de sa livraison ou à la date du transfert à l’État des droits qui lui sont rattachés. S’agissant des méthodes d ’évaluation, 3 types de coûts sont à distinguer : - le coût d’acquisition, retenu pour les acquisitions à titre onéreux. Il comprend le coût d’achat, les droits et taxes non récupérables et les dépenses nécessaires pour mettre l’actif en état de fonctionnement (frais d’installation…). - le coût de production (retenu lorsque l’État produit lui-même les immobilisations). Entrent dans cette catégorie les dépenses liées à la phase de développement d’un projet, et les dépenses pouvant être directement attribuées à la création, la production et la préparation de l’actif en vue de son utilisation (exemple : salaires, matériaux, droits d’enregistrement…). - la valeur du marché (retenu pour les acquisitions à titre gratuit). Elle correspond au prix qui aurait été acquitté dans les conditions normales du marché, ou à défaut de marché, au prix présumé qu’accepterait de payer un éventuel acquéreur.

Les principes de comptabilisation - Les opérations de fin d’exercice -
En fin d’exercice :  comptabilisation des amortissements  comptabilisation des dépréciations Deux types d’opérations comptables sont effectuées en fin d’exercice : - la comptabilisation d’amortissements : elle concerne les actifs amortissables, c’est- à-dire ceux dont la durée d’utilisation est déterminable, dont l’usage attendu est limité dans le temps. A la date d’entrée de l’immobilisation amortissable, un plan d’amortissement est défini. Il exprime la consommation du bien du fait de son utilisation. Une charge d’amortissement est constatée et comptabilisée en fin d’exercice conformément au plan d’amortissement. L’amortissement commence généralement à la date de mise en service de l’immobilisation. - la comptabilisation des dépréciations (constatation d’une charge). En cas d’indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué. Si la valeur actuelle d’un actif devient inférieure à sa valeur comptable, et si l’actif continue à être utilisé, la valeur comptable est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation constatée en charges. Des informations doivent figurer dans l’annexe, notamment : - pour chaque catégorie d’immobilisations : les modes, durées et taux d’amortissement utilisés, les éventuels changements d’estimation ; - concernant les dépréciations, une information sur leurs montants, les valeurs retenues, les évènements et circonstances qui ont conduit à les comptabiliser ou les reprendre. Des informations significatives doivent figurer dans l’annexe

Exemple : Amortissement linéaire d’un logiciel (immobilisation incorporelle) acquis et mis en service le 1er janvier N. Valeur d’origine : € HT. Durée d’utilisation prévue : 5 ans. Détermination d’un taux d’amortissement (en %) : 100/5 = 20 Montant de l’annuité constante : x 20 % = € Montant des annuités N à N+4 : €.

Norme n°6 : les immobilisations corporelles
Des actifs physiques identifiables dont l’utilisation s’étend sur plus d’un exercice et ayant une valeur économique positive pour l’État Les immobilisations corporelles sont des actifs physiques identifiables (et normalement identifiés dans un inventaire physique), dont l’utilisation s’étend sur plus d’un exercice (critère de durabilité), et ayant une valeur économique positive pour l’État. La notion de valeur économique positive est représentée par : - des avantages économiques futurs (ressources futures dégagées par la location d’un immeuble par exemple) ; - ou le potentiel de services attendus de l’utilisation du bien (les locaux administratifs permettent l’exercice des missions des services de l’État…). Des exemples d’immobilisations corporelles : - les terrains (terrains à bâtir, terrains militaires, plages…) ; - le parc immobilier, avec une distinction entre le parc immobilier « non spécifique » (banalisé et à usage multiple) comme les locaux à usage de bureaux ou d’habitation, et le parc immobilier « spécifique » comme des bâtiments historiques abritant des musées ; - les ouvrages d’infrastructures non concédés (routes, ponts…) ; - les équipements militaires ; - les tableaux et œuvres d’art ; - les installations générales, outillage technique, mobilier de bureau...

Les conditions d’inscription au bilan
Sont inscrites à l’actif du bilan de l’État les immobilisations corporelles qu’il contrôle :  maîtrise des conditions d’utilisation du bien  maîtrise du potentiel de services ou des avantages économiques découlant de cette utilisation Sont inscrits à l’actif du bilan de l’État les biens qu’il contrôle. En principe, le contrôle est organisé sous une forme juridique (droit de propriété ou droit d’usage). Il se caractérise par : - la maîtrise des conditions d’utilisation du bien, et notamment des risques et des charges liés à sa détention ; - la maîtrise du potentiel de services ou des avantages économiques générés par cette utilisation. Cependant, le critère du contrôle ne correspond pas à la notion de propriété : - l’État contrôle certains biens dont il n’est pas propriétaire (biens acquis en crédit-bail, ou biens mis à la disposition de l’État par exemple). Ces biens doivent être inscrits à l’actif ; - l’État ne contrôle pas certains biens dont il est pourtant propriétaire (biens remis en dotation aux établissements publics par exemple, ces derniers en recevant la responsabilité de la gestion).

Les méthodes d’évaluation et de comptabilisation
- L’évaluation initiale - Coût d’acquisition pour les acquisitions à titre onéreux Coût de production pour les immobilisations produites en interne Valeur de marché pour les acquisitions à titre gratuit Les principes d’évaluation des biens entrant dans le patrimoine de l’État après établissement du premier bilan (bilan d’ouverture) sont les suivants. Les immobilisations sont enregistrées : - à leur coût d’acquisition, pour celles acquises à titre onéreux. Le coût est constitué du prix d’achat net de remises et rabais commerciaux. Sont à additionner des frais accessoires (coût de préparation, frais de livraison et d’installation, honoraires d’architectes…). - à leur coût de production, pour celles produites par les services de l’État (coût d’approvisionnement et autres coûts engagés par l’État pour la réalisation du bien) ; - à leur valeur de marché, pour celles acquises à titre gratuit (dons et legs, successions en déshérence, confiscations fiscales…). A défaut de marché, il est enregistré au prix présumé qu’accepterait d’en donner un éventuel acquéreur dans l’état ou le lieu dans lequel se trouve le bien. A noter que des règles différentes ont dû être adoptées pour l’élaboration du bilan d’ouverture de l’État au 1er janvier 2006 : - en principe, évaluation au coût d’acquisition, à défaut évaluations statistiques (prix catalogues, estimation de durée de vie par exemple) ; - valeur de marché pour le parc immobilier ; - « coût de remplacement déprécié » pour les infrastructures routières (évaluation basée sur l’estimation du coût de remplacement du bien par un actif similaire offrant un potentiel de service identique) ; - valeur symbolique pour certains biens (monuments historiques, œuvres d’art).

- L’évaluation postérieure - Les biens dont la durée de vie est déterminable :  comptabilisation des amortissements  comptabilisation des dépréciations Les biens dont la durée de vie n’est pas déterminable :  suivi en valeur de marché pour le parc immobilier  coût de remplacement déprécié pour les infrastructures Chaque année, dans le cadre des opérations d’inventaire, sont prises en compte les évolutions des valeurs des immobilisations corporelles. En fin d’exercice, une immobilisation amortissable (dont la durée de vie déterminable) est comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et des pertes de valeurs. 1- Les biens ayant une durée d’utilisation déterminable donnent lieu à des écritures d’amortissement. A la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements (charge) est comptabilisée, conformément au plan d’amortissement de chaque actif amortissable. Par ailleurs, lorsqu’il existe un indice de perte de valeur d’un actif (diminution de la valeur du marché, indice d’obsolescence ou de dégradation physique), un test de dépréciation doit être effectué. Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur comptable (figurant au bilan), la dépréciation correspondant à la différence doit être comptabilisée en charges. 2- Pour les biens dont la durée de vie n’est pas déterminable : 2 exemples de règles spécifiques : - pour le parc immobilier, les valeurs de clôture sont déterminées chaque année, calculées sur la base de la valeur de marché des biens. Les variations positives ou les dépréciations de la valeur du parc sont comptabilisés. - coût de remplacement déprécié pour les infrastructures.

Exemple : Amortissement linéaire d’un véhicule (immobilisation corporelle) acquis et mis en service le 1er janvier N. Valeur d’origine : € HT. Durée d’utilisation prévue : 5 ans. Détermination d’un taux d’amortissement (en %) : 100/5 = 20 Montant de l’annuité constante : x 20 % = € Montant des annuités N à N+4 : €.

Des informations complémentaires dans l’annexe
Des informations générales Des informations particulières Des tableaux par catégories En ce qui concerne les immobilisations corporelles, des informations significatives doivent figurer dans l’annexe : - des informations générales : règles d’évaluation, modes, durées et taux d’amortissement, changements d’estimation… - des informations relatives à des opérations particulières : contrats de location financement (crédit-bail), biens contrôlés par l’État dont il n’est pas propriétaire, biens faisant l’objet d’une évaluation forfaitaire (monuments historiques)… - des tableaux des immobilisations corporelles par catégories : acquisitions, cessions, réévaluations, pertes de valeur, amortissements…

Norme n°7 : les immobilisations financières
Les participations de l’État et créances rattachées Les prêts et avances consentis par l’État Les immobilisations financières de l’État sont constituées : 1. Des participations de l’État, matérialisées ou non par des titres. Elles représentent les droits détenus par l’État sur d’autres entités, dotées de la personnalité juridique, créant un lien durable avec celles-ci. Ces droits peuvent découler : - soit de la détention de parts de capital dans les entités concernées (sociétés par exemple), - soit du statut juridique des entités concernées (établissements publics de l’État par exemple), - soit de l’existence d’un contrôle de ces entités par l’État (disposition de la majorité des droits de vote, pouvoir de nomination, maîtrise de l’activité, approbation du budget...). Ainsi, deux formes de participations peuvent être distinguées : - les participations relatives à des entités contrôlées par l’État. Entrent dans cette catégorie les « opérateurs des politiques de l’État », réalisant des missions de service public pour le compte de l’État, majoritairement financés et encadrés par lui (établissements publics, associations, …). Exemples : Météo France, l’Agence nationale pour l’emploi (ANPE), les parcs nationaux… Entrent également dans la catégorie des entités contrôlées les entités du secteur marchand contrôlées par l’État : EDF, la Poste, France Télécom, etc. - les participations relatives à des entités non contrôlées par l’État (participations minoritaires dans le capital de sociétés par exemple). Les créances rattachées sont les dividendes, intérêts rattachés aux participations qui les engendrent. 2. Des prêts et avances accordés par l’État : les prêts sont accordés pour une durée supérieure à 4 ans, les avances pour une durée de 2 ans.

- Les participations - Évaluation initiale à leur coût d’acquisition. à l’inventaire :  entités contrôlées : évaluation par équivalence  autres entités : coût d’acquisition, avec test de dépréciation Les participations sont comptabilisées à l’actif au moment où les droits correspondants sont transférés à l’État. A leur entrée dans le patrimoine de l’État, elles sont évaluées à leur coût d’acquisition (apports initiaux de l’État ou prix d’acquisition comprenant diverses commissions, honoraires directement rattachables à l’opération). A l’inventaire, les participations sont réévaluées : - pour les participations dans des entités contrôlées, évaluation à leur « valeur d’équivalence » (représentant la quote-part détenue par l’État dans les capitaux propres de l’entité concernée). Si la valeur globale du portefeuille diminue, une dépréciation est constatée et une dotation est comptabilisée en charge. Il s’agit bien de la valeur globale du portefeuille, avec compensation des plus et moins values éventuelles : les participations ne sont pas dépréciées individuellement. Si cette valeur devient négative, une provision pour risque est constituée au passif du bilan et une dotation est comptabilisée en charge ; - pour les entités non contrôlées, si un indice quelconque montre que l’actif a pu perdre notablement de la valeur, un test de dépréciation est pratiqué. Si tel est le cas, une dépréciation est constatée.

- Les prêts et avances - Rattachement à l’exercice à l’exercice au cours duquel les droits sont nés. Comptabilisation initiale à leur valeur nominale de remboursement. Les prêts et avances sont rattachés à l’exercice au cours duquel les droits correspondants sont nés. Ils sont initialement comptabilisés à leur valeur nominale de remboursement. En fin d’exercice, une dépréciation est constatée lorsque la valeur d’inventaire est inférieure à la valeur nominale de remboursement. A l’inventaire, comptabilisation des dépréciations.

Les informations à mentionner dans l’annexe
Concernant les participations ; Concernant les prêts et avances. Dans les états financiers, l’annexe comporte des informations supplémentaires : - pour les participations, il s’agit notamment de la liste des participations significatives contrôlées, avec l’indication du taux de participation, le tableau des cessions et acquisition de participations au cours de l’exercice ; - pour les prêts et avances, sont mentionnés le montant et la nature des avances dont le remboursement est conditionnel (soumis à la réalisation de conditions identifiées lors de la comptabilisation initiale).

Norme n°8 : les stocks Pourquoi comptabiliser les stocks ?
 Afin d’avoir une image fidèle du patrimoine de l’État : actifs qui vont engendrer des avantages économiques futurs. La comptabilisation des stocks permet de mettre en place une politique active de gestion des stocks (optimisation des coûts de stockage ; rationalisation des commandes pour éviter les sur-stockages, risques de dépréciation des actifs) L’article 27 de la loi organique du 1er août 2001 indique que « les comptes de l’État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière ». Pour donner une image fidèle du patrimoine, il faut définir les droits et obligations de l’État, les éléments d’actif et de passif : les stocks constituent des éléments de l’actif circulant. Ils présentent deux caractéristiques principales : d’une part, il s’agit d’éléments ayant une valeur économique positive pour l’État (notion d’actif lié au droit de propriété et au contrôle) ; d’autre part, ils ont vocation à entrer dans le cycle de l’activité (contrairement aux immobilisations). Des textes d’application préciseront la différenciation entre immobilisations et stocks. En outre, la mise en place d’un suivi des stocks répond au souci de bonne gestion des deniers publics. En effet, c’est un moyen pertinent pour évaluer la gestion des stocks et mettre en place des mesures d’optimisation de stockage et d’approvisionnement.

Définition des stocks Matières premières (pour production ou prestation de services) : par exemple, le nickel pour la fabrication de la monnaie métallique Fournitures (pour production ou prestations de services) : par exemple, les matériels d’entretien Productions en cours (biens, services) et produits intermédiaires ou produits finis : par exemple, les stocks de monnaie métallique non émis Les stocks comprennent l’ensemble des biens ou des services qui interviennent dans l’activité de l’État pour être vendus, distribués gratuitement ou consommés (pour production ou usage interne). Ils peuvent concerner des matières premières, des fournitures ou des productions en cours. Ils ne comprennent ni le cheptel, ni les produits agricoles et forestiers, ni les minerais. De même, les prestations de service en cours qui sont rendues gratuitement ou de façon symbolique ne sont pas intégrées aux stocks.

Règle d’évaluation des stocks et en cours
Évaluation des stocks à leur entrée dans le patrimoine de l’État :  au coût d’acquisition pour les biens achetés ;  au coût de production pour les biens produits ;  à la valeur de marché pour les biens acquis à titre gratuit ou échangés A leur entrée dans le patrimoine de l'État, les stocks sont évalués : - à leur coût d'acquisition pour les biens acquis à titre onéreux ; - à leur coût de production pour les biens produits par l'État ; - à leur valeur de marché pour les biens acquis à titre gratuit ou échangés. D'une façon générale, le coût des stocks doit comprendre l’ensemble des coûts d’acquisition, coûts de transformation et autres coûts encourus pour mettre les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Par exemple, les frais de transport et de manutention sont intégrés aux coûts d’acquisition des stocks. De même, est pris en considération le prix net d’achat, après déduction des rabais, remises ristournes, escomptes. En cas de transformation des biens, les stocks sont valorisés du coût de transformation (main d’œuvre, frais de production…).

Particularité des articles interchangeables
Articles interchangeables ou fongibles : pas d’identification unitaire des articles après leur entrée Utilisation de 2 méthodes pour la valorisation du stock :  Méthode du coût moyen pondéré  Méthode du « Premier entré, premier sorti » La comptabilisation des stocks diffère selon la nature des biens stockés : il faut en effet distinguer les biens fongibles (ou interchangeables) et les biens non fongibles (ou identifiables). Le coût des éléments non fongibles et des biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques doit être déterminé en procédant à une identification spécifique de leurs coûts individuels. Pour les éléments fongibles, le recueil admet deux méthodes de comptabilisation : la méthode du coût moyen pondéré et celle du « premier entré, premier sorti ». La même méthode doit être utilisée pour les stocks de même nature et de même usage.

Méthode du coût moyen pondéré
Calcul du coût moyen pondéré des biens à chaque entrée ou à chaque période Exemple : Dans la méthode du coût moyen pondéré, les articles sont valorisés à un prix moyen d’acquisition ou de production. Ce prix moyen est déterminé par pondération en fonction des différentes quantités et prix les concernant. Il peut être calculé à chaque entrée ou à chaque période (trimestre, semestre, année).

Méthode du « premier entré, premier sorti »
Articles les plus anciens sont sortis les premiers ; restent en stocks les plus récents. Exemple : Dans la méthode du « premier entré, premier sorti », les articles écoulés en premier sont les plus anciens. Ceux qui restent en stock sont les plus récents. La valorisation du stock se fonde donc sur les coûts des derniers achats effectués.

Constatation et annulation des stocks
Constatation des stocks en cas de production ou achat  produit ou réduction de charge Annulation des stocks suite à une vente, un échange ou une distribution  charge ou réduction de produit En fin d’exercice, le gestionnaire doit procéder à l’inventaire des stocks. La constatation des stocks entraîne un produit ou une réduction de charge pour l’État. L’annulation des stocks intervient quand le stock n’a plus lieu d’être : cas d’une vente, d’un échange ou d’une distribution. Elle se traduit du point de vue comptable par une charge ou une réduction de produit. L’Etat pratiquera l’inventaire intermittent et non l’inventaire permanent. Inventaire intermittent : Mode d’enregistrement comptable des stocks selon lequel les biens stockés sont comptabilisés à la clôture de l’exercice, sur la base des éléments physiques existants. En fin d’exercice, le stock initial est alors annulé et la valeur du stock final est constatée. Inventaire permanent : Mode de suivi comptable des stocks selon lequel les comptes relatifs aux stocks sont mouvementés lors de chaque flux : en débit pour les entrées et en crédit pour les sorties.

Dépréciation des stocks
En cas de perte de valeur des stocks, nécessité de constituer une dépréciation  charge En cas de revalorisation des stocks après une perte de valeur, nécessité de constater une reprise sur dépréciation  produit A l’inventaire, la valeur des stocks est appréciée. Ces stocks peuvent avoir une valeur de marché (ou valeur de réalisation) inférieure à la valeur de production ou d’acquisition. Lorsque c’est le cas, il y a perte de valeur du stock, ce qui se traduit du point de vue comptable par la constitution d’une dépréciation. Cette dépréciation est enregistrée en charge. En revanche, toute diminution ou disparition de la dépréciation se traduit par un produit pour l’État.

Informations relatives aux stocks à fournir dans les états financiers
Les méthodes comptables adoptées pour la valorisation des stocks La valeur totale des stocks et par catégorie La variation des stocks Le montant des reprises sur provisions pour dépréciation et leurs fondements Les états financiers doivent comporter des informations relatives aux stocks. Il s’agit en particulier : - des méthodes comptables adoptées pour la valorisation des stocks : méthode du coût moyen unitaire pondéré ou méthode du « premier entre, premier sorti » ; - de l’évaluation de chaque catégorie de stocks et de leur valeur totale ; - de la variation des stocks ; - des montants et justifications des provisions pour dépréciation des stocks.

Norme n°9 : les créances de l’actif circulant
A quoi correspondent les créances de l’actif circulant ?  ce sont des droits acquis sur des tiers  ces droits n’ont pas vocation à être immobilisés du fait de leur destination ou nature mais à être récupérés en liquidité Les créances de l'actif circulant sont des sommes dues à l’État par des tiers. Ces créances n’ont pas vocation à être immobilisées du fait de leur nature ou leur destination.

Quelles sont les créances de l’actif circulant ?
Créances résultant de ventes de biens ou prestations de services qui n’ont pas été payées par les clients Créances sur les redevables d’impositions et amendes Créances diverses (autres débiteurs, etc...) Les créances de l’actif circulant sont multiples. Il s’agit : - des créances nées à l'occasion du cycle d'exploitation de l’État (créances sur les clients) qui résultent de ventes de biens ou prestations de services ; - des créances résultant des activités régaliennes de l’État : collecte de l’impôt… - des créances diverses. En vertu du principe des droits constatés, les créances sont enregistrées en comptabilité dès leur naissance, c’est-à- dire lorsqu’elles deviennent certaines quant à leur principe et leur montant. L’enregistrement a lieu par exemple lors de l’émission de la facture de ventes ou de délivrance de services.

Les modalités d’apurement des créances
de l’actif circulant Recouvrement des créances  mouvement de trésorerie Annulation des créances du fait de l’absence de bien fondé de la créance  réduction des produits Les modalités d’apurement des créances sont de deux natures : - l’apurement peut résulter d’un recouvrement effectif avec encaissement ; - il peut résulter en outre de recettes d’ordre qui ne donnent lieu à aucun mouvement de trésorerie. Il peut s’agir alors de l’annulation de créances (résultant de l’absence de bien fondé de la créance) ou de l’abandon de créances (résultant de l’impossibilité de recouvrer). L’annulation de créances donne lieu en comptabilité à une réduction de produits ; la créance n’étant pas justifiée, il faut réduire les produits qui y étaient liés. L’abandon de créances constitue quant à elle une charge pour l’État ; le produit est bien justifié, mais son irrécouvrabilité est une perte. Abandon des créances (irrécouvrabilité, remise)  charge

L’évaluation des créances
Évaluation initiale pour le montant dû à l’État Évaluation à l’inventaire  si dévalorisation ou risque de non-paiement, constitution d’une dépréciation L’évaluation des créances de l’actif circulant est réalisée lors de leur constatation initiale et à l’inventaire. L’évaluation initiale de la créance est comptabilisée en cours d’exercice pour le montant dû à l’État. A chaque inventaire, la valeur de la créance est estimée. Si la valeur à l’inventaire est inférieure à la valeur initiale de la créance (dans le cas par exemple d’une créance en monnaie étrangère), une dépréciation doit être constatée. En cas de revalorisation, il faut constater une reprise sur dépréciation. De même, en cas de risque relatif au recouvrement de la créance, il y a lieu de constater une dotation aux dépréciations. En cas d’apurement de la créance, la dotation n’a plus de raison d’exister : il faut procéder à une reprise.

les composantes de la trésorerie de l’État
Norme n°10 : les composantes de la trésorerie de l’État La trésorerie de l’État est composée d’éléments d’actif et de passif. Les éléments d’actif  les disponibilités  les autres composantes de la trésorerie et les équivalents Les éléments de passif  les dépôts des correspondants du Trésor et autres personnes habilitées (ex : collectivités territoriales) La trésorerie de l’État se compose d’éléments d’actif et de passif. Les éléments d’actif de la trésorerie sont constituées par les disponibilités et des autres composantes et équivalents. Les éléments de passif de la trésorerie sont constitués par les dépôts des correspondants du Trésor et autres habilités ainsi que par d’autres composantes. Une opération de trésorerie est une opération qui entraîne un changement dans le montant et la composition de ces éléments.  les autres composantes

Les éléments d’actif de la trésorerie de l’État
Les disponibilités les fonds en caisse les fonds en banque les valeurs à l’encaissement (chèques…), à l’escompte (lettre de change…) Les autres composantes de la trésorerie et les équivalents Les éléments d’actif de la trésorerie (ou trésorerie active) recouvrent les disponibilités, les autres composantes de la trésorerie et les équivalents de trésorerie. Les disponibilités correspondent aux valeurs converties ou immédiatement convertibles en espèces. Elles comprennent les valeurs à l’encaissement (chèques reçus …) ou à l’escompte (lettre change, billet à ordre …), les fonds sur les comptes bancaires et les fonds en caisse. Les autres composantes de la trésorerie active sont : - les créances résultant des prises en pensions sur titres d’État : la prise en pension est une opération par laquelle une personne cède en propriété ses titres à l’État à titre de garantie ; la personne et l’État s’engage respectivement et irrévocablement à les reprendre pour la première et à les rétrocéder pour la seconde pour un prix et une date convenus. - les créances résultant des dépôts de fonds sur le marché interbancaire par des États de la zone euro : ce sont des transferts de capitaux à très court terme réalisés sans livraison de titre. Les équivalents de trésorerie sont les placements à court terme, très liquides qui peuvent être facilement convertis en espèces ; peu de risques de changement de valeur leur sont associés. les prises en pension les dépôts de fonds sur le marché interbancaire les placements à court terme

Les éléments de passif de la trésorerie de l’État
Les éléments passif  les dépôts des correspondants du Trésor et autres personnes habilitées  les autres composantes : les emprunts à court terme et lignes de trésorerie Les éléments passif de la trésorerie (ou trésorerie passive) correspondent à des fonds reçus, mais remboursables immédiatement ou à court terme (par opposition aux emprunts). Ils comprennent les dépôts des correspondants du Trésor et des autres personnes habilitées et d’autres éléments de passif. Les dépôts des correspondants du Trésor et des autres personnes habilitées sont des fonds déposés auprès du Trésor en application de lois et règlements ou de conventions. Ce sont des fonds qui ont un impact sur les disponibilités de l’État, mais qui appartiennent à des tiers et qui sont restituables à ces derniers à tout moment. Il s’agit par exemple des fonds des collectivités territoriales et de leurs établissements publics (obligation de dépôt de fonds énoncée à l’article 26 de la loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances), des établissements publics nationaux à caractère administratif, des établissements publics industriels et commerciaux. Les autres éléments de passif constituant la trésorerie comprennent notamment les emprunts à court terme effectués par l’État français sur le marché interbancaire auprès des autres États de la zone euro ainsi que les lignes de crédit souscrites par l’État.

Règles d’évaluation des éléments de la trésorerie
Comptabilisation initiale pour le montant nominal Évaluation postérieure pour les disponibilités en devises Rattachement des intérêts courus non échus Les éléments actif ou passif de la trésorerie sont comptabilisés lors de leur constatation initiale pour leur montant nominal ; ainsi, les chèques sont comptabilisés lors de leur remise à l’encaissement pour le montant de leur émission. La plupart des éléments de trésorerie ne nécessite pas une évaluation postérieure, à l’exception des disponibilités en devises. Les écarts de conversion constatés à la clôture sur la base du dernier cours de change sont comptabilisés en charge ou produit selon qu’il s’agit d’une perte ou d’un gain de change. De même, le rattachement des charges d’intérêts courus non échus pour les éléments de passif doit être constaté à la clôture. Ces intérêts courus non échus concernent des intérêts sur lignes de trésorerie et emprunt à court terme qui seront payés en N+1, mais qui se rapportent à l’exercice N. Le rattachement a pour objet de comptabiliser sur l’exercice N une charge.

Norme n°11 : les dettes financières
et les instruments financiers à terme Les dettes financières : Les titres négociables Les titres non négociables Les dettes financières résultent d’une décision de l’Etat visant à financer soit une immobilisation spécifique soit un besoin général de financement. Elles donnent lieu à rémunération au prêteur sous forme d’intérêts. Elles sont de deux formes : les titres négociables et les titres non négociables. Les titres négociables sont les titres dématérialisés qui se négocient sur les marchés financiers (obligations, obligations assimilables du Trésor, bons du Trésor). Les titres non négociables sont les titres qui ne se négocient pas ou plus sur les marchés financiers (rentes…). Les dettes financières de l’État ne sont comptabilisées que lorsqu’elles remplissent trois conditions : elles doivent avoir été autorisées législativement, elles doivent être certaines (l’obligation de l’État à l’égard de tiers qui entraînera une sortie de ressources au profit de ces derniers doit être établie) et elles doivent être évaluables de manière fiable. La comptabilisation des dettes financières s’effectue pour la valeur de remboursement dans l’exercice au cours duquel les emprunts correspondants sont émis ou contractés. Les dettes financières sont indiquées dans l’annexe : ventilation par devises, par échéances (moins d’un an, plus d’un an et plus de cinq ans) et par nature de taux (fixe et indexé).

Les instruments financiers à terme
Les contrats d’échange de taux d’intérêt Les contrats d’échange de devises Les options Les contrats à terme Les instruments financiers à terme sont des contrats par lesquels l’une des contreparties s’engage vis-à-vis de la seconde à livrer ou à prendre livraison d’un élément ou encore à payer ou à recevoir un différentiel de prix. Ils comprennent : Les contrats d’échange de taux d’intérêt : ce sont des contrats d’échange de flux d’intérêts libellés dans une même devise ; Les contrats d’échanges de devises : ce sont des contrats d’échange de flux de capitaux libellés dans deux devises différentes ; Les options : ce sont des contrats dans lesquels un acheteur acquiert, moyennant le versement d’une prime au vendeur, le droit, mais non l’obligation d’acheter (ou de vendre) une quantité déterminée d’un élément à un prix convenu ; Les contrats à terme : ce sont des contrats dans lesquels l’acheteur et le vendeur s’engagent respectivement à prendre livraison et à livrer une quantité standard d’un élément. Les instruments financiers à terme sont inscrits dès leur naissance dans les comptes de hors bilan. Ils doivent être mentionnés dans l’annexe.

Norme n°12 : les provisions pour risques et charges,
les dettes non financières et les autres passifs Obligation à l’égard d’un tiers qui provoquera probablement ou certainement une sortie de ressources sans contrepartie équivalente  provision Évaluation initiale à la clôture de l’exercice  constitution d’une provision ou non Une provision pour risques et charges, dettes financières et autres passifs doit être constatée quand l’État a une obligation à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente. Une provision pour risques et charges est constatée par exemple lorsque l’État a un litige avec un tiers. La provision est évaluée initialement à la date d’arrêté des comptes. Elle constitue une charge pour l’État. Elle doit tenir compte des informations disponibles au moment de l’arrêté des comptes et respecter le principe de non-compensation (le montant de la provision ne doit pas être minoré de la valeur d’un actif à recevoir). A chaque arrêté, la provision doit fait l’objet d’un réajustement : - il s’agit d’une reprise si l’obligation pour l’État a disparu, s’est amoindrie ou est intervenue (l’État constate alors un produit); - il s’agit d’une augmentation si le montant de l’obligation s’est accru (l’État constate alors une charge). Les provisions pour risques et charges donnent lieu à des informations dans l’annexe. Pour chaque catégorie sont indiqués la valeur comptable à l’ouverture et à la clôture de l’exercice, les nouveaux montants constitués, les augmentations et diminutions. Pour les provisions les plus significatives, des éléments détaillés doivent être fournis concernant notamment la nature et le montant de l’obligation et l’échéance attendue, les incertitudes qui y sont liées. Évaluation à la clôture des exercices postérieurs

les engagements à mentionner dans l’annexe
Norme n°13 : les engagements à mentionner dans l’annexe Engagements reçus ou donnés Trois catégories d’engagements  Engagements pris dans le cadre d’accords bien définis  Engagements découlant de la mise en jeu de la jeu de la responsabilité et des engagements résultant des obligations reconnues par l’État Les engagements à mentionner dans l’annexe concernent des engagements donnés ou reçus. En matière d’engagements donnés, ils correspondent à deux types d’obligations : - une obligation potentielle de l’État à l’égard de tiers conditionnée par la réalisation d’événements incertains - une obligation de l’État dont il n ’est pas probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie équivalente. Trois catégories d’engagements peuvent être distinguées : - les engagements pris dans le cadre d’accords bien définis ; - les engagements découlant de la mise en jeu de la responsabilité de l’État pour faits avérés et des engagements résultant des obligations reconnues par l’État pour lesquels les conditions de constatation d’une provision ne sont pas remplies ; - les engagements de retraite et assimilées de l’État : il s’agit de la différence entre les pensions actualisées versées et les cotisations actualisées reçues. Il faut savoir que des débats ont lieu au niveau international sur les modalités de comptabilisation des retraites (soit hors bilan soit au passif) et que ce point devra faire l’objet d’un nouvel examen.  Engagements de retraite et assimilés de l’État

Les engagements pris dans le cadre d’accords bien définis
La dette garantie Les garanties liées à des missions d’intérêt général : mécanismes d’assurance, garantie de protection des épargnants et garantie de change en faveur des banques centrales ; Les garanties de passifs : opérations de cession et restructuration d’entreprises publiques, garanties liées à la mise en œuvre de structures spécifiques et autres passifs ; Les engagements pris dans le cadre d’accords bien définis correspondent à : - la dette garantie : par exemple, l’État s’engage à régler les montants restant dus à la banque en cas de défaillance du souscripteur de l’emprunt ; - des garanties liées aux missions d’intérêt général : mécanismes d’assurance, protection des épargnants tels que ceux bénéficiant de plan d’épargne logement par le versement d’une prime, garanties de change sur les avoirs déposés par les banques centrales des États d’Afrique de l’Ouest et Centrale ; - des garanties de passif : en cas de cession d’une entreprise publique à un investisseur privé, l’État peut garantir une baisse du prix de vente si après usage l’investisseur constate que la valeur des immeubles a été surévaluée. Par ailleurs, des garanties sont accordées à des structures spécifiques et pour certains bénéficiaires (sociétés de développement dans le cadre d’une liquidation amiable de société) ou objets précis (opérations de recapitalisation). - des engagements financiers de l’État : il s’agit des contrats de financement d’opérations de l’État vis-à-vis de tiers (collectivités locales : par exemple dans le cadre des contrats de plan État-région, Union Européenne), des instruments financiers à terme (par exemple, les contrats d’échange de taux d’intérêt) et d’autres engagements (par exemple, les engagements budgétaires qui concernent des opérations dont le service fait n’est pas intervenu, mais dont l’engagement juridique - commande, signature d’un contrat - est intervenu). Les engagements financiers de l’État : contrats de cofinancement, instruments financiers à terme, autres engagements financiers

Modalités d’inscription des engagements dans l’annexe
L’évaluation de l’engagement hors bilan est connue ou possible : mention de la valeur et du mode d’évaluation, commentaire d’explication dans l’annexe L’évaluation n’est pas possible : description détaillée de l’engagement Les engagements hors bilan de l’État les plus significatifs doivent être mentionnés dans l’annexe. Ne sont concernés que les engagements réellement identifiés : l’obligation doit exister à la clôture de l’exercice alors que sa mise en œuvre est conditionnelle. Si l’évaluation de l’engagement est connue ou peut être estimée sincèrement, la valeur est mentionnée dans l’annexe. Une description littéraire expliquera la somme inscrite ainsi que le mode d’évaluation (les modes prévus par la norme varie selon la nature de l’engagement). Si l’évaluation n’est pas possible, seule une description littéraire de l’engagement doit figurer dans l’annexe.

CONCLUSION

La recherche de la qualité comptable doit être un objectif commun à tous les acteurs :
dans un objectif d’optimisation de la gestion (meilleure connaissance des coûts, analyse des résultats, ajustement des prévisions), dans la perspective de la certification des comptes.

Les normes comptables de l’Etat

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