NEP 600 Principes applicables à l’audit des comptes consolidés

Sommaire Contexte de la norme Présentation de la norme par étape Présentation la note d’information – NI XI Le commissaire aux comptes et l’audit des comptes consolidés

Contexte

Nouveau texte, nouvelles obligations Normes d’audit révisées: de nouvelles exigences pour les équipes d’audit en central : Publication d’une nouvelle norme IFAC « ISA 600 - Special Considerations - Audits of Group Financial Statements (Including the Work of Component Auditors) », Dans le référentiel français : « NEP 600 - Principes spécifiques applicables à l’audit des comptes d’un groupe » (homologuée par arrêté du 21 juin 2011 et publiée au JO du 03 août 2011) L’article 3 de l’arrêté du 21 juin 2011 précise que ses dispositions sont applicables aux exercices ouverts à compter de la date de publication de celui-ci au Journal officiel de la République française, soit le 03 août 2011.

Contexte Première transposition d’une norme internationale clarifiée (50 § hors l’« application material »). Principales novations apportées par la NEP 600 : Norme centrée sur la relation entre le commissaire aux comptes et les professionnels chargés du contrôle des comptes des entités (les « auditeurs ») : Evaluation des auditeurs des entités par le commissaire aux comptes, Communication Commissaire aux comptes – Auditeurs des entités, Implication du commissaire aux comptes dans les travaux à réaliser par les auditeurs des entités et, en particulier, en matière d’identification des risques au niveau des entités. Distinction entre entités significatives/ non significatives, Détermination des seuils de signification, Documentation du dossier de travail du commissaire aux comptes.

Présentation détaillée de la norme

La phase de planification

Planification de la mission Actualisation de la connaissance de l’ensemble consolidé, de ses activités, de ses entités et de leur environnement, des contrôles groupe et du processus de consolidation afin : Evaluer les risques d’anomalies significatives dans les comptes du groupe, résultant d’erreurs ou de fraudes, Confirmer ou réviser la liste des entités significatives. Actualisation de la connaissance des auditeurs des entités pour évaluer la possibilité d’utiliser leurs travaux : Examen par le commissaire aux comptes des compétences des auditeurs des entités, ainsi que de leur capacité à respecter les règles d’indépendance et d’éthique, En fonction des conclusions de cet examen, adaptation du niveau d’implication du commissaire aux comptes. Détermination des seuils de signification : Au niveau des comptes consolidés pris dans leur ensemble, Au niveau de chaque entité.

Détermination des travaux à mettre en œuvre sur les filiales : arbre de décision

L’identification et l’évaluation des contrôles groupe Le commissaire aux comptes évalue la conception et la mise en oeuvre des contrôles groupe afin : d’identifier les risques d’anomalies significatives, de définir l’étendue et la nature des travaux à mettre en oeuvre sur les entités. Des faiblesses dans la conception et la mise en oeuvre des contrôles groupe peuvent donc conduire le commissaire aux comptes à : Accroitre les procedures d’audit sur une ou plusieurs entités, Mettre en oeuvre des procédures analytiques plus détaillées au niveau du groupe.

L’identification et l’évaluation des contrôles groupe (suite) L’identification et l’évaluation des contrôles groupe doit être anticipée dans le cadre de la phase de planification afin de permettre au commissaire aux comptes : D’obtenir une compréhension solide du dispositif de contrôle interne au sein du groupe, D’identifier tôt en amont de la démarche d’audit les risques significatifs au niveau du groupe et / ou au niveau des entités, D’optimiser les procédures de collecte des éléments (y compris via les procédures analytiques au niveau du groupe) dans l’hypothèse où la conception et la mise en oeuvre des contrôles groupe apparaissent satisfaisantes. Les contrôles groupe les plus fréquemment rencontrés sont les suivants : Contrôle de gestion ; revues périodiques des performances et des résultats, Audit interne, Manuel des principes comptables (élaboration, diffusion, vérification de leur application), Dispositifs ou procédures visant à prévenir les risques de fraude (notamment : accés aux systèmes, séparation des tâches, délégation de signature).

La connaissance des auditeurs des entités Le commissaire aux comptes évalue la possibilité d’utiliser, pour les besoins de l’audit des comptes consolidés, les éléments collectés et les conclusions émises par les auditeurs des entités. Pour ce faire, il examine les critères suivants : l’identité de ces professionnels et la nature de la mission qui leur a été confiée, leur qualification professionnelle et leur compétence, leur compréhension des règles d’indépendance et de déontologie applicables à l’audit des comptes consolidés et leur capacité à les respecter, la possibilité qu’il a d’être impliqué dans les travaux qui seront réalisés par ces professionnels pour les besoins de l’audit des comptes consolidés, l’existence d’un système de surveillance de leur profession dans l’environnement réglementaire des entités.

La détermination des seuils Le commissaire aux comptes détermine les seuils suivants (ou évalue leur caractère approprié) : le seuil de signification au niveau des comptes consolidés pris dans leur ensemble, le cas échéant, des seuils de signification au niveau des comptes consolidés de montants inférieurs pour certaines catégories d’opérations, certains soldes de comptes ou certaines informations fournies dans l’annexe aux comptes consolidés, le seuil de signification au niveau des comptes de chaque entité dont l’information comptable doit faire l’objet, pour les besoins de l’audit des comptes consolidés, d’un audit ou d’un examen limité ; ce seuil est toujours inférieur au seuil de signification déterminé au niveau des comptes consolidés pris dans leur ensemble, le seuil de travail pour les entités dont l’information comptable doit faire l’objet d’un audit, le seuil en dessous duquel des anomalies sont manifestement insignifiantes au regard des comptes consolidés pris dans leur ensemble.

La détermination des seuils (suite) Le commissaire aux comptes détermine (évalue le caractère approprié de) ces seuils sur la base de son jugement professionnel en tenant compte : De la structure du groupe, Du nombre d’entités, De la taille de celles-ci, Des risques d’anomalies significatives, De l’existence d’audits devant être mis en oeuvre en application de textes légaux ou règlementaires.

La communication du commissaire aux comptes vers les auditeurs des entités Le commissaire aux comptes communique suffisamment à l’avance ses instructions aux auditeurs des entités. Cette communication définit les travaux à réaliser, l’utilisation qui en sera faite ainsi que le format et le contenu de la communication entre ces auditeurs et le commissaire aux comptes. Cette communication comprend : la demande faite aux auditeurs des entités de confirmer qu’ils coopèreront avec le commissaire aux comptes dans le cadre des conditions d’utilisation de leurs travaux, telles que définies dans les instructions, les dispositions des règles de déontologie applicables à l’audit des comptes consolidés, en particulier, en matière d’indépendance, dans le cas d’un audit ou d’un examen limité de l’information comptable des entités, les différents seuils , le risque élevé d’anomalies significatives identifié par le commissaire aux comptes au niveau des comptes consolidés résultant de fraudes ou d’erreurs qui doit être pris en considération par les auditeurs chargés du contrôle des comptes des entités, la demande d’informer, en temps utile, le commissaire aux comptes de tout autre risque élevé d’anomalies significatives à considérer au niveau des comptes consolidés résultant de fraudes ou d’erreurs dans les entités ainsi que les procédures mises en œuvre pour répondre à ce risque ; la liste des parties liées préparée par la direction de l’entité consolidante, complétée de l’identité de toute autre partie liée dont le commissaire aux comptes a connaissance, la demande aux auditeurs des entités de communiquer au commissaire aux comptes, dès qu’ils en ont connaissance, l’existence de toute partie liée non identifiée par celui-ci ou par la direction de l’entité consolidante.

Mise en œuvre du plan d’audit

Mise en œuvre du plan d’audit Mise en œuvre d’un plan d’audit adapté permettant de couvrir les risques d’anomalies significatives dans les comptes du groupe : Travaux à mener sur le contrôle interne du groupe, Procédures d’audit complémentaires obligatoires relatives au processus de consolidation, Travaux à réaliser sur l’information comptable des entités (cf arbre de décision et instructions d’audit). Implication du commissaire aux comptes dans les travaux réalisés par les auditeurs des entités significatives : Echange d’informations sur les activités significatives et sur les risques d’anomalies significatives au niveau des comptes du groupe, Evaluation par le commissaire aux comptes du caractère approprié des procédures mises en œuvre en réponse aux risques d’anomalies significatives, et mise en œuvre de procédures complémentaires le cas échéant.

Les procédures analytiques à mener au niveau du groupe Ces procédures, mises en œuvre par le commissaire aux comptes, portent sur les entités non significatives Elles doivent permettre de confirmer, ou infirmer, les conclusions du commissaire aux comptes qu’il n’existe pas de risques importants d’anomalies significatives dans les informations comptables agrégées des composants qui ne sont pas significatifs

Les procédures analytiques à mener au niveau du groupe (suite) Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour réaliser des procédures analytiques. Elles vont de simples revues comparatives à des analyses complexes utilisant des techniques statistiques sophistiquées. Par ailleurs, l’information comptable des composants peut être agrégée à différents niveaux ; les facteurs à considérer pour la détermination d’un agrégat peuvent notamment inclure la nature des composants et le niveau d’homogénéité des activités des composants. De façon pratique, le commissaire aux comptes peut par exemple comparer les informations financières de l’exercice N avec : les informations comparables des périodes antérieures ; les résultats anticipés, tels que les budgets ou les prévisions, ou les attentes de l'auditeur, telles qu'une estimation de la dépréciation ; des données similaires du secteur d'activité, telle qu'une comparaison du ratio du délai moyen de règlement client avec les ratios moyens du secteur d'activité ou avec ceux d'entités de taille comparable dans le même secteur d'activité. Ces procédures peuvent également consister en une comparaison entre : divers éléments d'informations financières dont on s'attend à ce qu'ils soient conformes à un modèle prévisible basé sur l'expérience passée du composant, par exemple les pourcentages de marge brute ; des données financières et des données non financières pertinentes, telles que les coûts salariaux par rapport au nombre de salariés.

Les éléments à communiquer par les auditeurs des entités au commissaire aux comptes Confirmation par les auditeurs des entités du respect des règles de déontologie applicables à l’audit des comptes consolidés, en particulier celles relatives à l’indépendance et à la compétence professionnelle, La confirmation par les auditeurs des entités du respect des instructions reçues du commissaire aux comptes, L’identification de l’information comptable des entités sur laquelle les auditeurs de ces dernières ont réalisé leurs travaux, Les cas de non-respect des textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes consolidés, Un état des anomalies non corrigées sur l’information comptable des entités. Cet état n’inclut pas les anomalies qui sont en dessous du seuil des anomalies manifestement insignifiantes ; Les indicateurs révélant des biais possibles de la part de la direction, Une description des faiblesses significatives de contrôle interne identifiées au niveau des entités, Les autres faits significatifs que les auditeurs des entités ont communiqués ou vont communiquer aux membres des organes de direction et de surveillance des entités, y compris les fraudes (réelles ou suspectées) impliquant les directions des entités ou des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou toute autre fraude qui pourrait entraîner une anomalie significative dans l’information comptable des entités, Tout autre élément important estimé pertinent pour le commissaire aux comptes, y compris les points particuliers mentionnés dans les lettres d’affirmation signées par les directions des entités et, La synthèse des points relevés, les conclusions ou l’opinion des auditeurs des entités.

Conclusion, communications et rapport

Contrôle des évènements postérieurs Le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre les procédures permettant d’identifier les évènements qui ont pu surgir entre la date de clôture de l’information financière et la date de signature de son rapport : Il demandera aux auditeurs des entités faisant l’objet d’un d’audit de mettre en œuvre les procédures lui permettant de conclure sur l’absence d’évènement postérieur. Sur les autres entités, les auditeurs n’ont pas de démarche active à réaliser mais le commissaire aux comptes peut leur demander : D’être informé de la survenance de tels évènements La mise en œuvre de procédures spécifiques

Communication avec les dirigeants et les organes visés à l’article L 823-16 du Code de Commerce Les dispositions de la NEP 600 relatives aux communications devant être effectuées par le commissaire aux comptes sont en parfaite cohérence avec les dispositions des NEP 260 et 265 La combinaison des obligations posées par ces différentes NEP ainsi que par l’article L 823-16 CC conduit le commissaire aux comptes à communiquer sur de nombreux thèmes et sujets Les destinataires ne sont pas toujours les mêmes selon les thèmes, ; il convient notamment de distinguer les organes visés à l’article L 823-16 CC et la direction du groupe  

Communication avec les dirigeants et les organes visés à l’article L 823-16 du Code de Commerce Communication lors de la phase de planification Calendrier des interventions Identification des entités importantes et nature des travaux à réaliser sur l’information comptable de ces entités, Niveau d’implication du commissaire aux comptes dans les travaux des auditeurs de ces entités. Approche d’audit sur les entités non importantes Communication tout au long / au terme de la mission Difficultés ou limitations rencontrées Pratiques comptables Faiblesses de contrôle interne Fraudes Déclarations de la direction Modifications à apporter aux comptes consolidés Irrégularités et inexactitudes Autres éléments jugés importants Indépendance

La note d’information Audit des Comptes consolidés

Plan de la Note d’information Avant-propos Principes généraux relatifs à la certification des comptes consolidés Acceptation et maintien de la mission Planification de l’audit des comptes consolidés Mise en œuvre des travaux et évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés Communication Opinion d’audit sur les comptes consolidés Documentation

Outils intégrés à la note d’information Les outils sont fournis à titre d’exemple et ne constituent pas des modèles Détail des principaux outils proposés : Index du dossier d’audit des comptes consolidés, Questionnaire relatif à l’acceptation et à la prise de connaissance du groupe, Exemple de feuille de travail relative à l’identification des entités importantes Plan de mission, Questionnaire de prise de connaissance de l’auditeur de l’entité

Outils intégrés à la note d’information Détail des principaux outils proposés (suite) : Instructions d’audit, ( en français, version en anglais à venir ) Exemple de confirmation de l’auditeur de l’entité Exemple de confirmation finale de l’auditeur de l’entité Exemples de rapport d’audit sur l’information comptable préparée pour les besoins de la consolidation Audit et examen limité Exemple d’état des anomalies

Cas pratique intégré à la note d’information L’objectif du cas pratique consiste à donner l’exemple d’une approche pouvant être adoptée par le commissaire aux comptes pour déterminer et documenter le périmètre des travaux d’audit des comptes consolidés d’un groupe. Il décrit l’approche retenue pour : identifier les entités importantes, déterminer la nature et l’étendue des travaux pour chacune des entités importantes ainsi que pour celles qui ne sont pas importantes, évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments qui seront collectés, fixer les seuils de signification permettant de mettre en œuvre les travaux au niveau des entités.

Conclusion

Conclusion Une responsabilité et une implication accrues du commissaire aux comptes… Connaissance des auditeurs des entités (filiales, divisions, directions centralisées, share services centers,…), Connaissance de la structure du groupe, de ses activités, de ses entités et de leur environnement, des contrôles groupe et du processus de consolidation, Evaluation et suivi des risques d’anomalies significatives en particulier au sein des entités significatives, Evaluation a priori et a posteriori du caractère suffisant et approprié des éléments collectés par le commissaire aux comptes, Procédures analytiques à mener au niveau du groupe sur l’ensemble des « autres » entités non significatives, Exigences renforcées en terme de communication : Avec les auditeurs des entités, Avec les personnes en charge de la gouvernance au niveau du groupe. …qui a une incidence certaine sur : les temps consacrés notamment à la phase de planification, la documentation de l’ensemble des diligences effectuées.