ANALYSE DE LA PERFORMANCE GESTION ANALYSE DE LA PERFORMANCE GAP 2 Introduction Le résultat comptable et les marges : typologie des coûts S3 - 2005/2006 Présentation

Ce module fait suite au module enseigné durant le semestre 2 GESTION et ANALYSE DE LA PERFORMANCE GAP 1 D. HERMAN 2

QUELQUES RAPPELS DU MODULE PRECEDENT

DEFINIR LA PERFORMANCE DE L'ENTREPRISE L’ENTREPRISE PERFORMANTE EST EFFICACE Atteindre son objectif DE RESULTAT Parts de marché, chiffre d’affaires Profit, distribution de dividendes Valorisation, capitalisation boursière + EST EFFICIENTE Avec les moyens utiles Les bons moyens aux meilleurs coûts

DES COUTS DES PRODUITS T T T T T T T T T T T DEFINIR L’ORGANISATION DE L’ENTREPRISE POUR REPONDRE AUX ATTENTES DE SES CLIENTS DES FONCTIONS EN SOUTIEN DES MOYENS COMMUNS LE PROCESSUS DE PRODUCTION LE METIER : DES FONCTIONS DE PRODUCTION Produit prestation Comptabilité Locaux Produit 1 Produit 2 Produit 3 Produit 4 Prospection Téléphone Activité 1 T T Direction Gardiennage Activité 2 T T T T Etudes et devis Activité 3 T Informatique Activité 4 T T T Secrétariat Assurances L’organisation : - des fonctions principales, dans le processus de transformation, pour satisfaire la demande des clients - des fonctions « secondaires », utiles au bon fonctionnement, même si elles ne participent pas directement à la satisfaction du besoin exprimé par le client. - des moyens propres à chaque fonction - des moyens partagés par les différentes fonctions. Activité n T DES COUTS ….. ….. DES PRODUITS SATISFACTION DU CLIENT D. HERMAN 5

20% 6% 30% PROFITS ET MOYENS ACTIVITES ET MOYENS PROFITS ET ACTIVITES La satisfaction des clients et une organisation adaptée pour satisfaire à l’objectif de résultat LA MESURE TECHNIQUE DE L'ACTIVITE LA MESURE ECONOMIQUE DE L'ACTIVITE LA MISE EN CORRELATION DES DEUX SYSTEMES DE MESURE ACTIVITES ET MOYENS PROFITS ET ACTIVITES PROFITS ET MOYENS RENTABILITE PRODUCTIVITE PROFITABILITE Ventes Marge Marge Investissement Investissements Ventes 2 000 000 600 000 600 000 10 000 000 10 000 000 2 000 000 20% 6% 30% D. HERMAN 6

défini par la Direction Chaque acteur participe à la démarche vers l’objectif global de l’entreprise UN OBJECTIF GLOBAL défini par la Direction COMMENT DOIT-ON S’ORGANISER POUR ATTEINDRE CET OBJECTIF QUASI LIBERTE de choix des moyens et des plans d’action UNE REFLEXION à chaque niveau opérationnel L’objectif de résultat, l’objectif de chiffre d’affaires, de parts de marché, de marge…. D. HERMAN

LE RESULTAT COMPTABLE…

Le coût des moyens mis en œuvre durant la période LE COMPTE DE RESULTAT EST LA REPRESENTATION CHIFFREE ET COMPTABLE DE LA PERFORMANCE SUR UNE PERIODE DONNEE COMPTE DE RESULTAT POUR LA PERIODE DU 1/1/2000 AU 31/12/2000 CHARGES Ensemble des comptes représentant les moyens consommés par l’entreprise durant une période PRODUITS Ensemble des comptes représentant la production de l ’entreprise pendant une période donnée Classe 6 Classe 7 La valeur de la production réalisée avec ces moyens durant la même période Le coût des moyens mis en œuvre durant la période

L'ENTREPRISE VUE PAR LA COMPTABILITE GENERALE La comptabilité générale fournit une analyse globale destinée à de multiples acteurs de la vie économique FLUX PHYSIQUES ENTRANTS FLUX PHYSIQUES SORTANTS L'ENTREPRISE VUE PAR LA COMPTABILITE GENERALE MESURES EN TERMES MONETAIRES MESURES EN TERMES MONETAIRES QUOI et POUR QUEL MONTANT QUOI et POUR QUEL MONTANT La comptabilité … pour qui ? Pour faire quoi ? Pour le chef d’entreprise Connaître ses résultats Contrôler sa gestion Orienter ses activités Pour un directeur d’usine ayant à trouver des investisseurs pour développer une nouvelle ligne de production Pour un conseil en stratégie devant orienter des arbitrages entre secteurs d’activité distincts selon le taux de profit des entreprises Pour les tiers Etat : Calculer les impôts et taxes, détecter les malversations Partenaires (Banque, Créanciers, Fournisseurs, Personnel) : étudier la situation financière, analyser la rentabilité et le risque Actionnaires : connaître et apprécier la situation de l'entreprise Pour votre prochain métier Chercheur ayant à justifier son budget de fonctionnement et d’investissement Commercial chargé de vendre et rémunéré à la commission sur les encaissements, ce qui l’oblige à apprécier le risque de non paiement par le client investissements, matières, main USAGE : les partenaires externes de chiffre d'affaires, variation des d'œuvre trésorerie... l'entreprise stocks, autres produits... une vision agrégée des consommations de ressources par nature et des résultats globaux

La comptabilité générale donne une vision agrégée COMPTE DE RESULTAT DE LA COMPTABILITE GENERALE (A - 2) CHARGES 1 200 000 PRODUITS 1 600 000 RESULTAT 400 000 COMPTE DE RESULTAT DE LA COMPTABILITE GENERALE (A - 1) RESULTAT 200 000 PRODUITS 1 800 000 CHARGES 1 600 000 COMPTE DE RESULTAT DE LA COMPTABILITE GENERALE (A) LE RESULTAT GLOBAL NE PERMET PAS DE PRENDRE DES DECISIONS PERTINENTES... et il faut passer de l'analyse globale à des analyses plus fines pour répondre aux questions suivantes PRODUITS 2 000 000 CHARGES 2 100 000 RESULTAT 100 000 Cette information permet-elle de prendre des décisions pertinentes ?

L’analyse détaillée du compte de résultat va-t-elle permettre de répondre à la question : QUE FAUT-IL FAIRE ? CHARGES PAR PRODUITS NATURE frais de personnel 1 200 000 Variation de stock 100 000 impots et taxes 50 000 Ventes 1 900 000 TFSE 30 000 transport et 350 000 déplacement frais divers de gestion 40 000 frais financiers 150 000 dotation aux 270 000 amortissements dotation aux provisions 10 000 2 100 000 RESULTATS 100 000 QUELS SONT LES PRODUITS (OU LES SERVICES) QUI DEGAGENT DES PROFITS ... DES PERTES? quels sont ceux dont le chiffre d'affaires est supérieur aux coûts des moyens mis en oeuvre pour réaliser ce chiffre d'affaires ? PRIX DE VENTE > COUT DES MOYENS POUR LES PRODUITS DONT LE COUT DES MOYENS EST SUPERIEUR AU CHIFFRE D'AFFAIRES, SUR QUELS ELEMENTS PEUT-ON AGIR ? peut-on améliorer cette situation ? comment ? peut-on agir sur le prix de vente ? peut-on agir sur les composantes du coût ? quelles sont ces composantes ? type, quantité, coût des moyens ? faut-il continuer cette fabrication ? l'abandonner ? la réaliser autrement ? organisation du processus de transformation ? peut-on faire autrement ? il y a vraisemblablement de multiples solutions externes ou internes quelles seraient alors les incidences de ces modifications sur le résultat ? QUELLE EST LA PARTICIPATION DE TEL SERVICE, TEL ETABLISSEMENT, TEL PRODUIT... AU RESULTAT GLOBAL faut-il continuer à investir ? se retirer ? que deviendrait alors notre performance ? 2 100 000 2 100 000

L’analyse des évolutions L’analyse détaillée du compte de résultat va-t-elle permettre de répondre à la question : QUE FAUT-IL FAIRE ?

Un ensemble de questions sans réponse en comptabilité générale QUELS SONT LES PRODUITS (OU LES SERVICES) QUI DEGAGENT DES PROFITS ... DES PERTES? quels sont ceux dont le chiffre d'affaires est supérieur aux coûts des moyens mis en oeuvre pour réaliser ce chiffre d'affaires ? peut-on améliorer cette situation ? comment ? PRIX DE VENTE > COUT DES MOYENS POUR LES PRODUITS DONT LE COUT DES MOYENS EST SUPERIEUR AU CHIFFRE D'AFFAIRES, SUR QUELS ELEMENTS PEUT-ON AGIR ? peut-on agir sur le prix de vente ? peut-on agir sur les composantes du coût ? quelles sont ces composantes ? type, quantité, coût des moyens ? faut-il continuer cette fabrication ? l'abandonner ? la réaliser autrement ? organisation du processus de transformation ? peut-on faire autrement ? il y a vraisemblablement de multiples solutions externes ou internes quelles seraient alors les incidences de ces modifications sur le résultat ?

faut-il continuer à investir ? se retirer ? QUELLE EST LA PARTICIPATION DE TEL SERVICE, TEL ETABLISSEMENT, TEL PRODUIT... AU RESULTAT GLOBAL faut-il continuer à investir ? se retirer ? que deviendrait alors notre performance ?

L’ANALYSE DETAIILEE DU RESULTAT COMPTABLE PAR LA COMPTABILITE ANALYTIQUE…

Le compte de résultat … global ou détaillé Le compte de résultat … global ou détaillé ? Le résultat global est essentiellement constitué par le cumul des marges de chaque produit Détail des coûts des moyens consommés pour le produit A 1 000 Valeur de la production correspondante pour le produit A 1 600 Marge contributive pour le produit A + 600 Détail des coûts des moyens consommés pour le produit B 1 200 Valeur de la production correspondante pour le produit B 1 300 Marge contributive pour le produit B + 100 Détail des coûts des moyens consommés pour le produit C 1 600 Valeur de la production correspondante pour le produit C 1 400 Marge contributive pour le produit C - 200 TOTAL DES CHARGES de la comptabilité générale 3 800 TOTAL DES PRODUITS de la comptabilité générale 4 300 Marge contributive pour l’entreprise + 500

Pour agir, il faut passer de l’analyse globale à une analyse détaillée, par objet, par étapes du processus, par fonction… COMPTE DE RESULTAT DE LA COMPTABILITE GENERALE CHARGES PRODUITS RESULTAT CHARGES ANALYSE SECTORIELLE PRODUITS R CHARGES PRODUITS Le résultat global donné par la comptabilité ne permet pas de prendre des décisions pertinentes: - peut-on améliorer la performance actuelle - où; comment, pourquoi utilise-t-on tel moyen? - peut-on faire autrement : il y a vraisemblablement d’autres solutions, internes ou externes - quelle a été la participation de tel produit, tel chantier, telle prestation, tel secteur, telle activité sur la résultat ? - faut-il continuer à investir - faut-il maintenir ce type d’activité? R CHARGES PRODUITS R

DE LA MESURE DU RESULTAT GLOBAL donné par la comptabilité générale A LA COMPREHENSION DE SON ELABORATION DES CHARGES AUX COUTS OUTIL DE CONNAISSANCE DE L'ENTREPRISE, OUTIL DU CONTROLE DE GESTION, OUTIL D'AIDE A LA DECISION, Le système de comptabilité analytique répond aux attentes des acteurs internes de l'entreprise qui veulent COMPRENDRE COMMENT SE GENERE LA PERFORMANCE Connaître les coûts de revient et comprendre comment s'élabore le prix de revient et la marge UTILISER AU MIEUX LES RESSOURCES POUR ATTEINDRE LES OBJECTIFS Aider à la prise de décision grâce à différentes analyses économiques. AGIR SUR LES DIFFERENTS FACTEURS DU RESULTAT Participer à la motivation des acteurs qui peuvent prévoir et contrôler leurs activités et leurs moyens en suivant leur progression vers l'objectif LE RÔLE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

Le système analytique repose sur l’analyse des coûts PAR SON POSITIONNEMENT DANS LE TEMPS PAR SON RATTACHEMENT produit, pré-établi (prévisionnel) fonction, constaté (réel) activité, centre de responsabilité, réseau UN COUT EST DEFINI ... OU PAR SA PLACE DANS LE PROCESSUS DE TRANSFORMATION PAR SON CONTENU complet, partiel, de structure, variable, marginal, ... L’analyse des coûts, par la comptabilité analytique doit fournir : - les coûts par fonction - les bases de l’évaluation de certains actifs : stocks, immobilisations créées par l’entreprise - les éléments expliquant le résultat : la constitution de la marge, les coûts - des informations mesurant la réalité des activités et des moyens - des informations prévisionnelles sur les activités et les moyens - les écarts entre la prévision et la réalisation POUR LES PRODUITS : ventiler le chiffre d'affaires par produit, par famille de produits, par commande, par client, par famille de clients, par réseau de distribution, par zone géographique, par centre de responsabilité : division, agence, vendeur... POUR LES CHARGES : regrouper les charges selon les mêmes critères que ceux retenus pour le reclassement des produits, par fonction : approvisionnement, production, distribution, R. et D., administration... ce qui permet d'établir les comptes d'exploitation fonctionnels (découpage du global par fonction) selon leur variabilité : analyse indispensable en vue de préparer des études prévisionnelles... ce qui permet d'établir le compte d'exploitation différentiel et les différents niveaux de marge. POUR LES PRODUITS ET LES CHARGES : combinaison des critères de reclassement. coût d'achat, d'approvisionnement, de production, de distribution,

COMPORTEMENT DES CHARGES FIXES COMPORTEMENT DES CHARGES VARIABLES Le volume des moyens consommés, donc le coût, peut ou non dépendre du volume de l’activité. COMPORTEMENT DES CHARGES FIXES COMPORTEMENT DES CHARGES VARIABLES Consommation directement dépendante du volume de l’activité Ayant une présence « fugitive », non réutilisable Engagé sur le court terme Rattaché à l’exploitation, aux activités Immédiatement adaptable au type et au volume de l’activité Relevant de décisions opérationnelles quotidiennes Non directement associé au volume de l’activité Ayant une présence « permanente », réutilisable Engagé sur le m0yen ou le long terme Rattaché à la structure, à l’organisation Difficilement adaptable immédiatement au type et au volume de l’activité Relevant de décisions plus stratégiques charges fixes totales activité y = b charges variables totales activité y = ax

PARTAGES PAR PLUSIEURS OBJETS MOYENS PROPRES A L’OBJET Les moyens utilisés par l’entreprise sont soit affectés (ou utilisés par) à un objet, soit affectés (ou utilisés par) à plusieurs objets L’objet correspond à l’entité dont on veut connaître le coût : produit, service, atelier, fonction… MOYENS PARTAGES PAR PLUSIEURS OBJETS MOYENS PROPRES A L’OBJET MOYENS UTILISES Utilisés par un plusieurs objets (plusieurs types de produit, ou plusieurs services, ou plusieurs ateliers…) Utilisés par une phase du processus pour différents produits COUT INDIRECT PAR RAPPORT A L’OBJET Utilisés par un seul objet (un seul type de produit, ou un seul service, ou un seul atelier…), on peut les affecter sans calculs COUT DIRECT PAR RAPPORT A L’OBJET Dissocier les coûts directs et les coûts indirects UN COUT EST REPUTE DIRECT si son origine est liée à l'existence du produit(ou de l'activité) au premier degré sans ambiguïté sans hésitation Un coût direct représente une consommation de ressources qui est une partie intégrante du produit UN COUT EST REPUTE INDIRECT si son attribution à un produit résulte de calculs complexes ne peut être réalisée qu'à travers des répartitions préalables dans des centres d'analyse Un coût indirect représente des ressources mises en oeuvre pour créer l'environnement utilisé par le produit (processus de transformation, de commercialisation, de gestion...) D. HERMAN

Le problème : comment répartir le coût des moyens partagés par plusieurs objets ? CHARGES DE LA COMPTABILITE GENERALE AJUSTEMENTS CHARGES INCORPOREES EN COMPTABILITE ANALYTIQUE PAR RAPPORT AU PRODUIT CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES ? Comment répartir le coût des moyens communs, utilisés par plusieurs produits ou plusieurs prestations… Si le moyen est partagé par plusieurs produits (ou plusieurs objets de l’analyse), il est vraisemblablement propre à un service, à une fonction, une activité. Mais il peut aussi être partagé par plusieurs produits ET par plusieurs services, fonctions ou activité. On va donc répartir le coût de ces moyens partagés sur les services, fonctions ou activité qui les utilisent. On considérera ensuite que les produits ou les prestations « consomment » les moyens de ce service, de cette fonction, de cette activité. Affectation sans calculs complexes, sans ambiguïté Imputation à l’aide de clés de répartition, de règles de gestion COUTS DE REVIENT D. HERMAN

CFD Coûts Fixes Directs CVD Coûts Variables Directs L’analyse de la variabilité et de la répartition permet de construire la matrice des coûts et de préciser leur typologie PAR RAPPORT A L’ACTIVITE COUTS COUTS FIXES VARIABLES CFD Coûts Fixes Directs CVD Coûts Variables Directs COUTS DIRECTS PAR RAPPORT A L’OBJET CFI Coûts Fixes Indirects CVI Coûts Variables Indirects COUTS Les coûts des produits ou des prestations peuvent : - intégrer le coût de tous les moyens utiles à leur réalisation : on aura un coût complet - ne reprendre que le coût d’une partie de moyens utiles à leur réalisation : on parlera alors de coûts partiels Dans tous les cas, il convient de dissocier les coûts - selon leur variabilité (par rapport au volume de l’activité :coûts fixes et coûts variables) - et selon leur rattachement (coûts directs et coûts indirects), qui est fonction de l’organisation de l’entreprise. INDIRECTS L'objet de l'analyse correspond à l'axe de définition du coût destination ou place dans le processus de fabrication : produit, atelier, réseau de distribution... D. HERMAN

PAR RAPPORT A L’ACTIVITE LE COUT COMPLET PAR RAPPORT A L’ACTIVITE COUTS COUTS FIXES VARIABLES COUTS DIRECTS PAR RAPPORT A L’OBJET COUT COMPLET COUTS Les coûts complets : peuvent être représentés par l'équation y = ax + b avec y = le total des coûts x = le niveau d'activité : volume, quantité... a = le coût variable unitaire b = le montant des coûts fixes Ils sont constitués par la totalité des charges qui leur sont affectées ou imputées et comprennent différents niveaux coût complet d'achat coût complet de production coût complet de distribution INDIRECTS D. HERMAN

PAR RAPPORT A L’ACTIVITE PAR RAPPORT A L ’ORGANISATION ET AU PRODUIT LES COUTS PARTIELS PAR RAPPORT A L’ACTIVITE COUTS COUTS FIXES VARIABLES COUTS PAR RAPPORT A L ’ORGANISATION ET AU PRODUIT DIRECTS PAR RAPPORT AU PRODUIT COUTS INDIRECTS : La méthode des coûts variables est une méthode de calcul de coût partiel; on l’appelle aussi « direct costing ». - le calcul est fondé sur la distinction entre les coûts fixes et les coûts variables, le mot "direct" doit être entendu au sens "directement lié à l'activité". - ne sont imputés aux produits que les charges variables, les charges fixes étant virées au compte de résultat analytique - permet de dégager la marge brute, ou marge sur coût variable - mesure la participation de chaque produit à la couverture des coûts fixes Elle présente de multiples intérêts : 1- elle fournit les éléments essentiels de raisonnement en courte période, tant que l'entreprise utilise une capacité de production existante, 2- elle simplifie les calculs en éliminant les approximations liées aux imputations, 3- elle permet de contrôler les charges grâce à la dissociation entre variable et fixe, 4- l'analyse est indépendante des variations d'activité, ce qui rend possible les comparaisons entre périodes, 5- elle met en évidence les produits les plus rentables (la marge), 6- elle permet de savoir, pour la fixation du prix de vente "jusqu'où aller". Mais : 1- les produits devant incorporer une part de frais fixes, il est hasardeux d'apprécier leur rentabilité en ne prenant en compte que la marge sur coût variable, 2- les stocks, pour les bilans, devront subir une correction, 3- il n'est pas toujours facile de distinguer le fixe et le variable. Aussi la technique du point mort apparaît-elle comme une technique complémentaire pour la prise de décision. direct costing = CVD + CVI direct costing évolué = direct costing + CFD coût direct = CFD + CVD

L’usage du seuil de rentabilité pour mesurer la performance Le profit n’apparaît que lorsque tous les coûts fixes ont été absorbés Permet de situer le seuil de rentabilité d’un produit ou d’une activité La marge sur coût variable permet alors de fixer les prix de vente ou d’établir un devis Francs CA Chiffre d’affaires CA - coûts variables CV = marge sur coûts variables MCV - coûts fixes CF = résultat R R CF + CV NOTES MCV CF CV Volume Pôle Universitaire Léonard de Vinci D. HERMAN Contrôle de Gestion / S5 27