LE COMMISSAIRE AUX COMPTES DISPENSATEUR D’INFORMATION

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES DISPENSATEUR D’INFORMATION PRINCIPE GENERAL Le Commissaire aux Comptes n’est un dispensateur d’information que pour les seuls cas expressément prévus par la loi et en règle générale ces cas se traduisent pour lui par une obligation. En dehors de ces cas, il est tenu a un secret professionnel absolu.

A l’égard de la société et de ses associés. LES OBLIGATIONS DU COMMISSAIRES AUX COMPTES EN MATIERE D’INFORMATION : A l’égard de la société et de ses associés. La révélation des faits délictueux. La prévention des difficultés des entreprises. La déclaration de soupçons.

Textes législatifs et règlementaires imposant cette obligation : L’OBLIGATION D’INFORMATION DE LA SOCIETE ET DE SES ASSOCIES : Textes législatifs et règlementaires imposant cette obligation : Code de Commerce : certification des comptes (L.823-9), conventions réglementées, prévention des difficultés des entreprises, compte-rendu de mission (L.823-16), irrégularités et inexactitudes (L.823-12). Les normes d’exercice professionnel.

Communications sur la mission Communications du CAC dans le cadre de sa mission générale et des vérifications et informations spécifiques LETTRE DE MISSION RAPPORT Article L. 823-16 RAPPORT SUR LES COMPTES ANNUELS RAPPORT SPÉCIAL RAPPORT ad hoc Article L. 823-12 DIRIGEANT(S) EN COURS D'EXERCICE DIRIGEANT(S) EN COURS D'EXERCICE DIRIGEANT(S) ARRÊTANT LES COMPTES Associés en AG ou Décision collective

LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES PRINCIPES GENERAUX : La mission du Commissaire aux Comptes est prévue et organisée par des textes légaux et réglementaires créant des obligations, auxquelles il n’est pas possible de déroger par un document contractuel. Pour autant la lettre de mission est un document contractuel signé par le Commissaire aux Comptes et l’entité contrôlée. La NEP 210 précise les objectifs, les conditions d’établissement, et le contenu de la lettre de mission ; de ce fait l’établissement de ce document par le Commissaire aux Comptes est une obligation. L’objectif défini par la NEP est de favoriser le bon déroulement de la mission.

LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES CONDITIONS D’ETABLISSEMENT : Établie lors la 1ère année du mandat et préalablement aux travaux d’audit. En cas de co-commissariat aux comptes, ceux-ci établissent soit une lettre de mission commune soit des lettres séparées. Au cours du mandat, le Commissaire aux Comptes détermine s’il est nécessaire de la réitérer, soit pour en rappeler le contenu à l’entité, soit pour la réviser si les circonstances l’exigent (changements au sein de l’entité,…).

LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES Lors du renouvellement du mandat une nouvelle lettre de mission doit être émise. Le Commissaire aux Comptes doit demander l’accord du client sur la lettre de mission. En cas de désaccord, celui-ci doit être consigné dans le dossier de travail, et le Commissaire aux Comptes doit apprécier les conséquences du désaccord sur le renouvèlement de sa mission et en tirer les conséquences éventuelles.

LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES CONTENU : Nature et étendue des travaux d’audit. Modalités de communication des conclusions aux organes dirigeants. Identité des signataires, intervenants, calendrier. La nécessité de l’accès sans restriction aux documents sociaux. Le rappel des informations ou documents à communiquer par l’entité. Le souhait de recevoir une lettre d’affirmation. Le budget d’honoraires et les conditions de facturation.

LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES NB : concernant les honoraires, le Commissaire aux Comptes doit notifier à l’entité le montant global des honoraires facturés au titre de l’exercice écoulé, pour être mis à disposition des associés lors de la réunion d’approbation des comptes.

LA COMMUNICATION ARTICLE L. 823-16 DU CODE DE COMMERCE

NEP 260 Communications avec les organes mentionnés à l’article 823-16 du Code de Commerce Le Commissaire aux Comptes porte à la connaissance des organes mentionnés à l’article L.823-16 du Code de Commerce le programme général de travail mis en œuvre ainsi que les différents sondages auxquels il a procédé. Dans ce cadre, il communique aux organes mentionnés à l’article L. 823-16 du Code de Commerce : au début de la mission, l’étendue des travaux d’audit et le calendrier prévus.

NEP 265 Communications des faiblesses du contrôle interne La norme a pour objet de définir les modalités de la communication par le Commissaire aux Comptes des faiblesses du contrôle interne lié à l’information comptable et financière qu’il a relevées le commissaire aux comptes communique à la direction, les faiblesses du contrôle interne identifiées au cours de l’audit et méritant son attention, cette communication s’effectue par écrit lorsqu’elle porte sur des faiblesses qu’il estime significatives. Elle est adressée aux organes mentionnées à l’article 823-16 du Code de Commerce.

Communication article L.823-16 ART. L 823-16 du code de commerce Les commissaire aux comptes portent à la connaissance de l’organe collégial chargé de l’administration et le cas échéant, de l’organe chargé de la direction : Leur programme général de travail mis en œuvre ainsi que les différents sondages auxquels ils ont procédé ; Les modifications qui leur paraissent devoir être apportées aux comptes ; Les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ; Les conclusions auxquelles conduisent les observations.

Modalité des communications Le commissaire choisit la forme de ses communications Ecrit ou oral ? De l’importance des éléments relatifs à l’audit Des dispositions légales et réglementaires Et surtout du caractère approprié de la communication La forme dépend

ART. L.823-16 du code de commerce Forme de la communication Rapport article L.823-16 ART. L.823-16 du code de commerce Forme de la communication Si le CAC assiste au conseil qui arrête les comptes : il peut choisir de se limiter à une "communication verbale" inscrite au PV du Conseil il peut décider de remettre un rapport écrit s'il considère que les faits relatés sont significatifs. Si le CAC n'assiste pas au conseil : il établit obligatoirement un rapport écrit

NEP 450 Evaluation des anomalies relevées au cours de l’audit Au cours de la mission, le commissaire aux comptes communique, en temps utile, à la direction de l’entité, les anomalies relevées, autres que celles qui sont manifestement insignifiantes. Le commissaire aux comptes demande à la direction de corriger ces anomalies.

Communication des irrégularités et des inexactitudes à l‘Assemblée Générale (Art. L.823-12) En application de l'article L.823-12 du Code de Commerce les CAC signalent à la plus prochaine AG ou réunion de l'organe compétent les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission. La norme 5-112 du référentiel de 2003 indique que les irrégularités et inexactitudes relevées sont à signaler dès lors : Qu’elles sont relatives à l’objet direct de sa mission ; Et qu’elles présentent un caractère significatif.   La communication se fait sous la forme d’un rapport ad hoc non normé qui doit être présenté à l’AG ou à l’organe compétent et mentionné dans le PV.

Rapport du Commissaire aux Comptes sur les comptes annuels NEP-700. Rapport du Commissaire aux Comptes sur les comptes annuels et consolidés

Expression de l’opinion Objectifs et nature d'une mission d'audit Audit effectué selon les normes d’exercice professionnel applicables en France Assurance raisonnable que les comptes annuels ne contiennent pas d'anomalies significatives Examen des principes comptables suivis et des estimations retenues Appréciation de leur présentation L'audit fournit une base raisonnable à l'expression de l'opinion

Expression de l’opinion Sans réserve Avec réserve (s) Désaccord Limitation Refus de certifier Incertitudes Attention ! L'objectif du CAC est de certifier sans réserve. Il doit s'efforcer de faire modifier les comptes pour pouvoir atteindre cet objectif chaque fois que cela est possible

Certification sans réserve Le Commissaire aux Comptes formule une certification sans réserve lorsque l’audit des comptes lui a permis d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives

Certification avec réserve Réserve pour désaccord : Identification d’anomalies significatives non corrigées Incidences sur les comptes clairement circonscrites Formulation de la réserve suffisante pour permettre à l’utilisateur de fonder son jugement en connaissance de cause Quantification au mieux des incidences sur les comptes

Certification avec réserve Réserve pour limitation : Impossibilité de mettre en œuvre les procédures d’audit nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes Incidences sur les comptes des limitations aux travaux clairement circonscrites Formulation de la réserve suffisante pour permettre à l’utilisateur de fonder son jugement en connaissance de cause

Quantification si possible des incidences sur les comptes Refus de certifier REFUS DE CERTIFIER POUR DÉSACCORD : Identification d’anomalies significatives non corrigées + Incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites ou Formulation de la réserve insuffisante pour permettre à l’utilisateur de fonder son jugement en connaissance de cause Quantification si possible des incidences sur les comptes

Refus de certifier REFUS DE CERTIFIER POUR LIMITATION : Impossibilité de mettre en œuvre les procédures d’audit nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes + Incidences sur les comptes des limitations aux travaux ne peuvent être clairement circonscrites ou Formulation de la réserve insuffisante pour permettre à l’utilisateur de fonder son jugement en connaissance de cause

Refus de certifier REFUS DE CERTIFIER POUR INCERTITUDES : Impossibilité d’exprimer une opinion en raison de multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.

Observation 1ère partie du rapport Pour attirer l'attention du lecteur sur une information fournie dans l’annexe sans toutefois dispenser d’informations. Formulation systématique en cas : d’incertitude sur la continuité d’exploitation de changement de méthodes comptables intervenues dans les comptes au cours de l’exercice Paragraphe distinct après l'opinion

Traitement des incertitudes Il existe des incertitudes affectant les comptes annuels Sont-elles significatives ? NON S'agit-il d'un cas extrême d'incertitudes graves et multiples ? OUI NON Ces incertitudes sont-elles correctement décrites dans l'annexe ? OUI NON Sont-elles relatives à la continuité de l'exploitation ? NON OUI Mention obligatoire Mention à l'appréciation du commissaire aux comptes Refus de certifier pour incertitudes OBSERVATION (première partie du rapport) Réserve ou refus de certifier pour désaccord

Justification des appréciations Rapport – deuxième partie Art. L823-9 : En justifiant de leurs appréciations, … Cette évolution de la mission du Commissaire aux Comptes est issue de la loi de sécurité financière.

Justification des appréciations Concept de « justification des appréciations » La justification des appréciations constitue une explication de celles-ci. C’est une motivation de l’opinion émise. Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre les raisons pour lesquelles le Commissaire aux Comptes a émis son opinion sur les comptes Elle ne doit pas se substituer à des réserves ou un refus de certification. Elle ne doit pas conduire le commissaire aux comptes à être un dispensateur d’information. NEP 705

Vérifications et informations spécifiques Rapport – troisième partie Une introduction indiquant que le CAC a effectué les vérifications spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires ; Deux paragraphes distincts conclusions issues de certaines vérifications spécifiques informations prévues par la loi Les irrégularités et des inexactitudes n’affectant ni les comptes annuels ni le rapport de gestion doivent faire l’objet d’un rapport ad hoc

Sincérité des informations données Informations visées : rapport de gestion projet de résolutions Inventaire des valeurs mobilières tableau des résultats des 5 derniers exercices tout document adressé à l’organe appelé à statuer sur les comptes Contrôles à effectuer concordance avec les comptes annuels, cohérence avec l'activité de l'entreprise Lecture d’ensemble

Informations prévues par la loi Il s'agit : des prises de participation L.233-6 et L.247-1 (5 %, 10 %, 20 %, 33,33 %, 50 %, 66,67 %) et des prises de contrôle intervenues au cours de l'exercice autocontrôle : nom des sociétés contrôlées et part du capital détenu (sociétés par actions) des aliénations diverses intervenues en application de la législation sur les participations réciproques des informations sur l'identité des détenteurs du capital (sociétés cotées), L.233-13

LA PREVENTION DES DIFFICULTES DES ENTREPRISES

Les acteurs de la prévention Le Commissaire aux Comptes Un positionnement particulier….. Connaissance de l’entreprise et de son historique. Un jugement indépendant sur les prévisions et la situation de l’entreprise. …. un rôle spécifique….. Fiabilisation de l’information (mais pas garant de la pérennité). Caractère légal de la mission lui conférant une autorité particulière. Un devoir d’alerte pouvant éviter une dégradation irréversible de la situation de l’entreprise. …. mais des contraintes Des règles déontologiques qui encadrent ses interventions. Un secret professionnel quasi-absolu qui restreint sa communication avec les tiers, mais pas avec le Président du Tribunal de Commerce (article L.611-2 du Code de Commerce alinéa 2).

La prévention des difficultés d’exploitation APPRECIER LA CONTINUITE D’EXPLOITATION Texte de base : NEP 570 « Continuité d’exploitation » : l’établissement des comptes dans une perspective de continuité d’exploitation est-il approprié ? Les difficultés remettant en cause la continuité d’exploitation : Financières, telles que : Capitaux propres négatifs, Capacité d’autofinancement insuffisante, Incidents de paiement, Non-reconduction d’emprunts nécessaires à l’exploitation, Litiges ou contentieux pouvant avoir des incidences financières importantes. Opérationnelles, telles que : Perte d’un marché important, Changements technologiques ou réglementaires.

Diligences pour apprécier la continuité d’exploitation A faire Mettre en œuvre les procédures permettant de confirmer ou d’infirmer les incertitudes pesant sur la continuité d’exploitation Interroger le Greffe du Tribunal de Commerce Documenter les travaux de décisions A ne pas faire Se contenter des déclarations verbales de la Direction Avoir une approche exclusivement comptable Démissionner que pour se soustraire à son obligation d’alerte (voir article 19 du Code de déontologie)

La procédure d’alerte – Vérifications préalables ATTENTION Pas de procédure d’alerte si une procédure de conciliation ou de sauvegarde est en cours (C.com, art. L.234-4) La décision ouvrant la procédure de conciliation est communiquée au ministère public et, si le débiteur est soumis au contrôle légal de ses comptes, aux commissaires aux comptes (Art L.611-6) ; Pour la sauvegarde, le jugement d'ouverture de la procédure est seulement mentionné au RCS (Article R.621-8 du code de commerce) En conséquence, le commissaire doit s’assurer avant de déclencher une procédure d’alerte de l’existence d’une éventuelle procédure de conciliation ou de sauvegarde en cours, et en réclamer la justification auprès de la société (requête, ordonnance, extrait RCS…)

Procédure d’alerte : les obligations d’information Destinataires de l’information Les dirigeants. Les autres organes de direction et administration. Le Président du Tribunal de Commerce. Les associés. Mode de communication Procédure exclusivement écrite, par courrier recommandé. Rapport d’alerte aux associés. Délais fixés par les textes.

L’INFORMATION NON CONTRAINTE : LES AVIS ET RECOMMANDATIONS LES DILIGENCES DIRECTEMENT LIEES

Prestations n’entrant pas dans le champ de la mission Conseil en production Marketing Communication Conseil en gestion INTERDIT car il ne s’agit pas de DDL Montrer les limites de la mission. Rédaction d’actes et secrétariat juridique Mise en place des mesures de contrôle interne Recrutement Conseil en organisation

Limites des avis et recommandations Les avis et recommandations doivent rester dans les limites de la mission générale : Pas d'honoraires distincts sauf si Diligences directement liées Pas de mandat particulier

Avis et recommandations Peuvent être donnés des avis et recommandations à l'occasion des travaux de vérification ; sur des opérations envisagées par les dirigeants. Peuvent porter sur des positions prises, proposées ou envisagées. Limites Respect des règles d'indépendance et de non-immixtion dans la gestion ; Interdiction de fournir tout conseil ou toute prestation de service n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes (Code de commerce art. L.822-11).

Application des DDL Caractéristiques communes aux différentes DDL : L’intervention est faite à la demande de l’entité dont il est CAC ; Les travaux sont réalisés conformément à l’article 822-11 ; Les dispositions du code de déontologie sont respectées ; Les conditions de l’intervention, notamment les délais, sont compatibles avec les ressources dont le commissaire aux comptes dispose. Le commissaire aux comptes a toujours la possibilité de refuser l’intervention

Application des DDL Les DDL sont généralement mises en œuvre dans l'entité elle-même, dans une entité qui la contrôle, ou dans une entité qui est contrôlée par elle. au sens des I et II de l’article L.233-3 du Code de Commerce

Application des DDL Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la NEP 210 sur la lettre de mission pour définir les termes et conditions de cette intervention Il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la NEP 210

Application des DDL Liste des DDL actuellement homologuées : 9010 Audit entrant dans le cadre de DDL 9020 Examen limité entrant dans le cadre de DDL 9030 Attestations entrant dans le cadre de DDL 9040 Constats à l’issue de procédures convenues avec l’entité 9050 Consultations entrant dans le cadre de DDL 9060 Prestations rendues lors de l’acquisitions d’entités 9070 Prestations rendues lors la cession d’entreprises 9080 Consultations portant sur le contrôle interne relatif à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière

LA REVELATION DE FAITS DELICTUEUX

Les textes Article 823-12 du Code de Commerce. Article 820-72 du Code de Commerce. Décision 2014-02 du H3C : bonne pratique. Circulaire du 18 avril 2014 du Bulletin Officiel du Ministère de la Justice. Les obligations découlant de ces textes entrent dans la mission générale des Commissaires aux Comptes. Les pratiques antérieures relatives aux faits significatifs et délibérés sont abandonnées.

Les faits délictueux visées : Ceux dont le Commissaire aux Comptes a eu connaissance dans le cadre de sa mission, Y compris ceux commis antérieurement à la mission, Mais pas ceux découverts après la fin de la mission, Même si ces faits sont déjà connus du Parquet, Mais pas ceux ayant déjà donné lieu à dépôt de plainte par l’entité contrôlée, Ni les simples irrégularités ou inexactitudes sans intention frauduleuse manifeste.

Modalités de la révélation : Par écrit, même s’il y a eu contact oral avec le Procureur, Révélation par le Commissaire aux Comptes signataire, par une démarche unique s’il y a plusieurs signataires sauf désaccord entre eux, Auprès du Procureur de la République du ressort du siège social de l’entité, Aucun délai n’est précisé par les textes, Le dossier du Commissaire aux Comptes doit être documenté et doit comprendre l’analyse des faits et les échanges avec le Procureur.

La Commission de liaison et le magistrat référent : Les Parquets ont mis en place des magistrats référents. Le Commissaire aux Comptes peut s’adresser au magistrat référent en cas de doute dans une démarche nominative pouvant se traduire par un retour d’information du Parquet. Certains parquets ont mis en place des commissions de liaison avec les Commissaires aux Comptes. Ces commissions traitent de cas pratiques rencontrés « sous X » et permettent de connaître la position du Parquet avant même la révélation.