Actualité du Conseil de normalisation des comptes publics __________ Marie-Pierre Calmel, Secrétaire générale __________ Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables Commission de droit comptable 20 novembre 2012

Sommaire L’activité du Conseil Les avis du Conseil publiés en 2012 Valeurs d’entrée Instruments financiers Biens historiques et culturels Corrections d’erreurs Avis préalables Les travaux en cours Les enjeux de la normalisation comptable au niveau national Les réponses à l’IPSAS Board Les enjeux de la normalisation comptable au niveau international Annexe

1. L’activité du Conseil

L’activité du Conseil Année 2009-2010 Année 2011 Année 2012 Total Avis complétant ou modifiant des normes comptables 5 10 7 22 Avis préalables sur des textes législatifs ou réglementaires 4 2 3 9 Réponses aux consultations de l’IPSAS Board 8 6 20 Réponses aux autres consultations internationales 17 18 53 4

L’activité du Conseil en 2012 Normalisation comptable – secteur public France 7 avis concernant des dispositions normatives : 3 avis s’appliquant à toutes les entités publiques 2 avis s’appliquant à l’Etat 1 avis s’appliquant aux établissements publics nationaux 1 avis s’appliquant au secteur local 3 avis préalables sur des textes réglementaires Activité internationale 6 réponses à l’IPSAS Board 1 réponse à la Commission européenne 1 réponse à l’IFAC (International Federation of Accountants)

2. Les avis du Conseil publiés en 2012

Avis n° 2012-02 Valeurs d’entrée (1/3) Avis n° 2012-02 du 4 mai 2012 relatif aux modalités de première comptabilisation des immobilisations corporelles antérieurement non comptabilisées en raison de situations particulières Champ d’application : toutes les entités du secteur public Un avis qui traite des modalités de première comptabilisation d’immobilisations corporelles antérieurement non comptabilisées, dans le cadre : d’une opération ponctuelle de régularisation comptable, encadrée et bornée dans le temps et de deux situations particulières : les biens inventoriés mais non comptabilisés les biens nouvellement inventoriés dans le cadre d’une démarche volontariste

Avis n° 2012-02 Valeurs d’entrée (2/3) Valeur d’entrée à retenir : Cas général : valeur vénale Cas exceptionnels où cette valeur vénale ne peut être déterminée : coût de remplacement Cas très exceptionnels, pour lesquels il ne serait pas possible d’obtenir une évaluation fiable de la valeur d’entrée (valeur vénale et coût de remplacement) : information appropriée en annexe La contrepartie de l’immobilisation corporelle est inscrite en situation nette

Avis n° 2012-02 Valeurs d’entrée (3/3) Dispositions applicables immédiatement Application prospective aux opérations de régularisation comptable qui interviendront postérieurement à son entrée en vigueur Afin de permettre la collecte des informations nécessaires, la possibilité d’une application progressive sur une période n’excédant pas 5 exercices est offerte, sous réserve de la comptabilisation sur le même exercice des immobilisations appartenant à une même catégorie d’actifs ou, le cas échéant, rattachés à la même zone géographique

Avis n° 2012-04 Instruments financiers (1/6) Avis n° 2012–04 du Conseil de normalisation des comptes publics du 3 juillet 2012 sur la comptabilisation des dettes financières et des instruments dérivés des entités à comptabilité publique relevant du code général des collectivités territoriales, du code de l'action sociale et des familles, du code de la santé publique et du code de la construction et de l'habitation. Objectif : compléter et préciser les règles de comptabilisation pour les emprunts, les instruments dérivés et les opérations de couverture dans les instructions budgétaires et comptables des entités concernées afin notamment de mieux traduire comptablement les risques pris du fait de l’émission de certains emprunts. 10

Avis n° 2012-04 Instruments financiers (2/6) Une distinction entre produits simples et produits complexes Produits complexes : font courir le risque de devoir payer un taux d’intérêt « significativement supérieur » au taux de marché à l’origine, en contrepartie d’une espérance de gain par rapport aux conditions de marché existant à la date d’émission de l’emprunt. Produits simples : produits à taux fixe ou taux variable simple, auxquels sont éventuellement attachées des pertes d’opportunité 11

Avis n° 2012-04 Instruments financiers (3/6) Les risques des produits complexes provisionnés Approche : provisionnement du risque et non évaluation à la juste valeur du produit financier Estimation du risque dès la souscription du produit par rapport au taux du marché : taux fixe du jour de l’émission de l’emprunt taux variable à la même date représentatif de la maturité de l’emprunt, sans structuration (il s’agit dans ce cas d’un taux Euribor 6 mois, par exemple). Dès lors que cette évaluation fait apparaître un risque de perte, une provision est constituée. En cas de bonification, si le risque est supérieur à la bonification obtenue, la provision est constituée à hauteur de cet écart. 12

Avis n° 2012-04 Instruments financiers (4/6) Une charge d’intérêt désormais calculée, même en cas de bonification Comptabilisation de la charge d’intérêts selon la méthode des intérêts courus. Bonification : Lorsque le paiement des intérêts est différé en tout ou partie, la charge d’intérêt annuelle doit être recalculée afin d’être reconnue lors de chaque exercice sur la base du taux d’intérêt effectif de l’emprunt (à défaut, sur la base du taux de marché à l’origine). La charge d’intérêt est enregistrée annuellement et l’écart favorable entre l’intérêt payé et ce taux est constaté en produits constatés d’avance. 13

Avis n° 2012-04 Instruments financiers (5/6) Les opérations de couverture sans risque Instrument de couverture : les produits et charges (intérêts courus) sont reconnus au compte de résultat sur la durée de vie résiduelle de l’élément couvert de manière symétrique au mode de comptabilisation des produits et charges sur cet élément. Les opérations comportant une composante de couverture et une composante de prise de risque supplémentaire. Chacune des composantes est comptabilisée de manière distincte (comme si l’opération avait été effectuée sous la forme de deux instruments séparés) : la composante de couverture suit le traitement comptable d’une opération de couverture ; la composante résiduelle qui fait prendre un risque supplémentaire à l’entité est provisionnée selon les mêmes modalités que la composante de risque d’un emprunt complexe. Concernant les produits complexes assortis de mécanisme de protection, il convient d’évaluer si cette protection est ou non efficace. Si oui, le produit est traité comme un produit simple. Si non , l’emprunt est traité comme un emprunt complexe. 14

Avis n° 2012-04 Instruments financiers (6/6) Réaménagements de dettes : possibilité d’étaler l’indemnité de restructuration Dispositions qualifiées de changement de méthode, affectant la situation nette de l’entité. Avis applicable à compter du 1er janvier 2013 (comptes clos le 31 décembre 2013). 15

Avis n° 2012-07 Bien historiques et culturels (1/4) Avis n° 2012–07 du 18 octobre 2012 relatif aux biens historiques et culturels Qui ? Toutes les entités du secteur public Quoi ? Biens immobiliers (y compris sites naturels) et mobiliers auxquels s’applique l’un des régimes juridiques énumérés dans l’avis. Cas particulier des adjonctions (suite à transferts ou dons) : Si l’adjonction est elle-même un bien historique et culturel, elle suit le régime des biens historiques et culturels. Dans le cas contraire, dispositions des dépenses ultérieures. 16

Avis n° 2012-07 Bien historiques et culturels (2/4) Evaluation lors de la comptabilisation initiale A compter de la date d’entrée en vigueur de l’avis : Biens historiques et culturels acquis à titre onéreux : coût d’acquisition  Biens reçus à titre gratuit (dons, dations ou legs) : valeur dite « fiscale » ou à valeur à dire d’expert Biens contrôlés sans avoir été comptabilisés : euro symbolique Biens déjà comptabilisés : Pas de remise en cause des valeurs d’entrée retenues dans le passé, et pas de possibilité de modifier les valeurs d’entrée déjà enregistrées. Si des amortissements ont été constatés dans le passé, pas de retraitements. L’amortissement du bien historique et culturel cesse. La valeur nette comptable devient la nouvelle valeur symbolique. 17

Avis n° 2012-07 Bien historiques et culturels (3/4) Evaluation à la date de clôture du bien historique et culturel Même montant que lors de la comptabilisation initiale. Ni amortissement, ni dépréciation. En cas d’altération partielle notable d’un bien historique et culturel, une information est donnée en annexe. Evaluation à la date de clôture des dépenses ultérieures Les dépenses ultérieures afférentes à des biens historiques et culturels et revêtant un caractère immobilisable ont leur propre plan d’amortissement, (contrairement au bien historique et culturel « sous-jacent » non amorti). Possibilité de dépréciations des dépenses ultérieures. 18

Avis n° 2012-07 Bien historiques et culturels (4/4) Information en annexe Méthodes comptables Biens historiques et culturels comptabilisés à l’euro symbolique : Information qualitative, avec notamment les principales caractéristiques, et, le cas échéant, la description et le montant des travaux engagés. Possibilité de donner une valeur différente de celle comptabilisée à l’actif du bilan (valeur de marché, valeur d’assurance, etc.). Biens historiques et culturels entrés officiellement dans un processus de cession, à la clôture de l’exercice au cours duquel le bien devient juridiquement cessible : Information relative à la procédure engagée ; Valeur vénale estimée du bien. Information en cas d’abandon de l’aliénation du bien (dans le cadre d’une procédure formalisant sans équivoque cette décision). Avis applicable à compter du 1er janvier 2013 (comptes clos le 31 décembre 2013), avec possibilité d’application anticipée. 19

Avis n° 2012-05 Corrections d’erreurs (1/2) Avis n° 2012–05 du 18 octobre 2012 relatif aux changements de méthodes comptables, changements d’estimations comptables et corrections d’erreurs Champ d’application : entités du secteur public, hors établissements ayant une activité à caractère industriel et commercial. Les dispositions relatives aux corrections d’erreurs constituent les principaux changements qu’apporte l’avis pour toutes les entités publiques entrant dans le champ d’application. Néanmoins, les dispositions de cet avis sur les corrections d’erreurs étaient déjà en vigueur pour : l’Etat, les établissements publics nationaux relevant des instructions budgétaires, financières et comptables M 9-1 et M 9-3 les établissements publics de santé relevant de l’instruction budgétaire et comptable M 21.

Avis n° 2012-05 Corrections d’erreurs (2/2) Dispositions relatives aux corrections d’erreurs : L’erreur est corrigée dans l’exercice au cours de laquelle elle a été découverte. Le solde d’ouverture de cet exercice doit être ajusté pour les éléments concernés de l’actif, du passif et de la situation nette de l’effet de la correction d’erreur sur les exercices antérieurs. La correction d’erreur n’a pas d’incidence sur le résultat de l’exercice au cours duquel cette erreur a été découverte et corrigée. Dispositions applicables à compter du 1er janvier 2013 (comptes clos le 31 décembre 2013), avec possibilité d’application anticipée. 21

Avis favorable donné le 25 octobre 2012 sur : Avis préalables Avis favorable donné le 25 octobre 2012 sur : le projet de référentiel comptable du réseau des chambres de métiers et de l’artisanat ; le projet d’arrêté relatif au compte financier des établissements publics de santé. 22

3. Les travaux en cours

Les travaux en cours Tous secteurs : Secteur local : Les transferts d’actifs entre entités publiques Secteur local : La comptabilisation des dispositifs d’intervention : charges à payer, dettes ou provisions Sécurité sociale : La clarification des dispositions comptables en matière de passifs et d’engagements au titre des diverses prestations octroyées

Les travaux en cours – établissements publics Les immobilisations incorporelles et corporelles contrôlées conjointement Norme sur les immobilisations incorporelles Normes sur les immobilisations financières 25

4. Les enjeux de la normalisation comptable au niveau national 26 26

Les enjeux Articulation comptabilité générale / comptabilité budgétaire Evolution des référentiels comptables Articulation de la comptabilité générale avec les outils d’évaluation de la soutenabilité et de la performance des politiques publiques 27 27

Articulation comptabilité générale / comptabilité budgétaire Publication du décret du 7 novembre 2012 sur la gestion budgétaire et comptable publique. Le Conseil a examiné le projet de texte en octobre 2011 et a rendu un avis favorable, ce projet consacrant le rôle de la comptabilité générale pour les entités du secteur public, en la dissociant de la comptabilité budgétaire Le Conseil s’engage dans l’élaboration d’un recueil de normes comptables pour les établissements publics. 28 28

L’évolution des référentiels comptables (1/2) Les modèles Deux modèles : le modèle réglementaire : loi, décret, arrêté, instructions, circulaires > gouvernance par l’administration le modèle normatif : cadre conceptuel, normes, interprétations > organisme de normalisation Des situations mixtes Objectif : passer d’un modèle réglementaire à un modèle normatif 29 29 29

L’évolution des référentiels comptables (2/2) Recueil des normes comptables de l’Etat : Globalement complet Etablissements publics nationaux : Harmonisation engagée des référentiels comptables des différents établissements publics, et convergence progressive avec le Recueil des normes comptables de l’Etat, dans l’optique d’une future combinaison de comptes Etat – opérateurs Collectivités territoriales : Sujet politiquement et conceptuellement complexe Règle vertueuse de l’équilibre budgétaire Mais conséquences sur la comptabilité du lien étroit existant avec le budget Sécurité sociale : Des principes comptables en droits constatés Mais difficulté à définir un cadre conceptuel 30

Articulation de la comptabilité générale avec les outils d’évaluation de la soutenabilité des politiques publiques Une évolution de la comptabilité générale … Historiquement, photographie instantanée Mais, tendance à intégrer de plus en plus des évaluations de risques sous l’influence des anglo-saxons Frontière entre comptabilité et analyse financière qui tend à s’estomper …qui suscite des débats d’experts Cette évolution concerne la prévision budgétaire et la soutenabilité des politiques publiques Elle concerne également l’analyse de la performance de l’action publique 31 31 31

5. Les réponses à l’IPSAS Board 32

Réponses aux consultations de l’IPSAS Board (1/2) Des sujets fondamentaux Le cadre conceptuel comptable (quatre phases) : Objectifs, utilisateurs et caractéristiques qualitatives Éléments des états financiers (actifs, passifs, charges, produits) Méthodes de comptabilisation et d’évaluation Méthodes de présentation des états financiers Les caractéristiques-clefs du secteur public Réponse du CNOCP à la consultation sur le cadre conceptuel : La souveraineté d’un Etat se concrétise par des droits et des obligations qui ont une nature différente de ceux des entreprises. L’approche bilancielle n’est pas totalement adaptée au secteur public. Les normes comptables des entreprises s’appliquent dès lors que les modalités de gestion sont similaires. Les enjeux comptables des opérations menées en Contrat de partenariat peuvent s’apprécier à plusieurs niveaux : - chez le partenaire public / partenaire privé ; - en comptes individuels (sociaux) / en comptes consolidés à la fois au niveau des normes françaises (CRC) et internationales (IASB-IFRS)25 ; - en comptabilité générale ou en comptabilité budgétaire ;en comptabilité nationale (INSEE) ou européenne (Eurostat). Sur tous ces aspects une réflexion a été engagée depuis la parution de l’ordonnance du 17 juin 2004, qui doit encore être poursuivie et menée à son terme.

Réponses aux consultations de l’IPSAS Board (2/2) Des sujets qui sortent du champ de la normalisation comptable Soutenabilité à long terme des finances publiques Indicateurs de performance Rapport de gestion La nécessité rappelée par le CNOCP à l’IPSAS Board de se consacrer aux problématiques propres au secteur public Les enjeux comptables des opérations menées en Contrat de partenariat peuvent s’apprécier à plusieurs niveaux : - chez le partenaire public / partenaire privé ; - en comptes individuels (sociaux) / en comptes consolidés à la fois au niveau des normes françaises (CRC) et internationales (IASB-IFRS)25 ; - en comptabilité générale ou en comptabilité budgétaire ;en comptabilité nationale (INSEE) ou européenne (Eurostat). Sur tous ces aspects une réflexion a été engagée depuis la parution de l’ordonnance du 17 juin 2004, qui doit encore être poursuivie et menée à son terme.

6. Les enjeux de la normalisation comptable au niveau international

Les questions soulevées par l’harmonisation comptable internationale La stratégie de normalisation comptable internationale La gouvernance du normalisateur comptable international La qualité des normes comptables de l’IPSAS Board 36

La directive européenne du 8 novembre 2011 Contexte : Directive européenne du 8 novembre 2011 sur les exigences applicables aux cadres budgétaires européens Article 3 : « En ce qui concerne les systèmes nationaux de comptabilité publique, les États membres disposent de systèmes de comptabilité publique couvrant de manière exhaustive et cohérente tous les sous-secteurs des administrations publiques et contenant les informations nécessaires à la production de données fondées sur les droits constatés en vue de la préparation de données établies sur la base des normes du SEC 95») ; Article 16 : « Pour le 31 décembre 2012 au plus tard, la Commission procède à une évaluation de l’adéquation, pour les États membres, des normes comptables internationales pour le secteur public. » Objectif : Mettre en œuvre l’évaluation de l’adéquation des normes IPSAS pour le compte de la Commission. Les enjeux comptables des opérations menées en Contrat de partenariat peuvent s’apprécier à plusieurs niveaux : - chez le partenaire public / partenaire privé ; - en comptes individuels (sociaux) / en comptes consolidés à la fois au niveau des normes françaises (CRC) et internationales (IASB-IFRS)25 ; - en comptabilité générale ou en comptabilité budgétaire ;en comptabilité nationale (INSEE) ou européenne (Eurostat). Sur tous ces aspects une réflexion a été engagée depuis la parution de l’ordonnance du 17 juin 2004, qui doit encore être poursuivie et menée à son terme.

Réponse du CNOCP à Eurostat – mai 2012 Le Conseil de normalisation des comptes publics est favorable à ce que les comptes publics soient établis « en droits constatés » (« accrual accounting »), pour accroître leur transparence et contribuer à améliorer leur fiabilité. Le CNOCP considère que les normes comptables internationales de l’IPSAS Board ne peuvent constituer une réponse appropriée, en raison, d’une part, du caractère incomplet et parfois inadapté du référentiel de l’IPSAS Board, Le CNOCP considère que les normes comptables du secteur public pour les pays de l’Union européenne doivent prendre en considération les spécificités du secteur public. et, d’autre part, de l’absence de système de gouvernance de l’IPSAS Board. Le CNOCP estime que la gouvernance de l’IPSAS Board et la réforme engagée par l’IFAC présentent des insuffisances graves. Les enjeux comptables des opérations menées en Contrat de partenariat peuvent s’apprécier à plusieurs niveaux : - chez le partenaire public / partenaire privé ; - en comptes individuels (sociaux) / en comptes consolidés à la fois au niveau des normes françaises (CRC) et internationales (IASB-IFRS)25 ; - en comptabilité générale ou en comptabilité budgétaire ;en comptabilité nationale (INSEE) ou européenne (Eurostat). Sur tous ces aspects une réflexion a été engagée depuis la parution de l’ordonnance du 17 juin 2004, qui doit encore être poursuivie et menée à son terme.

Consultation de l’IFAC sur la gouvernance de l’IPSAS Board – juillet 2012 La consultation publique pose à juste titre la question du positionnement du système de normalisation comptable du secteur public. Le Conseil estime que le normalisateur comptable pour le secteur public ne doit pas être sous l’autorité de l’IFAC. Activités usuelles de l’IFAC différentes de l’activité de normalisation comptable pour le secteur public. Pour le secteur privé, l’organisme de normalisation comptable est positionné en dehors de l’IFAC. Le Conseil estime que le Public Interest Oversight Board (PIOB), essentiellement composé de régulateurs de marché, n’est pas « dimensionné » pour traiter de questions de finances publiques.

La qualité des normes IPSAS (1/2) Des sujets problématiques : Normes sur les instruments financiers (4 normes) Normes sur la consolidation (3 normes) Absence de cadre conceptuel Absence de norme sur les passifs (« social benefits ») Des sujets qui ne soulèvent pas de difficultés, mais qui restent mineurs Changements de méthodes et corrections d’erreurs Stocks Evénements post-clôture Tableau des flux de trésorerie 40

La qualité des normes IPSAS (2/2) Des sujets non réellement problématiques, mais qui ne traitent pas des spécificités publiques : La présentation des états financiers Les actifs incorporels Les actifs corporels 41

Les orientations envisagées suite aux travaux de la Task Force Eurostat à la mi-novembre 2012 Aujourd’hui, en leur état, les normes IPSAS ne semblent pas appropriées, immédiatement, mais elles sont une référence très utile. Il y a un besoin d’harmonisation, pour accroître la comparabilité, pour une meilleure détermination des indicateurs nécessaires dans le cadre de la procédure de déficit excessif. Plus d’Europe. A ce stade, pas de calendrier fixé par Eurostat. Eurostat semble convaincu par un projet « towards EPSAS » (E = European) 42

Avis et réponses aux consultations internationales Annexe Avis et réponses aux consultations internationales du Conseil de normalisation des comptes publics

2012 – Les avis rendus par le Conseil (1/2) Avis n° 2012-01 du 17 février 2012 relatif à la comptabilisation à la date de clôture des droits à congés, du compte épargne-temps, des heures supplémentaires ainsi que des heures complémentaires dans les établissements publics relevant des instructions budgétaires, financières et comptables M 9-1, M 9-3 et M 9-5 Avis n° 2012–02 du 4 mai 2012 relatif aux modalités de première comptabilisation des immobilisations corporelles antérieurement non comptabilisées en raison de situations particulières Avis n° 2012-03 du 3 juillet 2012 relatif à l’intégration des dispositions de l’avis n° 2011-11 du 8 décembre 2011 dans le Recueil des normes comptables de l’Etat et à des modifications mineures de la norme 6 « Les immobilisations corporelles » et de la norme 5 « Les immobilisations incorporelles » de ce Recueil

2012 – Les avis rendus par le Conseil (2/2) Avis n° 2012–04 du 3 juillet 2012 sur la comptabilisation des dettes financières et des instruments dérivés des entités à comptabilité publique relevant du code général des collectivités territoriales, du code de l'action sociale et des familles, du code de la santé publique et du code de la construction et de l'habitation Avis n° 2012–05 du 18 octobre 2012 relatif aux changements de méthodes comptables, changements d’estimations comptables et corrections d’erreurs Avis n° 2012–06 du 18 octobre 2012 relatif à la norme 14 nouvellement nommée « Changements de méthodes comptables, changements d’estimations comptables et corrections d’erreurs » du Recueil des normes comptables de l’Etat Avis n° 2012–07 du 18 octobre 2012 relatif aux biens historiques et culturels 45

2012 – Les avis préalables du Conseil 13 avril 2012 : projet de décret modifiant certaines dispositions relatives au compte épargne-temps et aux congés annuels dans la fonction publique hospitalière 25 octobre 2012 : avis relatif au référentiel comptable du réseau des chambres de métiers et de l’artisanat 25 octobre 2012 : réponse à la demande d’avis préalable sur le projet d’arrêté relatif au compte financier des établissements publics de santé 46

2012 – Les réponses du Conseil aux consultations de l’IPSAS Board (1/2) 27 février 2012 - Exposé sondage « ED 46 - Reporting on the long-term sustainability of a public sector entity’s finances » 4 mai 2012 – Document de consultation « Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities: Presentation in General Purpose Financial Reports » 4 mai 2012 - Document de consultation « Reporting Service Performance Information » 5 juillet 2012 – Exposé sondage – « ED 47 - Financial Statement Discussion and Analysis »

2012 – Les réponses du Conseil aux consultations de l’IPSAS Board (2/2) 25 octobre 20912 – Document de consultation « Public Sector Combinations » 25 octobre 2012 - Consultation sur le programme de travail de l’IPSASB - 2013-2014 48

2012 - Réponse du Conseil aux autres consultations internationales 10 mai 2012 – Consultation d’Eurostat dans le cadre de l’évaluation par la Commission européenne de l’adéquation des normes IPSAS aux besoins des Etats membres 5 juillet 2012 – IFAC - Public consultation on the governance (with special focus on organisational aspects, funding, composition and the roles) of the Monitoring Group, the PIOB, the standard setting boards and Compliance Advisory Panel operating under the auspices of IFAC