Fiscalité du commerce électronique

Fiscalité du commerce électronique

Rappel préalable du droit pour les importations et exportations de biens
Les importations. Selon l’article d. de la directive 2006/112 CE, sont soumises à la TVA les opérations les importations de biens . Il faut souligner le lien entre l'importation et l'acquittement des droits de douane… En France, l'article 291, I-2 du CGI retranscrit cette articulation règles douanières et fiscales. En effet, l’importation sera constituée soit l'entrée du bien sur le territoire communautaire, lorsque ce bien est mis à la consommation en France, soit par la mise à la consommation en France d'un bien précédemment placé sous l'un des régimes douaniers communautaires (conduite en douane, magasins et aires de dépôt temporaire, zone franche, entrepôt franc, entrepôt d'importation, perfectionnement actif, admission temporaire en exonération totale de droits, transit externe ou transit communautaire interne). Les exportations. La directive 2006/112 CE étant fidèle au dogme de l’Etat de destination et non d’origine, elle en tire comme conséquence logique que les biens exportés quittent le territoire de l’Union européenne sans acquitter la TVA ou plus justement en subissant une TVA à au taux de 0 %. En effet, même si les articles 146 et suivants de la directive 2006/112 CE procèdent par énumération, ils posent clairement le principe de l’exonération des importations, tant les cas mentionnés sont multiples. En effet, sont exonérées d’une part « les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur, ou pour son compte, en dehors de la Communauté », d’autre part, « les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acquéreur non établi sur leur territoire respectif, ou pour son compte, en dehors de la Communauté, à l'exclusion des biens transportés par l'acquéreur lui-même et destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de bateaux de plaisance et d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé » et enfin, « les livraisons de biens à des organismes agréés qui exportent ces biens en dehors de la Communauté dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives en dehors de la Communauté ».

Rappel préalable du droit pour les acquisitions intracommunautaires de biens
Les acquisitions intracommunautaires entre assujettis Selon l’article 2 §1, b-i de la directive 2006/112/CE sont soumises à la TVA les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel, ou par une personne morale non assujettie, lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel. Selon l’article 40, « le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur ». Cette formulation traduit parfaitement le maintien du principe de taxation dans l’Etat de consommation qui a été opéré en 1991 dans le cadre du régime transitoire devenu de fait permanent.

Rappel du droit pour les acquisitions intracommunautaires de biens
Les acquisitions intracommunautaires des particuliers Alors que les Etats et l’Union ont été contraints de rendre permanent le régime transitoire relatifs aux échanges intracommunautaires entre assujettis, la logique du marché unique a prévalu concernant les acquisitions intracommunautaires réalisées par les particuliers. Ainsi, l'article 31 de la directive dispose que « dans le cas où le bien n'est pas expédié ou transporté, le lieu de la livraison est réputé se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment de la livraison », c’est-à-dire généralement dans l'Etat ou se trouve l'établissement du vendeur. En effet, la libre circulation des personnes impliquant la suppression des franchises intracommunautaires, les particuliers peuvent librement acquérir des biens dans un autre État membre aux taux et conditions de cet État et sans limitation. C’est pourquoi les acquisitions des personnes physiques non assujetties, effectués dans un autre État membre de l’Union sont taxables dans cet autre État membre et non dans l’Etat de consommation. Leurs achats imposés dans l’Etat d’acquisition, les particuliers pourront ensuite librement les faire transiter dans un autre Etat membre sans la moindre formalité. Cela permet aux particuliers d’optimiser leurs achats en jouant sur les différences de taux de TVA entre États membres. Toutefois, pour éviter les abus et notamment les détournements de consommation, le législateur communautaire a imposé que les particuliers prennent eux-mêmes livraison des biens. Mais cas particulier des ventes à distance

Rappel préalable du droit pour les livraisons intracommunautaires de biens
Si les acquisitions sont taxables, les livraisons sont quant à elles exonérées. En effet, selon l’article 138, les États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans la Communauté par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport des biens. Il en résulte que l’exonération n’est acquise que si plusieurs conditions cumulatives sont remplies. Tout d’abord, et fort classiquement, la livraison doit être effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. Toutefois, l’article 139 de la directive exclut l’exonération pour les livraisons de biens effectuées par des assujettis qui bénéficient de la franchise au profit des petites entreprises. Ainsi en France, les assujettis profitent de cette franchis lorsqu'ils n'ont pas réalisé un chiffre d'affaires supérieur à € l'année civile précédente ou € l'année civile précédente si le premier seuil n’est pas atteint. Par dérogation, s’agissant chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, les montants respectifs pour la franchise sont de € l'année civile précédente ou € l'année civile précédente Ensuite, le bien doit être expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, à destination d'un autre État membre : l'existence de ce transport ou de cette expédition peut être justifiée par tout moyen de preuve (corroborés par les pièces et documents comptables) qu’ils soient directs (documents de transports, facture du transporteur, bons de livraisons ou d'enlèvement…) ou indirects (doubles des factures revêtues du cachet de l'entreprise destinataire, avis de règlement des établissements bancaires étrangers, etc…). Enfin, dernière condition, l'acquéreur doit être un assujetti ou une personne morale non assujettie, qui ne bénéficie pas dans son État membre du régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires. Cette condition peut être considérée comme satisfaites, dès lors que l'acquéreur a fourni son numéro d'identification à la TVA dans un autre État membre.

Ventes en ligne de biens
Opérations effectuées entre entreprises assujetties (opérations dites « B2B ») Les règles habituelles de la territorialité de la TVA s’appliquent : Exonération des exportations/livraisons intracommunautaires Taxation des importations et autoliquidation des acquisitions intracommunautaires Opérations effectuées à destination de particuliers (opérations dites « B2C ») En cas de livraison de biens commandés par Internet à un client particulier hors UE il s’agit d’une exportation, exonérée En cas de livraison à un client particulier résident UE, l’opération relève du régime des « ventes à distance »

Rappel du droit pour les prestations transnationales de services (1)
La localisation des prestations de service avant 2010 La localisation des prestations de services a également été l’objet d’importantes discussions et évolutions. Initialement, la deuxième directive TVA n°67/228/CEE du 11 avril 1967 avait posé un principe unique, selon lequel le lieu d’imposition correspondait au lieu d’utilisation du service. Inversant cette logique, mais toujours fidèle à un principe unique de localisation des prestations de services, la 6ème directive TVA puis l’article 43 de la directive 2006/112/CE ont prévu que « le lieu d’une prestation de services est l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle ». Ce principe, qui revient à confier la taxation à l’Etat de production ou d’origine, était assorti d’une multitude d’exceptions relatives notamment aux opérations localisables matériellement, à tel point qu’il était considéré comme un principe purement théorique.

Directive 2008/8/CE du 12 février 2008, entrée en vigueur au 1e janvier 2010. Il existe deux règles différentes selon que les prestations de service sont fournies à des assujettis ou à des personnes non assujetties. En effet, pour les prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel (autrement les opérations B to B), l’imposition est dorénavant due à l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique. Dans le cas où les services seraient fournis à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu des prestations de ces services sera alors l’endroit où cet établissement stable est situé. Enfin à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu des prestations de services sera l’endroit où l’assujetti qui bénéficie de tels services a son domicile ou sa résidence habituelle. Pour les échanges entre assujettis, la règle générale applicable est donc l’imposition dans l’Etat de destination du service. En revanche, lorsque les prestations de services sont réalisées au profit d’une personne non assujettie, la règle est l’imposition à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou de son établissement stable voire à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement de son domicile ou de sa résidence habituelle. Cette distinction en fonction de la qualité d’assujetti ou non du preneur, apparaît d’autant plus cohérente qu’elle s’inscrit dans la même logique d’ensemble que les opérations internationales et intracommunautaires relatives aux biens. Il y a maintien du principe d’imposition dans l’Etat de destination pour les opérations entre assujettis à l’image du régime transitoire permanent des acquisitions intracommunautaires et application de l’imposition dans l’Etat d’origine lorsque le preneur est un particulier. Le lieu des prestations de services fournies à des assujettis (« B to B ») est en principe dorénavant le lieu où le preneur est établi. S'agissant des prestations fournies à des non assujettis (« B to C) le lieu des prestations reste celui où le prestataire est établi

Article 44 Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique. Néanmoins, si ces services sont fournis à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu des prestations de ces services est l’endroit où cet établissement stable est situé. À défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu des prestations de services est l’endroit où l’assujetti qui bénéficie de tels services a son domicile ou sa résidence habituelle. Article 45 Le lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie est l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique. Toutefois, si ces prestations sont effectuées à partir de l’établissement stable du prestataire situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu des prestations de ces services est l’endroit où cet établissement stable est situé. À défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu des prestations de services est l’endroit où le prestataire a son domicile ou sa résidence habituelle.

Dérogations aux principes pour les prestations de service (4)
Toutefois, le législateur communautaire n’a pas pu empêcher le maintien de nombreuses dérogations. Une première série de dérogations concerne les prestations localisables matériellement indépendamment de la qualité du preneur. Ainsi s’agissant des prestations de services attachées à un immeuble, l’article 47 de la directive dispose que « le lieu des prestations de services se rattachant à un bien immeuble, y compris les prestations d’experts et d’agents immobiliers, la fourniture de logements dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, tels que des camps de vacances ou des sites aménagés pour camper, l’octroi de droits d’utilisation d’un bien immeuble et les prestations tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers, telles que celles fournies par les architectes et les entreprises qui surveillent l’exécution des travaux, est l’endroit où ce bien immeuble est situé ». Il en va pareillement des prestations de services de restaurant et de restauration, sauf quand sont exécutées matériellement à bord de navires, d’aéronefs ou de trains au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté. Par ailleurs, dans le même esprit de continuité, il n’y a pas de changement majeur concernant les prestations matériellement exécutées dans un Etat membre : le lieu des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires (telles que les foires et les expositions) demeure classiquement l’endroit où ces manifestations sont effectivement réalisées, que ces prestations soient fournies à un assujetti ou à une personne non assujettie. Toutefois, s’agissant des activités accessoires au transport, telles que le chargement, le déchargement, la manutention et les activités similaires ou des expertises portant sur des biens meubles corporels, le lieu des prestations est l’endroit où ces prestations sont matériellement exécutées uniquement si elles sont fournies à une personne non assujettie. Enfin, le lieu des prestations de location de courte durée d’un moyen de transport (qui ne dépasse pas trente jours ou quatre-vingt- dix jours dans le cas d’un moyen de transport maritime) est l’endroit où le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur. Une deuxième série de règles dérogatoires issue de l’article 59 de la directive concerne des prestations de service immatérielles, limitativement énumérées procurées à une personne non assujettie qui est établie ou domicilié hors de l’Union. En raison de leur caractère extracommunautaire, ces prestations doivent être considérées comme des véritables exportations et, à l’image des opérations relatives aux biens, doivent en principe bénéficier d’une exonération, ce qui permet favorise la compétitivité des opérateurs européens : c’est pourquoi le lieu de ces prestations se situe à l’endroit où le preneur est soit établi, soit a son domicile ou sa résidence habituelle. Figurent notamment dans cette liste les cessions et concessions de droits d’auteurs, de brevets, de droits de licences, de marques de fabrique et de commerce ; les prestations de publicité ; les prestations des conseillers, des ingénieurs, des bureaux d’études, des avocats, des experts comptables et autres prestations similaires ; les opérations bancaires, financières et d’assurance, y compris celles de réassurance, à l’exception de la location de coffres-forts ; la mise à disposition de personnel ou encore la location de biens meubles corporels, à l’exception de tout moyen de transport… Une troisième série de règles dérogatoires est plus sectorielle et concerne les prestations de transport. S’agissant du transport de passagers, les choses sont relativement simples car le lieu des prestations est l’endroit où s’effectue le transport en fonction des distances parcourues. Le droit est plus complexe pour les prestations de transports de biens : s’il y a certes application du droit commun quand le preneur est un assujetti, il convient pour prestations fournies à des personnes non assujetties d’opérer une distinction en fonction du caractère intracommunautaire ou non de la prestation. Ainsi, le lieu des prestations de transport intracommunautaire est le lieu de départ du transport. Au contraire, s’agissant d’activités extracommunautaires de transport, le lieu des prestations est l’endroit où s’effectue le transport en fonction des distances parcourues. Enfin, il convient de réserver un sort particulier aux activités de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision et surtout aux services fournis par voie électronique en raison non seulement leur fort particularisme lié à l’impossibilité de les « géolocalisées » mais aussi de leur développement exponentiel qui en font une nouvelle économie.

Dérogations aux principes pour les prestations de service (5)
Sous-section 1 Prestations de services des intermédiaires Sous-section 2 Prestations de services rattachées à un bien immeuble Sous-section 3 Prestations de transport Sous-section 4 Prestations de services culturels, artistiques, sportifs, scientifiques, éducatifs et de divertissement et manifestations similaires, services accessoires au transport, expertises de biens meubles et travaux portant sur ces biens Sous-section 5 Services de restaurant et de restauration Sous-section 6 Locations de moyens de transport Sous-section 7 Services de restaurant et de restauration à des fins de consommation à bord de navires, d’aéronefs ou de trains Sous-section 8 Services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision et services fournis par voie électronique à des personnes non assujetties Sous-section 9 Services fournis à des personnes non assujetties établies hors de la Communaut Sous-section 10 Mesures visant à éviter la double imposition et la non-imposition

Ventes à distance Afin d’empêcher un transfert de la consommation par correspondance vers les pays pratiquant les plus faibles taux, a été mis en place un régime particulier dérogeant au droit commun applicable aux particuliers. Toutefois, il convient d’emblée de préciser que ce régime des ventes à distance, défini aux articles 33 et 34 de la directive 2006/112 CE, ne correspond pas exactement avec la notion de vente par correspondance. Sont concernées uniquement les livraisons relatives à des biens (autres que des moyens de transport neufs) qui sont expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte à destination d’un acquéreur qui ne peut être qu’un particulier ou une personne bénéficiant du régime dérogataire. Dès lors, le régime des ventes à distance ne s'applique pas, quelle que soit la nature des biens expédiés ou transportés, lorsque l'acquéreur est un assujetti qui réalise des opérations ouvrant droit à déduction. Quand ces conditions sont satisfaites, le principe est que le lieu d’une livraison est réputé se situer à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur : c’est donc la taxation dans l’Etat de consommation, ce qui permet de limiter les effets d’une concurrence fiscale dommageable par des taux de TVA trop faibles et partant des phénomènes de délocalisation. Par exception, jusqu’à un certain seuil de 35 000 ou 100 000 euros de chiffre d’affaires, le droit commun du régime des particuliers s’applique à nouveau car le lieu de livraison sera réputé se situer dans l’Etat d’acquisition des biens, c’est-à-dire à leur lieu de départ. Ce n’est que lorsque le chiffre d’affaires réalisé par le fournisseur à destination de l’Etat client pendant l’année antérieure ou l’année civile en cours dépasse le seuil que le dispositif de « lutte » contre une consommation fiscalement optimisée commence à jouer et que le fournisseur sera imposé dans l’Etat d’arrivée du bien. Concernant l’exemple français cela implique que les ventes à distance de la France vers un autre Etat membre ne sont pas situées en France lorsque le vendeur a réalisé des ventes à distance à destination de cet Etat membre, pour un montant supérieur au seuil fixé par cet Etat, et qu’au contraire le lieu de la livraison est situé en France dès lors que le montant des ventes à distance réalisées par ce vendeur à destination de cet Etat membre n'excède pas le seuil fixé de ou euros. Inversement, pour les ventes à distance en provenance d’un autre Etat membre à destination de la France, l’imposition était traditionnellement due dans l’hexagone dès lors que le vendeur y réalisait des ventes à pour un montant supérieur à euros hors TVA l'année civile précédente, ou, à défaut, l'année civile en cours au moment de la vente à distance considérée. Afin d’aligner le seuil français sur le seuil applicable dans la plupart des pays de l’Union et réduire ainsi les distorsions de concurrence, l’article 9 de la loi du 30 décembre 2015, portant loi de finances pour 2016 prévoit que dorénavant les ventes à distance de biens par un fournisseur d'un État membre de l’Union européenne à destination de la France, seront soumises à la TVA française dès € hors taxe. En raison de cette complexité et des aléas qui résultent de l’appréciation des seuils et de leur dépassement, l’article 34 §4 de la directive oblige les Etats membre à accorder aux assujettis qui effectuent des ventes à distance le droit de lever une option, valable deux ans, pour que le lieu de ces livraisons soit situé dans l’Etat d’arrivée sans considération de seuil. Reprise à l’article 258 A du CGI, cela signifie, en cas de ventes à distance à partir de la France vers un autre État membre, que le vendeur peut opter auprès de l'administration française pour que le lieu de ses ventes à distance se situe dans l'État membre d'arrivée des biens. Inversement, pour ce qui est des ventes à distance à partir d'un État membre vers la France, l’article 258 B règle l’hypothèse dans laquelle le vendeur a opté, dans l'État membre dont il relève, pour que le lieu de ses ventes à distance à destination de la France se situe en France.

1ère hypothèse : Ventes à distance à partir de la France vers un autre État membre (CGI, art. 258 A). Tout dépend ici du dépassement ou non d’un certain seuil Le lieu de la livraison n'est pas situé en France lorsque le vendeur a réalisé des ventes à distance à destination de l'État membre d'arrivée pour un montant supérieur au seuil fixé par cet État en application de l'article 34 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 (35 000 ou 100 000 Euros HTVA). Le montant de ce seuil doit avoir été dépassé l'année civile précédente, ou, à défaut, l'année civile en cours au moment de la livraison. Le seuil est calculé à partir du montant hors TVA des ventes à distance réalisées par le vendeur ou pour son compte dans l'État membre de destination considéré. A l’inverse, le lieu de la livraison est situé en France lorsque le montant des ventes à distance réalisées par le vendeur à destination de l'État membre d'arrivée n'excède pas le seuil fixé par cet État (35 000 ou 100 000 Euros HTVA), et que le vendeur n'a pas opté, pour que le lieu de ses livraisons soit situé dans l'État membre d'arrivée.

2ème hypothèse : Ventes à distance à partir d'un État membre vers la France (CGI, art. 258 B).
Cela concerne les ventes à distance dont le point de départ est situé dans un autre État membre, ou, en application du II de l'article 258 B du CGI, dans un pays ou territoire tiers, mais importées sur le territoire d'un autre État membre par le vendeur. Le lieu de la livraison se situe en France lorsque le vendeur a réalisé des ventes à distance à destination de la France pour un montant supérieur à 100 000 € HT (désormais 35000). Le montant de ce seuil doit avoir été dépassé l'année civile précédente, ou, à défaut, l'année civile en cours au moment de la vente à distance considérée. Le seuil est calculé à partir du montant hors TVA des ventes à distance réalisées de l'État membre de départ par le vendeur ou pour son compte à destination de la France. Il n'est pas tenu compte des livraisons de moyens de transport neufs ni des livraisons de produits soumis à accises qu'il a faites à destination de la France.

États Seuils Allemagne 100 000 € Espagne 35 000 € Autriche Estonie
Belgique Finlande Bulgarie BGN Grèce Chypre Hongrie Croatie HRK Irlande Danemark DKK Italie Lettonie République tchèque CZK Lituanie Roumanie RON Luxembourg Royaume-Uni GBP Malte Slovaquie Pays-Bas Slovénie Pologne PLN Suède SEK Portugal

Loi de finances pour 2016 Baisse du seuil de déclenchement de la TVA pour les ventes à distance Les ventes à distance de biens par un fournisseur d'un État membre de l’Union européenne à destination de la France, seront soumises à la TVA française dès € hors taxe, contre jusqu'ici. Cette mesure aligne le seuil français sur le seuil applicable dans la plupart des pays de l’UE et réduit les distorsions de concurrence.

TVA et Economie numérique

Evolution de la législation TVA (1)
Absence de disposition spécifique dans le système commun de TVA de 1977 (6ème directive) Communication du 16 avril 1997 portant « initiative européenne dans le domaine du commerce électronique » COM (97) 157 final Communication de la Commission, du 17 juin 1998 portant sur le commerce électronique et la fiscalité indirecte COM (98) 374 final

Communication du 16 avril 1997 portant « initiative européenne dans le domaine du commerce électronique » COM (97) 157 final La commission européenne affirme que les transactions électroniques de biens et de services tombent à l’évidence sous le coup de la TVA, à l’instar des formes de commerce plus traditionnelles, et qu’il convient de rejeter toute idée de création d’une fiscalité spécifique comme une “taxe au bit”. Par ailleurs, si une adaptation de la TVA devait se révéler nécessaire, cela devrait se faire sans porter atteinte au principe de la neutralité fiscale.

Communication de la Commission, du 17 juin 1998 portant sur le commerce électronique et la fiscalité indirecte, COM (98) 374 final La nécessité d'assurer un environnement fiscal qui permette le développement du commerce électronique commande qu’aucun nouvel impôt ne sera prélevé, que toutes les transmissions électroniques et les biens immatériels livrés par ce biais sont considérés comme des prestations de services, soumises à la TVA

Position initiale de l’UE en adéquation avec l’OCDE
Réunion ministérielle sur le commerce électronique des 7 / 9 octobre 1998 à Ottawa Adoption des "Conditions cadres pour l’imposition du commerce électronique", consacrant cinq principes fiscaux généraux devant s'appliquer au commerce électronique. Neutralité : la fiscalité devrait viser à assurer la neutralité et l’équité entre les différentes formes de commerce électronique et entre les formes conventionnelles et les formes électroniques de commerce. Les décisions devraient être motivées par des considérations économiques et non fiscales. Les contribuables qui se trouvent dans des situations similaires et qui effectuent des transactions similaires devraient être soumis à des niveaux d’imposition similaires. Efficience : les coûts de la discipline fiscale pour les entreprises et l’administration devraient être réduits autant que possible. Certitude et simplicité : les règles fiscales devraient être claires et simples à comprendre, de façon que les contribuables puissent anticiper les conséquences fiscales d’une transaction, notamment sur le point de savoir ce qui doit être imposé ainsi que la date, le lieu et le mode de calcul de l’impôt. Efficacité et équité : l’imposition devrait procurer le montant approprié d’impôt à la date voulue. Il faut réduire au minimum les possibilités de fraude et d’évasion fiscales, tout en veillant à ce que les contre-mesures soient proportionnées aux risques encourus. Flexibilité : les systèmes d’imposition devraient être flexibles et dynamiques, de manière à suivre le rythme de l’évolution des techniques et des transactions commerciales.

Directive 2000/31/CE, 8 juin 2000, relative à certains aspects juridiques des services de la société de l'information, et notamment du commerce électronique, dans le marché intérieur Cette directive, sans définir de manière exhaustive et limitative les services dits « de la société de l'information », est rédigée de manière technologiquement neutre afin d'éviter une adaptation à chaque évolution technologique. Cette directive a vocation à s'appliquer au commerce électronique dans son ensemble, qu'il s'agisse du commerce électronique interentreprises (BtoB) ou du commerce électronique entre les entreprises et les consommateurs (BtoC). La directive 2000/31/CE du 8 juin 2000 sur le commerce électronique affirme qu’elle n’a pas pour but d’établir des règles en matière d’obligations fiscales ni ne préjuge de l’élaboration d’instruments communautaires relatifs aux aspects fiscaux du commerce électronique. Cette directive affirme qu’elle n’a pas pour but d’établir des règles en matière d’obligations fiscales ni ne préjuge de l’élaboration d’instruments communautaires relatifs aux aspects fiscaux du commerce électronique. Toutefois, cette indifférence de la TVA face au commerce électronique, revient à taxer les opérations réalisées par le biais d'internet comme des opérations du commerce traditionnel a eu des conséquences néfastes en favorisant des distorsions de concurrence. En effet, la 6ème directive TVA, en posant comme principe que le lieu d’une prestation de services est l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable, confie la taxation à l’Etat d’origine : cela impliquait généralement que les services originaires de l'UE fournis par voie électronique étaient soumis à la TVA alors que ceux en provenance de pays tiers, même fournis dans l'UE, ne l'étaient pas. C’est pourquoi, en contradiction avec le dogme d’une fiscalité technologiquement indifférente, a été adoptée une directive 2002/38/CE du Conseil du 7 mai 2002

Directive n° 2002/38/CE, 7 mai 2002, modifiant, à titre temporaire, la directive n° 77/388/CEE en ce qui concerne le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux services de radiodiffusion et de télévision et à certains services fournis par voie électronique. Son premier apport est de donner une définition fiscale du commerce électronique au regard de la TVA. Celle-ci, qui est toujours en vigueur (figurant à l’annexe II de la directive 2006/112 CE), et peut sembler de nos jours relativement restrictive, concerne la fourniture et l’hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance de programmes et d'équipement , la fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci ; la fourniture d'images, de textes et d'informations, et la mise à disposition de bases de données ; la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d'argent, et d'émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement ; la fourniture de services d'enseignement à distance.

Directive n° 2002/38/CE, 7 mai 2002, modifiant, à titre temporaire, la directive n° 77/388/CEE en ce qui concerne le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux services de radiodiffusion et de télévision et à certains services fournis par voie électronique. Son second apport est de définir les règles de territorialité En premier lieu, lorsque les services concernés, acheminés par voie électronique, sont fournis par un opérateur établi dans un pays tiers à un client résidant dans l'Union européenne, le lieu d'imposition est réputé se trouver dans l'Union européenne et ces services sont dès lors soumis à la TVA. En revanche, lorsque ces services sont fournis par un opérateur de l'Union européenne à un client résidant dans un pays tiers, le lieu d'imposition est celui où le client est établi et ces services ne sont pas soumis à une TVA communautaire. En second lieu, concernant les flux internes à l'Union européenne, la directive prévoyait une distinction entre les prestations réalisées au profit d'une entreprise établie dans un autre État membre et celles réalisées au profit d'un particulier. Ainsi, lorsqu'un opérateur de l'Union européenne fournit ce type de services à une entreprise établie dans un autre État membre, le lieu de prestation est celui dans lequel l'entreprise cliente est établie. Au contraire, lorsqu'un opérateur de l'Union européenne fournit ce type de services à un particulier établi dans l'Union européenne, le lieu de la prestation continue d'être celui où le prestataire est établi.

Directive n° 2002/38/CE, 7 mai 2002 Mini One-Stop Shop ou « MOSS ».
La directive du 7 mai 2002 a organisé un régime spécial (réservé initialement aux seuls assujettis non établis sur le territoire de la Communauté fournissant des services par voie électronique, puis étendu à tous les opérateurs, même installés au sein de l’Union depuis le 1er janvier 2015), qui leur permet de s'identifier sur un mini-guichet unique : le Mini One-Stop Shop ou « MOSS ». Ce mini-guichet unique est un système informatisé permettant aux entreprises qui fournissent des services procurés par voie électronique à des preneurs situés dans un autre État membre de s’acquitter de la TVA sur ces services par l’intermédiaire d’un portail électronique unique. Ce faisant il évite une immatriculation à la TVA dans chaque État membre dans lequel résident des particuliers consommant leurs services. La TVA facturée à ces consommateurs particuliers, quelque soit l’Etat membre dans lequel ils résident, est collectée par le biais d'une déclaration unique, établie dans l'État membre d'identification. C’est ensuite à l’administration de l’État membre du guichet unique qui transmet les éléments déclarés aux Etats membres de consommation, de répartir la TVA collectée et de la reverser. Si le mini guichet unique a permis une importante simplification, il présente cependant quelques inconvénients : tout d’abord, son champ d’application ne s’étend pas à toute l’économie numérique mais se restreint aux seules opérations visées à l’annexe II de la directive 2006/112 CE et ne concerne donc ni les livraisons de biens, même à distance, pour lesquelles le système électronique ne sert qu’à passer la commande, ni plus généralement les autres prestations de services. Par ailleurs, le mini-guichet ne vise que la TVA collectée ; aussi, concernant les déductions de TVA et les éventuels remboursements, les opérateurs sont renvoyés aux procédures prévues à la directive 2008/9/CE du 12 février 2008 (issue de la 8ème directive 79/1072/CEE du Conseil du 6 décembre 1979) pour les assujettis qui sont établis dans un autre État membre et la 13ème directive TVA n° 86/560/CEE du 17 novembre 1986 pour ceux qui ne sont pas établis sur le territoire de la Communauté. Outre les lourdeurs administratives qui en résulteront, telles que l'immatriculation à la TVA ou la désignation d'un représentant fiscal pour les sociétés non communautaires, ce mécanisme vient perturber le principe de neutralité de la TVA.

Faiblesses de la Directive 2002/38/CE du Conseil du 7 mai 2002 rendant une réforme nécessaire
D’une part, les opérations considérées comme des services fournis par voie électronique, bien que précisées par un règlement n°282/2011 qui en dresse une liste en prenant soin de mentionner qu’elle est non exhaustive, sont envisagées dans une vision réductrice qui ne permet pas forcément d’anticiper certaines innovations comme l’apparition de la monnaie virtuelle avec les bitcoins, l’internet des objets, l’impression 3 D ou encore l’économie collaborative. D’autre part, si la directive de 2002 a permis de corriger la distorsion de concurrence fiscale entre opérateurs européens et ceux de pays tiers, elle s’est traduite par l’apparition d’une nouvelle distorsion de concurrence au sein de l’Union. En effet, du moment qu’un prestataire établi dans l'UE fournissant des services électroniques à un particulier résident également dans l'UE, est imposé dans l’Etat ou se situe son établissement, son tropisme naturel sera de s’implanter dans des Etats à basse fiscalité s’il en les moyens matériels et financiers. Telle a été la démarche suivie par des entreprises comme Apple ou Amazon qui ont localisé « leurs têtes de pont » européennes dans ces Etats, plaçant les entreprises françaises exerçant une activité analogue (et qui facturent la TVA au taux français) en situation de moindre compétitivité. Outre l’évident avantage de taux de TVA, la décision d’implanter une structure unique dans un seul Etat membre présentait l’atout de la simplicité car la société non communautaire n’avait à maîtriser les subtilités de la fiscalité que de son seul Etat d’implantation.

Conseil Ecofin du 4 décembre 2007 : Accord sur la proposition de directive sur le lieu de taxation de la TVA pour des services électroniques Face à cette nouvelle distorsion de concurrence, un compromis trouvé lors du conseil Ecofin du 4 décembre 2007, a permis d’intégrer au sein de la directive 2008/8/CE du 12 février 2008, consacrée au lieu des prestations de services, une profonde refonte des règles de localisation de la TVA en matière de commerce électronique Maintien de l’ancienne logique jusqu’en A partir du 1er janvier 2015 et jusqu’à la fin de 2016, le pays d’origine des services électroniques ne percevra plus que 30 % de la TVA, les autres 70 % allant au pays de destination des services. Entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2018, il percevra encore 15 % des recettes de TVA. En 2019, le pays d’origine des services électroniques ne percevra plus de TVA pour les services à destination d’un autre pays.

Directive 2008/8/CE du Conseil du 12 février 2008 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services Article 5 « À partir du 1er janvier 2015, la directive 2006/112/CE est modifiée comme suit: 1) Au titre V, chapitre 3, section 3, la sous-section 8 est remplacée par le texte suivant: Article 58 Le lieu des prestations de services, notamment celles visées à l’annexe II, fournies par voie électronique à des personnes non assujetties qui sont établies ou ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un État membre, par un assujetti qui a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel les prestations de services sont fournies en dehors de la Communauté, ou qui, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, a son domicile ou sa résidence habituelle en dehors de la Communauté, est l’endroit où la personne non assujettie est établie, ou a son domicile ou sa résidence habituelle. Lorsque le prestataire de services et le preneur communiquent par courrier électronique, cela ne signifie pas en soi que le service est un service fourni par voie électronique. » En raison de la négociation de 2007 avec le Luxembourg et contrairement aux autres prestations de services, la réforme relative aux services électroniques a été repoussée du 1er janvier 2010 au 1er janvier 2015 avec en outre une période de transition jusqu'au 1er janvier 2019 afin de permettre aux Etats pratiquant de faibles taux de TVA (c’est-à-dire essentiellement le Luxembourg), d’anticiper la perte de recettes : de ce fait, même si l’Etat membre d'établissement conserve temporairement 30 % des recettes en 2015 et 2016 puis 15 % en 2017 et 2018, l’hémorragie fiscale est largement jugulée dans les Etats de résidence des consommateurs.

Situation au 1er janvier 2015
Entreprise de l’Union fournissant un service électronique À une entreprise dans un autre Etat de l’Union La TVA ne doit pas être facturée dans le pays d’implantation. Le client est redevable de la TVA (mécanisme d’autoliquidation) A un particulier dans un autre Etat de l’Union La TVA doit être facturée dans le pays de l’UE où le client est établi (et non plus là où l’entreprise prestataire est établie). A une entreprises ou à un particulier hors de l’Union Le service n’est pas soumis à la TVA de l’UE. Si le service est effectivement utilisé et exploité dans un pays de l’UE, ce pays peut décider de le taxer. L’autoliquidation change le redevable légal de la taxe puisque c’est dorénavant l’acheteur au lieu duvendeur.

Situation au 1er janvier 2015
Entreprise d’un Etat tiers à l’Union fournissant un service électronique A une entreprise dans l’Union La TVA ne doit pas être facturée. Le client est redevable de la TVA (mécanisme d’autoliquidation) A un particulier dans l’Union La TVA doit être facturée dans le pays de l’UE où le client est établi

Faiblesses du système La commission reconnait elle-même que malgré le progrès, le système de TVA applicable au commerce électronique transfrontière demeure complexe et onéreux puisque, selon elle, les coûts moyens annuels de la livraison de biens dans un autre pays de l'Union sont estimés à euros. Mais il apparaît surtout que le système actuel n’est pas neutre : d’une part, les entreprises de l'Union sont en situation de désavantage concurrentiel, étant donné que les fournisseurs de pays tiers peuvent livrer des biens en exonération de TVA aux consommateurs de l'Union au titre de l'exonération applicable aux importations de petits envois, de moins de 22 euros. d’autre part, la complexité du système et le non-respect des obligations dans le cadre du commerce électronique transfrontière se traduisent par des pertes de recettes fiscales pour les Etats qui se chiffrent actuellement à 5 milliards d’EUR par an. Aussi son plan d’action sur la TVA, présenté dans une communication du 7 avril 2016 et concrétisé dans une proposition de directive du 1er décembre 2016 envisage une réforme : dans cette optique, sont notamment envisagées l'extension du mécanisme de guichet unique aux ventes en ligne de biens matériels effectuées par les entreprises des pays de l'Union et des pays tiers à destination des consommateurs finaux, l'introduction d'une mesure de simplification commune à l'ensemble de l'Union et la suppression de l'exonération de la TVA pour les importations de petits envois provenant de fournisseurs de pays tiers. Intégrant les réalités de l’économie numérique, il y un dépassement de la conception jusqu’alors retenue de commerce électronique : en effet, la proposition de directive bien qu’intitulée « Modernisation de la TVA dans le cadre du commerce électronique transfrontière entre entreprises et consommateurs (B2C) » ne vise pas que les seules prestations jusqu’alors mentionnées dans l’annexe II de la directive 2006/112 CE, mais s’étend également aux livraisons de biens. En procédant de la sorte, la Commission s’inscrit clairement dans les préconisations des principes directeurs de l’OCDE (et surtout les principes de neutralité qui postulent notamment l’absence de discrimination et l’élimination des charges fiscales indues et des coûts administratifs excessifs générés par le principe de destination) qui ont été approuvés en novembre 2015 lors de la troisième réunion du Forum mondial de l’OCDE sur la TVA et ont été inclus dans la Recommandation sur l’application de la Taxe sur la Valeur Ajoutée/Taxe sur les Produits et Services aux échanges internationaux de services et de biens incorporels, qui a été adoptée par le Conseil de l’OCDE le 27 septembre 2016. Communication de la Commission du 7 avril 2016 concernant un plan d'action sur la TVA : Vers un espace TVA unique dans l'Union - L'heure des choix, COM (2016) 148 final Proposition de directive modifiant la directive 2006/112/CE et la directive 2009/132/CE en ce qui concerne certaines obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations de services et aux ventes à distance de biens, COM (2016) 757 final OCDE, Principes directeurs internationaux pour la TVA/TPS, 2017

Conseil Ecofin du 4 décembre 2007 Directive 2008/8/CE du 12 février 2008,
Avec la directive 2008/8/CE du 12 février 2008, consacrée au lieu des prestations de services, est effectuée une profonde refonte des règles de localisation de la TVA en matière de commerce électronique. Ainsi, le nouvel article 58 de la directive 2006/112 CE dispose-t-il que « le lieu des prestations de services fournis par voie électronique à une personne non assujettie est le lieu où cette personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle ». Toutefois, en raison de la négociation de 2007 avec le Luxembourg et contrairement aux autres prestations de services, la réforme relative aux services électroniques a été repoussée du 1er janvier 2010 au 1er janvier 2015 avec en outre une période de transition jusqu'au 1er janvier 2019 afin de permettre aux Etats pratiquant de faibles taux de TVA (c’est-à-dire essentiellement le Luxembourg), d’anticiper la perte de recettes : de ce fait, même si l’Etat membre d'établissement conserve temporairement 30 % des recettes en 2015 et 2016 puis 15 % en 2017 et 2018, l’hémorragie fiscale est largement jugulée dans les Etats de résidence des consommateurs. En prévoyant que les prestations de services électroniques, rendues à des consommateurs particuliers sont imposables dans l'État membre où le consommateur final est domicilié et non plus au lieu d'établissement du prestataire de service, ces nouvelles règles de territorialité posent un principe apparemment simple qui garantit davantage l’égalité entre les différents opérateurs et limite la concurrence fiscale (tant loyale que déloyale) entre les Etats. Le risque est cependant grand qu’elles constituent une cause de complexité, en obligeant les prestataires à s’identifier dans chaque Etat où ils ont des clients pour ensuite y déclarer et y payer la TVA ; combinée avec les éventuels problèmes d'identification des clients, de leur statut au regard de la TVA et de leur localisation, ce seraient autant de sources de charge et de complexité administratives peu compatibles avec les principes directeurs internationaux pour la TVA/TPS rappelés en novembre 2015 par l’OCDE. Pour preuve de cette difficulté potentielle à déterminer avec certitude la localisation d’un preneur, le règlement d’exécution (UE) n° 1042/2013 du 7 octobre 2013 modifiant le règlement d’exécution n°282/2011 prévoit à ses articles 24 bis et suivants prévoit certaines présomptions facilitant la tâche des opérateurs.

Directive 2009/132/CE du Conseil du 19 octobre 2009 déterminant le champ d’application de l’article 143, points b) et c), de la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée de certaines importations définitives de biens Article 23 Sont admises en exonération, les importations de biens dont la valeur globale n’excède pas 10 EUR. Les États membres peuvent admettre en exonération les importations de biens dont la valeur globale est supérieure à 10 EUR, mais n’excède pas 22 EUR.

Comm. UE, communiqué, 6 mai 2015 Dans le cadre de la stratégie pour un marché unique numérique, la Commission européenne annonce qu'elle va faire des propositions législatives pour moderniser la TVA sur le commerce électronique transfrontalier et réduire les charges administratives des entreprises qui découlent des différents régimes de TVA. Le document de travail de la Commission prévoit notamment : l'extension du système électronique d'enregistrement et de paiement unique existant aux ventes en ligne de biens matériels, qu'elles aient lieu dans l'UE ou avec un vendeur d'un pays tiers ; l'introduction d'une mesure de simplification commune à toute l'UE (seuil de TVA) en faveur des petites start-ups de commerce électronique, la mise en place d'un système d'audit unique pour les entreprises transfrontières en ce qui concerne la TVA ; la suppression de l'exonération de TVA sur les petits envois provenant de pays tiers.

Faiblesses du système de TVA par rapport au commerce électronique
Commission européenne, 5 décembre 2017 La complexité et le coût des obligations en matière de TVA: les entreprises qui vendent des biens en ligne paient environ € à titre de coûts liés au respect des obligations en matière de TVA pour chaque pays de l'UE dans lequel elles réalisent des ventes. Il s'agit d'un coût considérable qui peut compromettre la croissance des opérateurs économiques en ligne, en particulier les PME. Les pertes de recettes pour les États membres: la TVA non perçue dans l'UE en raison du non-respect des règles applicables aux ventes en ligne transfrontières est estimée à 5 milliards € par an. Selon les projections, ce chiffre pourrait atteindre 7 milliards € d'ici à 2020. Des conditions de concurrence inéquitables: conformément aux règles en vigueur, les biens importés achetés en ligne dans des pays tiers sont exonérés de la TVA si leur prix est inférieur à 22 €. Les entreprises établies en dehors de l'UE peuvent indiquer de manière frauduleuse sur les biens onéreux tels que les téléphones portables et les tablettes un prix maximal de 22 € et, par conséquent, ne pas payer de TVA. Les entreprises de pays tiers se trouvent donc clairement avantagées par rapport aux entreprises de l'UE. Directive 2009/132/CE du Conseil du 19 octobre 2009 Article 23 Sont admises en exonération, les importations de biens dont la valeur globale n’excède pas 10 EUR. Les États membres peuvent admettre en exonération les importations de biens dont la valeur globale est supérieure à 10 EUR, mais n’excède pas 22 EUR.

Plan d'action sur la TVA de la commission 7 avril 2016 «Vers un espace TVA unique dans l'Union».

Commission européenne - Communiqué de presse, 1er décembre 2016
Pierre Moscovici, commissaire chargé des affaires économiques et financières, de la fiscalité et de l'union douanière, a ajouté : « Les entreprises en ligne exerçant leurs activités dans l'UE nous ont demandé de leur simplifier la vie. C'est ce que nous faisons aujourd'hui. Les entreprises, petites et grandes, qui effectuent des ventes en ligne à l'étranger appliqueront désormais la TVA de la même manière qu'elles le feraient pour des ventes réalisées dans leur propre pays. Il en résulte un gain de temps, une diminution des formalités administratives et une baisse des coûts. Nous simplifions également les règles pour les microentreprises et les start-up en leur permettant de conquérir plus facilement de nouveaux marchés. Avec nos propositions, les gouvernements européens pourraient engranger 100 millions € supplémentaires par semaine et les consacrer aux services destinés à leurs citoyens. » La Commission propose notamment : De nouvelles règles permettant aux entreprises qui vendent des biens en ligne d'accomplir facilement toutes leurs obligations en matière de TVA dans l'UE en un seul lieu ; De simplifier les règles de TVA pour les start-up et les microentreprises qui effectuent des ventes en ligne; la TVA due sur des ventes transfrontières d'un montant inférieur à € sera gérée au niveau national. Les PME bénéficieront de procédures plus simples pour les ventes transfrontières d'une valeur maximale de € afin de leur faciliter la vie ; De lutter contre la fraude à la TVA provenant de l'extérieur de l'UE, qui peut fausser le marché et entraîner une concurrence déloyale ; D'autoriser les États membres à réduire les taux de TVA applicables aux publications électroniques telles que les livres électroniques et les journaux en ligne.

Détails des propositions de la commission
1er Point Nouvelles règles de TVA applicables aux ventes de biens et de services en ligne : actuellement, les opérateurs économiques en ligne doivent s'enregistrer aux fins de la TVA dans tous les États membres dans lesquels ils vendent des biens. Souvent citées comme l'un des principaux obstacles au commerce électronique transfrontière, ces obligations en matière de TVA coûtent aux entreprises environ € pour chaque pays de l'UE dans lequel elles effectuent des ventes. La Commission propose à présent que les entreprises établissent simplement une déclaration trimestrielle unique pour la TVA due dans l'ensemble de l'UE, au moyen du guichet unique TVA en ligne. Ce système existe déjà pour les ventes de services électroniques, tels que les applications pour téléphones mobiles, et a donné de bons résultats avec plus de 3 milliards € de TVA perçue par l'intermédiaire de ce système en Les charges administratives pesant sur les entreprises connaitront une réduction impressionnante atteignant 95 %. Ainsi, les entreprises de l'UE pourront économiser globalement 2,3 milliards € et les États membres verront leurs recettes de TVA augmenter de 7 milliards €.

2ème Point Des règles de TVA plus simples pour les microentreprises et les start-up : il est prévu d'introduire un nouveau seuil de € par an pour les ventes en ligne en dessous duquel les entreprises qui effectuent des ventes transfrontières pourront continuer à appliquer les règles de TVA généralement utilisées dans leur pays d'origine. Le respect des règles de TVA sera ainsi plus simple pour entreprises à travers l'UE, ce qui représente 97 % de l'ensemble des microenterprises qui pratiquent le commerce transfrontière. Un deuxième nouveau seuil de € par an facilitera la vie des PME en matière de TVA, avec des règles simplifiées pour déterminer le lieu d'établissement de leurs clients. Ces seuils pourraient être appliqués dès 2018 aux services électroniques et en 2021 au plus tard, aux biens en ligne. D'autres simplifications devraient permettre aux plus petites entreprises de bénéficier des mêmes règles de TVA habituelles que dans leur pays d'origine, telles que les exigences en matière de facturation et la tenue de registres. Le premier point de contact sera toujours l'administration fiscale du lieu où l'entreprise se situe et les entreprises ne feront plus l'objet d'audits dans chaque État membre où elles effectuent des ventes.

3ème Point Lutte contre la fraude à la TVA provenant de l'extérieur de l'UE : les petits envois importés dans l'UE d'une valeur inférieure à 22 € sont actuellement exonérés de la TVA. Avec près de 150 million de colis importés en exonération de TVA chaque année dans l'UE, ce système ouvre la voie à des formes de fraude massive et à des pratiques abusives, créant des distorsions importantes à l'encontre des entreprises de l'UE. Premièrement, les entreprises de l'UE se trouvent dans une position bien moins avantageuse puisque, contrairement à leurs concurrents de pays tiers, elles sont tenues d'appliquer la TVA dès le premier centime d'euro tiré des ventes. Deuxièmement, les biens de grande valeur importés comme les smartphones et les tablettes sont systématiquement sous-évalués ou décrits de manière erronée dans les documents d'importation afin de bénéficier de cette exonération de TVA. La Commission a donc décidé de supprimer cette exonération.

4ème Point Des règles identiques pour la taxation des livres et journaux électroniques et de leurs équivalents imprimés : les règles en vigueur permettent aux États membres de taxer les publications imprimées telles que les livres et les journaux à des taux réduits ou, dans certains cas, à des taux super-réduits ou nuls. Ces mêmes règles excluent les publications électroniques; autrement dit, ces produits doivent être taxés au taux normal. Une fois adoptée par tous les États membres, la nouvelle configuration autorisera les États membres, mais sans obligation, à aligner les taux applicables.

Proposition du COM(2016) 757 final de directive modifiant la directive 2006/112/CE et la directive 2009/132/CE en ce qui concerne certaines obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations de services et aux ventes à distance de biens Le titre IV (articles 23 et 24) de la directive 2009/132/CE prévoit une exonération pour les biens importés d’une valeur négligeable qui n’excède pas une valeur totale comprise entre 10 EUR et 22 EUR (montant à déterminer par chaque État membre). Étant donné que le régime particulier (et partant le mini-guichet unique) permettra de déclarer et de payer la TVA due sur les biens importés commandés en ligne et simplifiera ainsi fortement la perception de la TVA, il n’est pas nécessaire de maintenir cette exonération de TVA. La proposition supprime par conséquent cette exonération à compter du 1er janvier 2021, qui est la date proposée pour l’entrée en vigueur du régime d’importation.

Le paquet Marché unique numérique TVA Le paquet sur le commerce électronique - une directive et deux règlements - a été adopté sans débat lors de la réunion du Conseil "Affaires économiques et financières" du 5 décembre 2017 à Bruxelles, après l'avis du Parlement européen le 30 novembre 2017. En 2018: Des seuils (EUR 10 000 et EUR 100 000) pour les prestations transfrontalières de services électroniques seront mis en place pour aider les micro-entreprises et les PME. Cela signifie, dans la pratique, que seules les entreprises dont les ventes transfrontalières de plus de EUR 100 000 seront soumises aux règles normales. En 2021: En se fondant sur le succès du mini-guichet unique (MOSS) pour les services électroniques, ce concept sera étendu aux livraisons de biens en ligne et à tous les services transfrontaliers à des consommateurs finaux. Le régime des ventes à distance intra-UE et l'exonération à l’importation des petits envois seront éliminées conformément à l’engagement d’appliquer le système de taxation à destination pour la TVA. Le nouveau guichet unique (OSS) sera également étendu aux importations. Contrairement à la pratique actuelle, la TVA pourra être collectée au moment de la vente à des clients établis dans l’UE par des vendeurs ou plateformes. Les vendeurs hors UE déclareront ensuite la TVA par le biais du système de guichet unique (OSS). Ces biens bénéficieront ensuite d’un dédouanement accéléré. Lorsque le système de guichet unique (OSS) n’est pas utilisé, un deuxième mécanisme de simplification sera mis à disposition pour les importations. La TVA pourra être collectée auprès des consommateurs lors de l’importation et une simple déclaration mensuelle à la douane sera transmise par le transporteur.

Modification du système d’immatriculation unique (miniguichet unique) à partir de 2015
Toutes les entreprises, qu’elles soient établies ou non dans l’UE, peuvent utiliser un portail web dans le pays de l’UE où elles se sont immatriculées à la TVA, afin de déclarer et payer la TVA due sur un service fourni dans le pays de l’UE où leur client est établi.

Présentation de l’autoliquidation
Le mécanisme d'autoliquidation de TVA consiste à inverser la logique en matière de recouvrement de la TVA. En principe, la TVA est facturée par le prestataire de service ou le vendeur qui la collecte et la reverse au Trésor public. Au contraire, l'autoliquidation consiste, pour le vendeur ou le prestataire, à facturer hors taxe. C’est le client ayant la charge de payer la TVA aux impôts. Ce mécanisme a été mis en place pour réglementer le cadre juridique de la TVA dans le cadre d'opérations réalisées par des prestataires ou des vendeurs établis hors du territoire français. L'autoliquidation permet d'éviter que les sociétés étrangères, qui facturent en France, soient contraintes de s'immatriculer sur le territoire français pour déposer des déclarations de TVA en France. Ce mécanisme consiste, pour les entreprises clientes identifiées à la TVA en France, à être elles-mêmes redevables de la TVA en France. Ainsi, le prestataire ou le vendeur établi hors de France facture ses marchandises ou ses prestations de service hors taxe en précisant sur la facture que la TVA est due par le client identifié à la TVA en France.

Champ d’application de l’autoliquidation
Le mécanisme d'autoliquidation de TVA s'applique aux entreprises clientes identifiées à la TVA en France qui : achètent des biens à l'étranger dans l’UE qui sont livrés en France. En effet, lorsqu'un bien est expédié vers la France par un assujetti établi hors de France à partir d'un État membre de l' Union européenne, afin d'être par la suite livré à un client identifié à la TVA en France, l'affectation ou le transfert constituent des acquisitions intracommunautaires au sens de l'article 258 C du CGI. Cette acquisition intracommunautaire étant exonérée de TVA (CGI, art. 262 ter, II-3°), elle n'implique pas l'obligation de souscrire une déclaration de chiffre d'affaires. Le client identifié à la TVA en France collecte la taxe au titre de la livraison interne subséquente (CGI, art. 283, 1). achètent un service auprès d'entreprises situées hors de France. En effet, pour les prestations de services mentionnées à l'article 259 A du CGI, la taxe doit être acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur lorsque celui-ci est un assujetti agissant en tant que tel et est identifié à la TVA en France et que le fournisseur ou le prestataire n'est pas établi en France, conformément au second alinéa du 1 de l'article 283 du CGI. achètent un bien situé en France auprès d'une entreprise située hors de France ; réalise une livraison à soi-même.

Fonctionnement de l’autoliquidation
Dans le mécanisme d'autoliquidation, l'entreprise cliente identifiée à la TVA en France est redevable de la TVA. La facture relative aux opérations concernées par l’autoliquidation ne mentionnera pas la TVA exigible.. Cependant la facture doit faire apparaître distinctement que la TVA est due par le client et porter la mention "autoliquidation" en application du 13 du I de l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI justifiant l’absence de collecte de la taxe par le fournisseur établi en France. Le client établi et identifié à la TVA en France mentionne le montant hors taxes de ses achats soumis à l’autoliquidation sur la ligne « autres opérations imposables » de sa déclaration de chiffre d’affaires. La taxe ainsi acquittée est déductible dans les conditions de droit commun. Le défaut de déclaration par le client est sanctionné par l’amende de 5 % prévue au 4 de l’article 1788 A du CGI. Le prestataire mentionne symétriquement sur la ligne « autres opérations non imposables » de sa déclaration de chiffre d’affaires le montant total, hors taxes, de l’opération. L'entreprise cliente paye ensuite le montant de la TVA correspondant au Trésor public (d’après le droit français).

Résumé sur la TVA et le commerce électronique au sein de l’UE
Depuis le 1er janvier 2015, les prestations de services de télécommunication, radiodiffusion et télévision, ainsi que les prestations de services délivrées par voie électronique sont imposables au lieu de consommation lorsque ces prestations sont fournies par des assujettis, établis ou non sur le territoire de l'Union européenne (UE), à des personnes non assujetties ("consommateurs") ayant leur domicile ou leur résidence habituelle sur le territoire de l'UE. Les prestations de services électroniques sont ainsi imposables au taux de TVA en vigueur dans l’État membre où est domicilié le consommateur. Le prestataire doit alors déclarer et payer la TVA dans chaque État membre de consommation. Une simplification des obligations déclaratives est toutefois prévue avec la mise en œuvre d'un guichet électronique unique. Le mini-guichet unique ("mini one-stop shop") permet aux assujettis établis en France, qui fournissent dans d'autres États membres de l'UE où ils ne sont pas établis des services par voie électronique à des personnes non assujetties d'acquitter la TVA due sur ces services. Cette mesure de simplification permet aux assujettis concernés de ne pas s'identifier dans chaque État membre de consommation pour déclarer et payer la TVA. De même, les entreprises établies dans des pays non membres de l'UE, qui fournissent des services par voie électronique à des consommateurs domiciliés dans l'UE, peuvent s'immatriculer à la TVA dans un seul État membre de l'UE, même s'ils ont des clients dans plusieurs pays (régime "non-UE"). Pour s'identifier sur le mini-guichet, l'assujetti doit disposer d'un "espace abonné" sur impots.gouv.fr et d'un accès au service "consulter : compte fiscal". Les assujettis qui s'identifient sur le mini-guichet doivent compléter une demande d'inscription à partir de la rubrique "Accéder au mini-guichet TVA UE" de leur "espace abonné" Source : Minefi

Modalités pratiques Le mini-guichet unique ("mini one-stop shop") permet aux assujettis établis en France, qui fournissent dans d'autres Etats membres de l'UE où ils ne sont pas établis des services par voie électronique à des personnes non assujetties, d'acquitter la TVA due sur ces services. Cette mesure de simplification permet aux assujettis concernés de ne pas s'identifier dans chaque État membre de consommation pour déclarer et payer la TVA. De même, les entreprises établies dans des pays non membres de l'UE, qui fournissent des services par voie électronique à des consommateurs domiciliés dans l'UE, peuvent s'immatriculer à la TVA dans un seul Etat membre de l'UE, même s'ils ont des clients dans plusieurs pays .. Tout assujetti établi en France (ou en dehors de l'UE) peut s'inscrire sur le mini-guichet dès lors qu'il fournit des services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou des services électroniques à des particuliers domiciliés dans un autre État membre de l'UE et qu'il n'est pas établi, ni immatriculé à la TVA dans cet Etat. Le service est accessible aux entreprises établies en France (régime "UE") ou en dehors de l'Union européenne (régime "non-UE"). Depuis novembre 2014, les entreprises établies en France (ou non établies au sein de l'UE) peuvent donc souscrire au régime du mini-guichet unique TVA pour déclarer la TVA due sur les prestations de services rendues à des particuliers domiciliés dans un autre Etat membre. L'inscription au régime devient effective le premier jour du trimestre suivant la demande d'inscription de l'assujetti. Informations à fournir lors de l'inscription : Numéro individuel d'identification à la TVA ;Nom de la société ; Adresse postale ; Adresse courriel et du site internet ; Nom de la personne de contact ; Numéro de téléphone de la personne de contact ; Coordonnées bancaires ; Date de début d'application du régime ; Nature des prestations fournies.

Comm. UE, communiqué, 6 mai 2015 Dans le cadre de la stratégie pour un marché unique numérique, la Commission européenne annonce qu'elle va faire des propositions législatives pour moderniser la TVA sur le commerce électronique transfrontalier et réduire les charges administratives des entreprises. Elle prévoit notamment : - l'extension du système électronique d'enregistrement et de paiement unique existant aux ventes en ligne de biens matériels, qu'elles aient lieu dans l'UE ou avec un vendeur d'un pays tiers ; - l'introduction d'une mesure de simplification commune à toute l'UE (seuil de TVA) en faveur des petites start-ups de commerce électronique, - la mise en place d'un système d'audit unique pour les entreprises transfrontières en ce qui concerne la TVA ; - la suppression de l'exonération de TVA sur les petits envois provenant de pays tiers.

Livre numérique et TVA La question est celle du taux de TVA : les livres comme tous les produits culturels bénéficient du taux réduit de TVA à 5,5 %. Au contraire les prestations de service sont imposées au taux de droit commun de 20 %.

Positionnement du problème
La question de la définition du livre est primordiale : faut-il un support papier, voire un autre support physique comme un cédérom ou une clé USB, ou peut-on totalement se passer de support et admettre que le téléchargement d’un livre soit assimilé à une livraison de livre bénéficiant du taux réduit ?

Position initiale de la France
Pendant longtemps, le CGI et surtout la doctrine administrative présentaient le livre comme un ensemble « présenté sous la forme d’éléments imprimés » Instruction du 30 décembre 1971 (3C-14-71) . L Le Conseil d’Etat s’est inscrit dans cette logique papier : CE 5 juin 2002, n° , Sté Havas Interactive. Considérant, en troisième lieu, que la cour a relevé, dans les motifs de son arrêt, que le produit commercialisé par la société Havas Edition Electronique, sous la dénomination de "livre-cédérom" se compose d'un livre conçu par des éditeurs d'art et d'un cédérom fourni par l'une de ses filiales, comportant l'un et l'autre des reproductions d'œuvres d'art accompagnées de texte ; qu'après avoir jugé que même si, par son contenu homogène et son apport intellectuel, il est susceptible de contribuer à la diffusion de la culture et de la pensée, le disque numérique à lecture optique qui constitue un cédérom ne peut être regardé lui-même comme un livre, au sens des dispositions précitées de l'article 278 bis du code général des impôts et du point 6 de l'annexe H à la sixième directive modifiée, lesquels réservent cette qualification aux ouvrages imprimés, elle en a déduit que les opérations portant sur un tel support ne peuvent bénéficier du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en statuant ainsi, la cour administrative d'appel n'a pas donné aux faits qu'elle a constatés une qualification juridique erronée au regard des dispositions de l'article 278 bis du code général des impôts et n'a pas davantage méconnu la portée de la notion de livre à laquelle se réfère clairement le point 6 de l'annexe H à la sixième directive modifiée » ;

Cas du livre électronique (position UE)
Une directive 2009/47/CE du 5 mai 2009 modifiant la directive 2006/112/CE a fait évoluer le droit en ce qui concerne les taux réduits de taxe sur la valeur ajoutée. Celle-ci définit le domaine du taux réduit pour les livraisons de livre. Il s’agit de « la fourniture de livres, sur tout type de support physique, y compris en location dans les bibliothèques (y compris les brochures, dépliants et imprimés similaires, les albums, livres de dessin ou de coloriage pour enfants, les partitions imprimées ou en manuscrit, les cartes et les relevés hydrographiques ou autres), les journaux et périodiques, à l’exclusion du matériel consacré entièrement ou d’une manière prédominante à la publicité». La définition du livre s’émancipe du papier, elle admet désormais tout type de support physique comme CDrom, clé USB. En revanche, l’exigence d’un tel support exclut les e-book qui sont simplement téléchargés. Or sur ce point la 6ème directive, puis la directive 2006/112 CE, puis la directive 2008/8/CE du 12 février 2008 ne modifient pas l’état du droit.

Cas du livre électronique (position française)
Art. 278 bis La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 7 % en ce qui concerne les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les produits suivants : 6° Livres, y compris leur location. Dans le cas des opérations dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2012, cette disposition s'applique aux livres sur tout type de support physique, y compris ceux fournis par téléchargement.

Communication du 11 janvier 2012 : "Un cadre cohérent pour renforcer la confiance dans le marché unique numérique du commerce électronique et des services en ligne" « D'autres offres nouvelles permises par le développement des technologies, à l'instar du livre numérique, demeurent balbutiantes en Europe, tandis qu'aux Etats-Unis, les ventes de livres numériques ont dépassé celles des livres de poche. Le taux de TVA applicable peut affecter négativement l’évolution de l’offre dès lors qu’il existe des différences significatives dans les taux s’appliquant à des produits comparables et qu’elles se reflètent dans le prix de vente au consommateur. C’est par exemple le cas des publications numériques correspondant aux produits physiques équivalents. Dans la Communication sur l'avenir de la TVA adoptée le 6 décembre 2011, la Commission indique qu'un des principes de base à respecter est que des biens et services similaires devraient être soumis au même taux de TVA et que les progrès technologiques devraient être pris en compte à cet égard, de sorte que le défi de la convergence entre l'environnement en ligne et physique soit relevé. La Commission fera des propositions dans ce sens d'ici la fin Plus largement, elle engagera des discussions avec les Etats membres et les parties prenantes sur le développement du livre numérique dans le marché unique et les obstacles qu'il rencontre ».

MAIS : Comm. UE, MEMO/12/794, 24 oct. 2012
La Commission a demandé le 24 octobre 2012 à la France, ainsi qu'au Luxembourg, de modifier leur taux de TVA applicable aux livres numériques. Depuis le 1er janvier 2012, la France et le Luxembourg appliquent un taux réduit de TVA aux livres numériques, ce que la Commission estime incompatible avec les règles actuelles de la directive TVA. En effet, en vertu de cette directive, les livres numériques constituent des services fournis par voie électronique et l'application d'un taux réduit à ce type de services est exclue. Cette situation crée de graves distorsions de concurrence au détriment des opérateurs des 25 autres États membres de l'UE, dans la mesure où les achats de livres numériques se font aisément dans un autre État membre que celui de résidence du consommateur et où les règles actuelles prévoient l'application du taux de TVA de l'État membre du prestataire, et non de celui du client. La Commission a reçu des plaintes de plusieurs ministres des finances qui ont relevé l'effet négatif sur les ventes de livres sur leur marché national. La Commission est consciente de la différence de traitement entre les livres numériques et les livres papiers et prend note de l'importance des livres numériques. Dans le cadre de la nouvelle stratégie TVA, la Commission a ouvert ce débat avec les États membres et elle fera éventuellement des propositions d'ici fin D'ici là, la Commission, en tant que gardienne des traités, tient à ce que les États membres respectent les règles en matière TVA qu'ils ont eux-mêmes approuvées à l'unanimité. La Commission a, par conséquent, adressé des avis motivés à ces deux États. Il s'agit de la deuxième étape de la procédure d'infraction, qui fait suite aux lettres de mise en demeure envoyées en juillet 2012 (V. Comm.UE, communiqué 3 juill. 2012, IP/12/740 : Dr. fisc. 2012, n° 28, act. 308). Ils disposent d'un mois pour mettre leur législation en conformité avec le droit de l'Union. À défaut, la Commission pourra saisir la CJUE.

Et, Comm. UE, communiqué 21 janv. 2013, IP/13/137
La Commission européenne a décidé de saisir la CJUE de recours contre la France, ainsi que le Luxembourg, en raison de l'application d'un taux réduit de TVA aux livres numériques. Cette décision intervient en raison de l'absence de mise en conformité des législations française et luxembourgeoise suite aux avis motivés de la Commission du 24 octobre 2012.

Maintien par la France de sa position : BOI-TVA-LIQ-30-10-40, § 80 et 200, 17 avr. 2013
1 - Les livres sur tout type de support physique, y compris ceux fournis par téléchargement, sont depuis le 1er janvier 2013, soumis au taux réduit de TVA de 5,5 % (CGI, art bis). La notion de livre pour l'application de ce taux réduit a été précisée : - pour le livre sur support physique, par un rescrit du 17 novembre 2009 visant les livres sous forme de Cédérom ou de clé USB (RES n° 2009/63 (TCA), 17 nov : Dr. fisc. 2009, n° 48, act. 354) ; - pour le livre numérique, par un rescrit du 29 décembre 2011 visant les livres disponibles sur un réseau de communication au public en ligne, notamment par téléchargement ou diffusion en flux, ou sur un support d'enregistrement amovible (RES n° 2011/38 (TCA), 3 janv : Dr. fisc. 2012, n° 1, act. 8). 2 - Ces deux rescrits ont été repris lors de la mise en ligne initiale de la base BOFiP-Impôts le 12 septembre Toutefois, les références à ces rescrits ont été supprimées lors d'une mise à jour de cette base du 20 décembre 2012 (BOFiP-Impôts, Actualité TVA-LIQ, 20 déc. 2012), et leur contenu intégralement incorporé aux commentaires : - relatifs au livre sur support physique (BOI-TVA-LIQ , § 80, 20 déc. 2012) ; - relatifs au livre numérique (BOI-TVA-LIQ , § 85, 20 déc. 2012).

CJUE, 3e ch., 11 sept. 2014, aff. C-219/13, K Oy
Résumé de l’arrêt « La CJUE juge que l'article 98, § 2, premier alinéa, et l'annexe III, point 6 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ne s'opposent pas, pour autant que le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la TVA soit respecté, ce qu'il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier, à une législation nationale qui soumet les livres édités au format papier à un taux réduit de TVA et ceux qui le sont sur d'autres supports physiques, tels que des CD, des CD-ROM ou des clés USB, au taux normal de cette taxe ».

CJUE, 3e ch., 11 sept. 2014, aff. C-219/13, K Oy (1)
« 27 Dès lors, la question qui se pose est celle de savoir si, … un État membre qui a choisi de soumettre la fourniture de livres imprimés sur papier à un taux réduit de TVA se trouve de ce fait contraint d'étendre l'application de ce taux réduit également à la fourniture de livres sur tout support physique autre que le papier. 28 À ce sujet, il y a lieu de relever, ainsi que l'a également observé la Commission européenne lors de l'audience, que ni le texte de la directive n° 2009/47 ni les travaux préparatoires de celle-ci n'indiquent que le législateur de l'Union, en modifiant le point 6 de l'annexe III de la directive TVA, ait voulu contraindre les États membres à appliquer un taux réduit de TVA identique à tous les livres, quel que soit le support physique sur lequel ils sont édités. 29 En tout état de cause, à la lumière de la jurisprudence de la Cour citée au point 23 du présent arrêt, dès lors que l'annexe III, point 6, de la directive TVA se borne à viser la fourniture de livres sur tout type de support physique, il appartient aux États membres, sous réserve de respecter le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la TVA, de déterminer les supports physiques auxquels le taux réduit de TVA s'applique. 30 Dans ce contexte, il convient de préciser, à l'instar du gouvernement irlandais et ainsi que l'a relevé M. l'avocat général au point 54 de ses conclusions, que, dans un cas tel que celui de l'affaire au principal, étant donné que l'appréciation du consommateur moyen est susceptible de varier en fonction du degré éventuellement différent de pénétration des nouvelles technologies dans chaque marché national et du degré d'accès aux dispositifs techniques permettant à ce consommateur de recourir aux livres édités sur d'autres supports physiques que le papier, il y a lieu de prendre comme référence le consommateur moyen de chaque État membre. 31 Dans ces conditions, il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier, ainsi qu'il a été relevé au point 25 du présent arrêt, si les livres édités au format papier et ceux qui le sont sur d'autres supports physiques sont des produits qui sont susceptibles d'être considérés comme étant semblables par le consommateur moyen. Il incombe à cette juridiction d'évaluer, à cette fin, si ces livres présentent des propriétés analogues et répondent aux mêmes besoins en fonction d'un critère de comparabilité dans l'utilisation afin de vérifier si les différences existantes influent ou non de manière considérable ou sensible sur la décision du consommateur moyen d'opter pour l'un ou l'autre de ces livres.

CJUE, 3e ch., 11 sept. 2014, aff. C-219/13, K Oy (2)
32 Cette réponse ne varie pas en fonction du type de support utilisé, du contenu du livre en cause, ou en fonction des propriétés techniques du support physique en cause, étant donné que, entre autres, ce sont de telles circonstances que la juridiction de renvoi doit prendre en considération en vue d'évaluer si les livres édités au format papier et ceux qui le sont sur d'autres supports physiques sont des produits qui sont susceptibles d'être considérés comme étant semblables par le consommateur moyen. 33 Si, ainsi que l'a relevé M. l'avocat général au point 62 de ses conclusions, ces circonstances sont déterminantes du point de vue du consommateur moyen de l'État membre concerné, il est justifié que la législation nationale n'accorde pas à la livraison de livres reposant sur des supports autres que le papier le taux réduit de TVA applicable à celle des livres imprimés. En revanche, si ce qui importe pour ce consommateur c'est essentiellement le contenu similaire de tous les livres, indépendamment de leur support ou de leurs propriétés, l'application sélective d'un taux réduit de TVA ne se justifie pas. 34 Il résulte de l'ensemble des considérations qui précèdent qu'il convient de répondre aux questions posées que l'article 98, paragraphe 2, premier alinéa, et l'annexe III, paragraphe 6, de la directive TVA, doivent être interprétés en ce sens qu'ils ne s'opposent pas, pour autant que le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la TVA soit respecté, ce qu'il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier, à une législation nationale, telle que celle en cause au principal, qui soumet les livres édités au format papier à un taux réduit de TVA et ceux qui le sont sur d'autres supports physiques, tels que des CD, des CD-ROM ou des clés USB, au taux normal de cette taxe. (...)

Critique de l’arrêt par Arnaud Moraine et Anne-Sophie de Bechade
La CJUE reprend sa jurisprudence dorénavant bien établie, selon laquelle le principe de neutralité fiscale « s'oppose à ce que des biens ou des prestations de services semblables, qui se trouvent en concurrence les uns avec les autres, soient traités de manière différente du point de vue de la TVA »….À cet égard, il nous apparaît que le vocabulaire employé par la Cour de justice est propre à induire en erreur le non-initié. En effet, le principe de neutralité, fondateur et consubstantiel au régime de TVA, ne saurait être confondu avec celui de l'égalité de traitement. En clair, le principe de neutralité, dont le corollaire est le droit à déduction, est énoncé dès la publication de la première directive TVA n° 67/227/CEE du Conseil du 11 avril 1967, qui dispose en son article 2 que « le principe du système commun de TVA est d'appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition. À chaque transaction, la TVA calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service est exigible déduction faite de la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix ». En d'autres termes, il ne peut y avoir taxation sur la valeur ajoutée sans l'exercice du droit à déduction, et donc sans respecter le principe de neutralité, qui assure que seule la valeur ajoutée par chaque intervenant sera frappée par la taxe à chaque échelon de la chaîne économique. En revanche, le principe développé par la CJUE depuis les années 2000…, qui veut que des biens ou des services semblables et en concurrence les uns avec les autres ne puissent être traités différemment au plan de la TVA, sauf à créer les conditions d'une concurrence déloyale, s'apparente bien davantage à une déclinaison du principe d'égalité de traitement appliqué aux règles régissant la TVA. C'est donc bien d'égalité de traitement dont il s'agit ici, et pas de neutralité qui au plan de la TVA, se réfère à une notion aux contours bien différents. Ceci étant précisé, la Cour souligne qu'afin de déterminer si des biens ou des prestations de services sont semblables, il convient de tenir compte du point de vue du consommateur moyen. On connaissait déjà la référence au consommateur moyen, sorte de « ménagère de moins de 50 ans de la TVA », qui n'était pas sans poser le problème de la subjectivité de l'exercice de qualification. … Dans l'arrêt commenté, la Cour rappelle ainsi que c'est à chaque État membre de déterminer les supports physiques auxquels le taux réduit de la TVA peut s'appliquer, dans le respect du principe d'égalité de traitement. Or, quelle surprise de constater que cette notion de consommateur moyen, aux contours déjà flous, loin d'être simplifiée par la présente décision, s'en trouve passablement complexifiée dans sa mise en oeuvre. En effet, la Cour de Luxembourg vient d'admettre qu'étant donné les différents degrés de pénétration des nouvelles technologies dans chaque État membre, ainsi que des différents degrés d'accès à ces nouvelles technologies, il convient de prendre en référence le consommateur moyen de chaque État membre. En d'autres termes, là où déterminer la motivation du consommateur moyen était déjà un redoutable exercice de mentalisme, les opérateurs devront désormais appliquer un régime de TVA particulier en fonction de la motivation du consommateur moyen dans chacun des 28 États membres ! En effet, la CJUE, en son seul paragraphe 30 du présent arrêt, fait naître 28 consommateurs moyens dont il faudra prendre la motivation en compte (et pas seulement pour la problématique du livre numérique, mais dans tout exercice de qualification d'une prestation ou d'une livraison de bien dont il pourrait être avancé que les technologies ou l'accès à ces services diffèrent d'un État membre à un autre). Nous sommes perplexes quant à l'analyse. Le livre sur support audio n'existe-t-il pas en Grèce ou en Roumanie ? Les lecteurs de DVD ou les PC susceptibles de lire une clé USB ne sont-ils que l'apanage des Français, des Anglais ou des Allemands ? Prendre le risque d'une analyse différente dans chaque territoire, au motif que les accès aux supports numériques sont différents, ne conduit-il pas de facto à créer les conditions d'une différence de traitement entre les différents supports, alors qu'il est du ressort du droit de l'Union d'assurer au contraire cette égalité ? C'est bien la différence de taux de TVA qui crée dans les faits l'un des éléments de l'inégalité de traitement et bloque l'essor des supports numériques et de l'économie numérique en général. Le serpent se mord la queue. Par ailleurs, la complexité de l'exercice imposé risque fort d'avoir pour conséquence une plus grande insécurité juridique : comment un opérateur français qui réalisera des livraisons locales de livres sur support numérique, pourrait-il avec certitude connaître le régime applicable en Lituanie ou en Lettonie, puisqu'il faudra, au-delà de l'analyse du droit local applicable, sonder également l'âme du consommateur letton ou lituanien et donc attendre l'avis d'une juridiction locale ? Cet arrêt est selon nous susceptible d'atteindre l'objectif contraire à celui que la Cour entendait poursuivre. En effet, même si la volonté de se référer à un consommateur moyen, analysé État membre par État membre visait de toute bonne foi à davantage de précision et donc de justesse dans l'analyse, les opérateurs risquent tous d'appliquer de manière désordonnée et différenciée les critères, ce qui conduira vraisemblablement certains opérateurs à appliquer un taux réduit local et d'autres pas, créant ainsi une véritable inégalité de traitement et donc une concurrence déloyale entre opérateurs, en l'attente de décisions des juridictions locales pour trancher les litiges. Quelle belle occasion manquée d'avoir au contraire une analyse uniforme, qui aurait permis une meilleure lisibilité et une meilleure application du droit de l'Union dans chaque État membre…. La Cour de justice renvoie aux États membres la mise en oeuvre du principe, en demandant aux juridictions de renvoi de vérifier si le principe d'égalité de traitement est respecté localement. S'il appartient effectivement aux juridictions de renvoi de mettre en application le droit de l'Union tel qu'explicité par la Cour de justice, cette dernière nous semble se défausser au cas d'espèce. Ce n'est pas l'application du principe prédéfini qui est laissé ici à l'appréciation des juges nationaux, mais au contraire, l'appréciation des contours du principe que la Cour n'a pas suffisamment défini. Il est regrettable que la CJUE, dernier rempart du contribuable contre des lectures contestables de la directive TVA par les différentes administratives fiscales, ne juge finalement plus en dernier ressort. Car enfin, avec un peu de recul, quel aura été l'intérêt au cas d'espèce pour la Cour administrative suprême finlandaise, comme indirectement pour la société requérante, d'avoir porté l'affaire jusque devant la CJUE ? Proche du néant en réalité car le principe énoncé était évidemment déjà connu de tous... Seule sa mise en application par la CJUE était attendue et l'on regrettera ici que la Cour n'ait pas choisi de faire le droit plutôt que de le dire. Gardons au moins l'espoir que les juridictions de chaque État membre sauront reconnaître le principe d'égalité de traitement en matière de TVA entre tous les supports numériques, pour réussir par le bas ce que la CJUE aura manqué par le haut.

Un droit français en avance pour le livre numérique ?
Critique de l’arrêt par Arnaud Moraine et Anne-Sophie de Bechade « Si la décision commentée nous apparaît critiquable à plus d'un titre, elle est surtout le résultat d'une lutte qui peut déjà sembler un combat d'arrière-garde. En effet, la véritable bataille du numérique s'est déplacée depuis longtemps sur un autre terrain, celui du livre numérique sans support physique, téléchargé via internet. Le vrai combat est donc celui que mène la France en appliquant le taux réduit au livre téléchargé, suscitant du même coup les foudres de la Commission européenne. Or, le taux de TVA applicable au livre électronique téléchargé n'est pas traité dans l'arrêt K Oy. Et pour cause, ce dernier traite du sort du livre numérique sur support physique, donc une livraison de bien, alors que le livre numérique téléchargé constitue une prestation de services. Si l'annexe III de la directive TVA n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 prévoit qu'un certain nombre de biens et de services peut bénéficier de la TVA, le paragraphe 2 de l'article 98 de ladite directive prévoit que les taux réduits ne sont pas applicables aux services fournis par voie électronique visés à l'article 56, § 1, k de la directive. Selon la Commission européenne, le téléchargement de livres numériques par internet entre dans cette catégorie et doit donc être soumis au taux normal de la TVA, ce qui justifie son action contre la France et le Luxembourg, qui appliquent des taux réduits de TVA auxdits téléchargements. Nous avons déjà tenté de démontrer que l'assertion selon laquelle le livre électronique constitue nécessairement une prestation de services électronique n'était pas si évidente, dans la mesure où certains services rendus par voie électronique bénéficient du même régime que les services rendus sous d'autres formes (à l'instar des prestations bancaires) ou que le téléchargement d'un livre numérique s'apparente davantage à la cession d'éléments propres aux droits d'auteur. Est-il par ailleurs besoin de souligner que le même débat pourrait être transposé avec la même acuité, la même actualité et dans les mêmes termes pour la presse en ligne et pour la presse papier, à la suite de la mise en oeuvre par la France du taux réduit à la presse en ligne ? Il est néanmoins à craindre que la CJUE s'appuie sur la lettre de la directive pour ne pas appliquer le principe d'égalité de traitement entre le livre papier et le livre téléchargé, dans la mesure où l'article 98, § 2 de la directive semble s'y opposer (les prestations fournies par voie électronique étant nécessairement soumises au taux normal). Pour autant, nous plaidons pour que la Cour s'autorise à écarter une disposition de la directive lorsque son application au cas d'espèce conduirait à une contradiction directe avec un grand principe de la TVA qui est l'un des fondements de la taxe, à savoir l'égalité de traitement. En d'autres termes, si les services fournis par voie électronique doivent être soumis au taux normal de la TVA, ce n'est selon nous que si l'application du taux normal ne crée pas de distorsion de concurrence avec des biens et des services fournis par une autre voie. Dans le cas contraire, le principe d'égalité de traitement doit permettre à la Cour d'appliquer le taux réduit de la taxe, en écartant l'article contraire de la directive. … Mais il nous semble probable que la CJUE invitera plutôt le législateur de l'Union européenne à légiférer. …Il ne reste donc plus qu'à espérer que ce qui n'a pu bouger au plan juridique avancera au plan politique. Il en est temps, si l'Europe veut prendre sans trop de retard le train du numérique.

CJUE, 5 mars 2015, aff. C-479/13, Commission c/ France et aff
CJUE, 5 mars 2015, aff. C-479/13, Commission c/ France et aff. C-502/13, Commission c/ Luxembourg Suite aux recours en manquement de la Commission européenne contre la France et le Luxembourg (Comm. UE, communiqué IP/13/137, 21 janv. 2013) concernant l'application d'un taux réduit de TVA aux livres numériques, la CJUE a jugé que ces deux États ont manqué à leurs obligations. La cour retient que les livres électroniques constituent un « service fourni par voie électronique » auquel il est exclu d'appliquer un taux réduit de TVA

CJUE, 5 mars 2015, aff. C-479/13, Sur le fond 22 La Commission fait valoir que l'application, par la République française, d'un taux réduit de TVA à la fourniture de livres électroniques est incompatible avec les articles 96 et 98 de la directive TVA, lus en combinaison avec les annexes II et III de celle-ci et le règlement d'exécution n° 282/ Cette institution fait observer que, en vertu de l'article 98, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive TVA, les taux réduits de TVA peuvent uniquement être appliqués aux livraisons de biens et aux prestations de services visées à l'annexe III de cette directive. Or, la fourniture de livres électroniques ne relèverait pas du champ d'application de ladite annexe et ne pourrait, partant, bénéficier d'un taux réduit de TVA. Cette interprétation serait confirmée par l'article 98, paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA, qui exclut l'application d'un taux réduit de TVA à des services fournis par voie électronique. 24 La République française, soutenue par le Royaume de Belgique, conteste l'interprétation retenue par la Commission des dispositions concernées de la directive TVA. Selon ces Etats membres, la fourniture de livres électroniques relève du point 6 de l'annexe III de la directive TVA et peut, en conséquence, bénéficier d'un taux réduit de TVA. 25 A cet égard, il y a lieu de rappeler que l'article 96 de la directive TVA prévoit que le même taux de TVA, à savoir le taux normal, est applicable aux livraisons de biens et aux prestations de services. Par dérogation à ce principe, l'article 98, paragraphe 1, de cette directive reconnaît aux Etats membres la faculté d'appliquer un ou deux taux réduits de TVA. Aux termes du paragraphe 2, premier alinéa, de cet article, les taux réduits de TVA peuvent uniquement être appliqués aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories figurant à l'annexe III de la directive TVA (arrêt K, C 219/13, EU : C : 2014 : 2207, points 21 et 22).

CJUE, 5 mars 2015, aff. C-479/13, 26 S'agissant de l'argument, soulevé par la République française et le Royaume de Belgique, selon lequel la fourniture de livres électroniques relève du point 6 de l'annexe III de la directive TVA, il importe de rappeler que, pour déterminer la portée d'une disposition du droit de l'Union, il y a lieu de tenir compte à la fois de ses termes, de son contexte et de ses finalités (voir, notamment, arrêt NCC Construction Danmark, C 174/08, EU : C : 2009 : 669, point 23 et jurisprudence citée). 27 Il convient de relever que cette annexe III mentionne expressément, à son point 6, dans la catégorie des prestations pouvant faire l'objet de taux réduits de TVA, la « fourniture de livres, sur tout type de support physique ». Il ressort ainsi des termes de ce point que le taux réduit de TVA est applicable à l'opération qui consiste à fournir un livre se trouvant sur un support physique. Ainsi que l'observe à juste titre la Commission, toute autre interprétation viderait de leur sens les termes « sur tout type de support physique » figurant audit point. 28 Si, certes, le livre électronique nécessite, aux fins d'être lu, un support physique, tel qu'un ordinateur, un tel support n'est cependant pas compris dans la fourniture de livres électroniques. 29 Il s'ensuit que, eu égard aux termes de ce point 6, cette disposition n'inclut pas dans son champ d'application la fourniture de livres électroniques. 30 Cette interprétation se trouve confortée par le contexte de ladite disposition. En effet, celle-ci constitue une dérogation au principe selon lequel les Etats membres appliquent un taux normal de TVA aux opérations soumises à cette taxe et elle doit donc être interprétée de manière stricte (voir, notamment, arrêt Commission/Espagne, C 360/11, EU : C : 2013 : 17, point 18 et jurisprudence citée). 31 Il est vrai, comme le relèvent à juste titre la République française et le Royaume de Belgique, que, par l'extension, à la suite de la modification introduite par la directive 2009/47, du champ d'application du point 6 de l'annexe III de la directive TVA à la « fourniture de livres, sur tout type de support physique », le législateur de l'Union européenne a eu pour objectif, ainsi que cela ressort du considérant 4 de la directive 2009/47, de préciser et d'adapter à l'évolution technologique la référence à la notion de « livres » figurant à ce point. 32 De même, ainsi que le fait valoir à bon droit la République française, en établissant l'annexe III de la directive 2006/112, ledit législateur a souhaité que les biens essentiels ainsi que les biens et les services correspondant à des objectifs sociaux ou culturels, pour autant qu'ils ne présentent pas ou peu de risques de distorsion de la concurrence, puissent faire l'objet d'un taux réduit de TVA (voir, en ce sens, arrêt Commission/Pays-Bas, C 41/09, EU : C : 2011 : 108, point 52). 33 Toutefois, il n'en demeure pas moins que, ainsi que cela ressort de l'article 98, paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA, il a également décidé d'exclure toute possibilité d'appliquer un taux réduit de TVA aux « services fournis par voie électronique » 34 Or, la fourniture de livres électroniques constitue un « service fourni par voie électronique », au sens de cet article 98, paragraphe 2, second alinéa.

Le 11 mai 2015, le président de la Commission européenne a annoncé un alignement en 2016 des taux de TVA des livres électroniques et de la presse en ligne sur ceux des supports papier. Proposition de directive du 1er décembre 2016 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux livres, journaux et périodiques La directive 2006/112/CE est modifiée comme suit: 1)à l'article 98, paragraphe 2, le deuxième alinéa est remplacé par le texte suivant: «Les taux réduits ne s'appliquent pas aux services fournis par voie électronique, à l’exception de ceux relevant du point 6) de l’annexe III.»; Proposition adoptée par le parlement européen le 01/06/2017 par 590 voix pour et 8 contre..Cette proposition figure dans le paquet sur le commerce électronique qui a été adopté sans débat lors de la réunion du Conseil "Affaires économiques et financières" du 5 décembre 2017 à Bruxelles.

Proposition de DIRECTIVE DU CONSEIL 1. 12
Proposition de DIRECTIVE DU CONSEIL COM(2016) 758 final modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux livres, journaux et périodique LE CONSEIL DE L'UNION EUROPÉENNE, considérant ce qui suit: (1) La directive 2006/112/CE du Conseil7 dispose que les États membres peuvent appliquer des taux réduits de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) aux publications sur tout type de support physique. Cependant, un taux réduit de TVA ne peut être appliqué aux publications fournies par voie électronique, qui doivent être taxées au taux normal de TVA. (2) Conformément à la stratégie de la Commission pour un marché unique numérique8 et pour rester en prise avec le progrès technologique dans une économie numérique, il convient de permettre aux États membres d’aligner les taux de TVA pour les publications fournies par voie électronique sur les taux de TVA inférieurs appliqués aux publications sur tout type de support physique. (3) Dans le plan d’action sur la TVA9, la Commission a souligné que les publications fournies par voie électronique devraient pouvoir bénéficier du même traitement TVA préférentiel que les publications sur tout type de support physique. À cette fin, il est nécessaire de prévoir la possibilité pour tous les États membres d’appliquer aux fournitures de livres, journaux et périodiques soit un taux réduit de TVA ou des taux réduits de TVA inférieurs, y compris la possibilité d’accorder des exonérations avec droit à déduction de la TVA payée au stade antérieur. (4) Depuis le 1er janvier 2015, la TVA sur les services fournis par voie électronique est perçue dans l’État membre où le preneur est établi. Compte tenu de la mise en oeuvre du principe d'imposition au lieu de destination, il n’est plus nécessaire d’appliquer le taux normal aux publications fournies par voie électronique afin de garantir l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur et d’éviter les distorsions de concurrence. (5) Afin de prévenir un vaste recours aux taux réduits de TVA pour les contenus audiovisuels, il convient d’autoriser les États membres à appliquer un taux réduit pour les livres, journaux et périodiques uniquement si ces publications, fournies tant sur tout type de support physique que par voie électronique, ne consistent pas entièrement ou d’une manière prédominante en du contenu musical ou vidéo. (6) Il convient que les États membres conservent toute latitude pour fixer les taux de TVA pour les publications et limiter le champ d’application des taux réduits de TVA. (7) Il convient dès lors de modifier la directive 2006/112/CE en conséquence, A ADOPTÉ LA PRÉSENTE DIRECTIVE: Article premier La directive 2006/112/CE est modifiée comme suit: 1) à l'article 98, paragraphe 2, le deuxième alinéa est remplacé par le texte suivant: «Les taux réduits ne s'appliquent pas aux services fournis par voie électronique, à l’exception de ceux relevant du point 6) de l’annexe III.»; 2) à l’article 99, le paragraphe 3 suivant est ajouté: «3. Par dérogation au paragraphe 1, les États membres peuvent appliquer des taux réduits inférieurs au minimum fixé au présent article ou peuvent accorder des exonérations avec droit à déduction de la TVA payée au stade antérieur pour les biens et services visés au point 6) de l’annexe III.»; 3) à l’annexe III, le point 6) est remplacé par le texte suivant: «6) la fourniture, y compris en location dans les bibliothèques, de livres, journaux et périodiques, à l’exclusion des publications consacrées entièrement ou d’une manière prédominante à la publicité et à l’exclusion des publications consistant entièrement ou d’une manière prédominante en du contenu musical ou vidéo;».

CJUE 7 mars 2017, Affaire C‑390/15, Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO)
Conformément à la directive TVA, les États membres peuvent appliquer un taux réduit de TVA aux publications imprimées telles que les livres, les journaux et les périodiques. En revanche, les publications numériques doivent être soumises au taux normal de TVA, à l’exception des livres numériques fournis sur un support physique (cédérom par exemple). La Cour de Justice de l’Union Européenne juge que le principe d’égalité de traitement ne s’oppose pas à ce que les livres, les journaux et les périodiques numériques fournis par voie électronique soient exclus de l’application d’un taux réduit de TVA. La directive TVA est valide de ce point de vue. Conformément à la directive TVA, les États membres peuvent appliquer un taux réduit de TVA aux publications imprimées telles que les livres, les journaux et les périodiques. En revanche, les publications numériques doivent être soumises au taux normal de TVA, à l’exception des livres numériques fournis sur un support physique (cédérom par exemple). Dans cette affaire C-390/15 Rzecznik Praw Obywatelskih (RPO) la cour constitutionnelle polonaise, saisie par le médiateur polonais, doutait de la validité de cette disposition. Elle se demandait, d’une part, si cette différence d’imposition était compatible avec le principe d’égalité de traitement et, d’autre part, si le Parlement européen avait été suffisamment impliqué dans la procédure législative. Pour la CJUE « Il convient, dès lors, de constater que l’article 98, paragraphe 2, de la directive 2006/112 modifiée, lu conjointement avec le point 6 de l’annexe III de cette directive, qui a pour effet d’exclure la possibilité pour les États membres d’appliquer un taux réduit de TVA à la fourniture de livres numériques par voie électronique, tout en les autorisant à appliquer un taux réduit de TVA à la fourniture de livres numériques sur tout type de support physique, ne méconnaît pas le principe d’égalité de traitement, tel qu’énoncé à l’article 20 de la Charte ».

Proposition de DIRECTIVE DU CONSEIL modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux livres, journaux et périodiques 1/12/2016 Publication de la proposition législative COM(2016)0758 Résumé 16/01/2017 Annonce en plénière de la saisine de la commission, 1ère lecture/lecture unique 21/03/2017 Débat au Conseil 03/05/2017 Vote en commission, 1ère lecture/lecture unique 09/05/2017 Dépôt du rapport de la commission, 1ère lecture/lecture unique A8-0189/2017 01/06/2017 Résultat du vote au parlement 590 pour 8 contre 10 abstention Décision du Parlement, 1ère lecture/lecture unique T8-0233/2017 16/06/2017

Texte proposé par la Commission
Résolution législative du Parlement européen du 1er juin 2017 sur la proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux livres, journaux et périodiques (COM(2016)0758 – C8-0529/2016 – 2016/0374(CNS) Texte proposé par la Commission Amendement La directive 2006/112/CE du Conseil7 dispose que les États membres peuvent appliquer des taux réduits de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) aux publications sur tout type de support physique. Cependant, un taux réduit de TVA ne peut être appliqué aux publications fournies par voie électronique, qui doivent être taxées au taux normal de TVA. La directive 2006/112/CE du Conseil7 dispose que les États membres peuvent appliquer des taux réduits de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) aux publications sur tout type de support physique. Cependant, un taux réduit de TVA ne peut être appliqué aux publications fournies par voie électronique, qui doivent être taxées au taux normal de TVA, ce qui crée un désavantage pour les publications fournies par voie électronique et freine le développement de ce marché. Ce désavantage comparatif pourrait entraver le développement de l’économie numérique dans l’Union.

Bruxelles, le 23 mai 2018 Dossier interinstitutionnel: 2016/0374 (CNS)
Origine: Secrétariat général du Conseil Destinataire: Comité des représentants permanents Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux livres, journaux et périodiques : Accord politique

Livre numérique et BITCOIN

CJUE, 5e ch., 22 oct. 2015, aff. C-264/14, Skatteverket c/ David Hedqvist
La CJUE, dans sa décision du 22 octobre 2015, a quant à elle jugé que « l’article 135, paragraphe1), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que des prestations de services, telles que celles en cause au principal, qui consistent en l’échange de devises traditionnelles contre des unités de la devise virtuelle « bitcoin » et inversement, effectuées contre le paiement d’une somme correspondant à la marge constituée par la différence entre, d’une part, le prix auquel l’opérateur concerné achète les devises et, d’autre part, le prix auquel il les vend à ses clients, constituent des opérations exonérées de TVA, au sens de cette disposition ». Il s’agissait d’une activité de change de bitcoins contre des couronnes suédoises. La juridiction suédoise a déféré à la CJUE la question de savoir si le change de bitcoin contre une monnaie légale constitue une prestation de services effectuée à titre onéreux et si, dans l’affirmative, ces opérations sont exonérées ou non. En conséquence L’échange d’euros contre des bitcoins n’est donc pas soumis à TVA selon la CJUE puisqu’il est assimilé à une transaction financière. Toutefois, dans le cas où une commission serait prélevée sur la vente de cryptomonnaies, elle devrait être qualifiée de prestation de services et serait ainsi soumise à TV

CJUE, 5e ch., 22 oct. 2015, aff. C-264/14, Skatteverket c/ David Hedqvist
Suite au renvoi préjudiciel du Högsta förvaltningsdomstolen (Suède), la CJUE a jugé que • l'article 2, § 1, c de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 doit être interprété en ce sens que constituent des prestations de services effectuées à titre onéreux, au sens de cette disposition, des opérations qui consistent en l'échange de devises traditionnelles contre des unités de la devise virtuelle « bitcoin », et inversement, effectuées contre le paiement d'une somme correspondant à la marge constituée par la différence entre, d'une part, le prix auquel l'opérateur concerné achète les devises et, d'autre part, le prix auquel il les vend à ses clients ; • l'article 135, § 1, e de cette directive doit être interprété en ce sens que ces prestations de services constituent des opérations exonérées de la TVA.

Analyse de la position de la CJUE
En premier lieu, la Cour considère que constituent des prestations de services effectuées à titre onéreux, au sens de cette disposition, des opérations qui consistent en l’échange de devises traditionnelles contre des unités de la devise virtuelle "bitcoin" et inversement, effectuées contre le paiement d’une somme correspondant à la marge constituée par la différence entre, d’une part, le prix auquel l’opérateur concerné achète les devises et, d’autre part, le prix auquel il les vend à ses clients. En second lieu, des prestations de services qui consistent en l’échange de devises traditionnelles contre des unités de la devise virtuelle "bitcoin", et inversement, effectuées contre le paiement d’une somme correspondant à la marge constituée par la différence entre, d’une part, le prix auquel l’opérateur concerné achète les devises et, d’autre part, le prix auquel il les vend à ses clients, constituent des opérations exonérées de la TVA au sens des dispositions propres aux opérations portant sur des moyens de paiement (article 135 §1, e) de la directive TVA). A l'occasion et au soutien de sa décision, la Haute Juridiction relève que le bitcoin n'a pas d'autre finalité que de constituer un moyen de paiement en tant que tel et que les opérations d'échange le concernant contre d'autres devises ou moyen de paiement doivent être exonérées. Force est de constater que : - Le raisonnement de la Cour est subordonné au fait que le bitcoin est assimilable à un moyen de paiement et qu'il n'a pas d'autre objet ; - La Cour traite des opérations d'échange de moyens de paiement stricto-sensu (bitcoin contre devise légale), mais en aucun cas n'aborde les autres transactions (vente de biens, prestations de services) qui sont susceptibles d'être payées directement en cryptomonnaie.

Détermination des opérations imposables
Pour chaque opération, il convient de vérifier si elle est dans le champ ou non, puis si elle entre ou non dans un cas d'exonération. 1er cas : Utilisation de crypto-monnaies en contrepartie d'une vente de biens ou de services L'utilisation de crypto-monnaies aux fins d'acheter un bien ou un service a été qualifiée d'échange. Concernant la vente d’un bien meuble corporel ou d’un service, il s'agit d'employer la solution classique, c'est-à-dire une imposition du bien ou du service vendu au taux correspondant à la nature du bien ou du service appliqué sur le montant de la vente. Les cas dérogatoires prévus par la loi s'appliquent normalement. Hors ces cas, la TVA est exigible lorsque la livraison du bien est effectuée s'il s'agit d'une vente de biens ou lors de l'encaissement s'il s'agit d'une prestation de services. Ici, l'encaissement se caractérise par un paiement en nature : la remise d'une crypto-monnaie. Concernant la vente de biens meubles incorporels – les crypto-monnaies –, la livraison peut être considérée comme une prestation de services et entre dans le champ de la TVA, que ce soit pour un particulier ou une personne morale, dans le cas où elle est effectuée avec pour objectif d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. En d'autres termes, un particulier ou une personne morale qui effectuent une vente occasionnelle de crypto-monnaies ne seront pas assujettis à la TVA. Pour ceux qui effectuent ces ventes avec une certaine régularité, l'opération devrait être assujettie à la TVA sur le montant total converti en euros de la monnaie virtuelle au jour de la vente. L'exonération est accordée dans l'hypothèse où la prestation est une prestation de service de change. Dans ce cas, le bitcoin ou une autre crypto-monnaie est un moyen de paiement futur. C'est-à-dire que la crypto-monnaie pourra servir à acheter un bien ou un service plus tard. Or, dans une prestation de service de cession de crypto-monnaie effectuée en contrepartie d'un bien ou d'un service, il ne s'agit pas d'une prestation de service de change mais d'une prestation de service en paiement. Par conséquent, la cession de crypto-monnaie en paiement d'un bien ou d'un service n'est pas une opération de change mais une prestation en paiement, les règles propres à de telles opérations s'appliquent – en l'espèce les règles propres à un échange entre un bien ou un service et une crypto-monnaie – et l'exonération propre aux opérations de change ne peut être appliquée. Il semble par conséquent que dans une opération de vente de biens ou de services contre une monnaie virtuelle, tant le flux de biens ou de services que le flux de monnaie virtuelle sont soumis à la TVA dès lors qu'ils sont réalisés par un assujetti agissant en tant que tel. La TVA sera exigible à la date de livraison pour un bien et à celle de l'encaissement de chaque revenu pour une prestation de services . 2ème cas : Utilisation des crypto-monnaies comme monnaie d'échange L'opération qui consiste à échanger une monnaie virtuelle contre une autre ou contre une devise étatique, est celle qui se rapproche le plus des faits de l'espèce jugée par la CJUE. À une différence près, et elle est de taille, il n'y a pas là de commission, puisque l'échange se fait directement alors que dans l'espèce jugée par la Cour il s'agissait d'un intermédiaire qui se rémunérait par une commission. Toutefois, cette considération ne devrait pas empêcher de qualifier l'opération d'échange entre deux crypto-monnaies, même sans intermédiaire, d'opération de change et de lui faire ainsi bénéficier de l'exonération. Il n’est pas exigé que soit versée une commission pour qu'une transaction sur des monnaies ayant cours légal soit considérée d'opération de change. Dès lors, toutes les transactions sur devises, billets et monnaies ayant cours légal peuvent être qualifiées d'opérations de change et bénéficier de l'exonération de TVA. Or, la Cour de justice qualifie les bitcoins de devises en ce qu'ils sont des moyens de paiement. Par conséquent, les crypto-monnaies qui remplissent les mêmes caractéristiques doivent être regardées comme des moyens de paiement et leur échange comme des opérations de change bénéficiant de l'exonération de TVA. En d'autres termes, l'assujetti qui échange des crypto-monnaies contre d'autres crypto-monnaies ou des devises étatiques, qu'il le fasse dans le cadre d'une activité de change ou non, devrait être exonéré de TVA sur ces opérations qui seront qualifiées d'opérations de change de devises.

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