M2 C&A JB – Promotion Stéphane Lefrancq Impôts sur le résultat IAS 12

1. Impôts –Principes Problème : différences entre règles fiscales et normes comptables  Différences entre l’impôt exigible et l’impôt dû au titre de la performance économique Trois systèmes d’imposition des entreprises :  Système classique : o Le résultat est imposé au niveau de l’entreprise. o S’il y a distribution, nouvelle imposition au niveau de l’actionnaire  Système de l’imputation : o Le résultat est imposé indépendamment de son destinataire o L’impôt payé par l’entreprise est imputé sur celui dû par les actionnaires au titre des dividendes (avoir fiscal)  Système de l’imputation partielle : o Récupération d’une partie seulement de l’impôt payé par l’entreprise

1. Impôts – Principes Principe de base d’IAS 12  L’impôt dû au titre d’une transaction doit être traité comme la transaction elle même : o L’impôt peut donc apparaître en compte de résultat ou en résultat global o Reconnaissance d’une dette ou d’une créance fiscale (par exemple en cas de déficit reportable) Ecart entre le résultat fiscal et le résultat comptable pour deux raisons :  Différences permanentes : interdiction définitive de déduction (amendes par exemple)  Différences temporaires (timing) : décalages temporaires entre la prise en compte comptable et fiscale des charges et des produits

1. Impôts –Principes IAS 12 repose néanmoins sur la notion de différence temporelle (temporary) :  Différence entre base comptable et base fiscale des actifs et des passifs  Toute différence temporaire est une différence temporelle  Dans la pratique, les entreprises utilisent la notion de différence temporaire La différence entre approche temporaire et temporelle :  Dans l’approche temporaire, l’entreprise constate une dette au titre de l’inversion de la différence dans le futur (reversal)  Dans l’approche temporelle, l’entreprise constate une dette au titre de l’impôt qui serait à régler en cas de liquidation de l’actif net.

1. Impôts – Principes US FAS 109 : « A government levies taxes on net taxable income. Temporary differences will become taxable amounts in future years, thereby increasing taxable income and taxes payable, upon recovery or settlement of the recognised and reported amounts of an enterprise’s assets or liabilities. … A contention that those temporary differences wil never result in taxable amounts … would contradict the accounting assumption inherent in the statement of financial position that the reported amounts of assets and liabilities will be recovered and settled, respectively; thereby making that statement internally inconsistent. »

2. Impôts – IAS 12 : Définitions Une différence temporelle est la différence entre la valeur comptable d’un actif ou d’un passif et sa base fiscale  Elle peut être imposable ou déductible Base fiscale :  D’un actif : montant fiscalement déductible des avantages économiques imposables qui iront à l’entité lorsqu’elle recouvrera la valeur de l’actif o Si avantages économiques non imposables, alors base fiscale = base comptable  D’un passif : Valeur comptable – tout montant fiscalement déductible au cours des périodes futures o Si PPA : base fiscale = valeur comptable – tout élément de produit non imposable

2. Impôts – IAS 12 : Définitions

Les différences temporelles engendrées par un actif ou un passif sont les suivantes :  VC = Valeur comptable / BF = Base Fiscale  DTI : Différence Temporelle Imposable / DTD : Différence Temporelle Déductible  Si pas de base comptable mais une base fiscale alors : o Actif : différence temporelle déductible o Passif : différence temporelle imposable 3. Impôts – IAS 12 : Comptabilisation ActifPassif VC > BFDTIDTD VC < BFDTDDTI

3. Impôts – IAS 12 : Comptabilisation Une différence temporelle imposable donne lieu à un impôt différé passif sauf si elle provient de :  La comptabilisation initiale du goodwill  La comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif à la condition que : o Cette transaction n’affecte pas le bénéfice comptable ou imposable o Elle intervient hors opération de regroupement d’entreprises La norme donne des exemples :  Valeur comptable d’un actif > base fiscale  Produits comptabilisés à l’engagement, imposés à l’encaissement  Amortissement fiscal > amortissement comptable  Frais de développement déductibles immédiatement

3. Impôts – IAS 12 : Comptabilisation Une différence temporelle déductible donne lieu à un impôt différé actif si :  Il est probable qu’un bénéfice imposable permettant de l’imputer sera disponible La norme donne des exemples :  Coûts des prestations de retraite imputés sur les années de leur acquisition mais déductibles l’année de leur mise en paiement  Frais de recherche (charges) non immédiatement déductibles  Coûts liés à la reprise d’un passif lors d’un regroupement mais déductibles ultérieurement  Réévaluation à la JV d’actifs sans ajustement de la base fiscale  Report en avant de déficits fiscaux ou de crédits d’impôt non utilisés

3. Impôts – IAS 12 : Comptabilisation Il est probable que l’entité dispose d’un bénéfice imposable suffisant si :  Des différences temporelles imposables supérieures s’inverseront lors de leur exercice d’imputation  Ou au cours d’exercices sur lesquels on pourra reporter les différences en arrière ou en avant  Elle disposera de bénéfices imposables suffisants (hors inversion des différences déductibles)  La gestion fiscale de l’entité lui donne l’opportunité de dégager un bénéfice imposable o Par des actions spécifiques : choix du moment d’imposition, différé de certaines déductions, opérations de cession-bail …

3. Impôts – IAS 12 : Comptabilisation L’impôt exigible ou différé est comptabilisé en résultat sauf si il est engendré par :  Une transaction ou événement enregistré en capitaux propres  Une opération de regroupement  Des variations de taux d’impôt sur des éléments précédemment enregistrés en capitaux propres L’impôt exigible ou différé est comptabilisé en capitaux propres si les éléments concernent les capitaux propres :  Réévaluation d’immobilisations corporelles (IAS 16)  Ajustement des réserves en application d’IAS 8  Ecarts de change d’une entité étrangère (IAS 21)  Composante capitaux propres d’un instrument composé

3. Impôts – IAS 12 : Comptabilisation S’agissant des regroupements d’entreprises :  Les actifs ou passifs d’impôt différé identifiés à la date d’acquisition sont imputés sur le goodwill constaté à cette date o A l’exception de l’impôt différé sur la comptabilisation initiale du goodwill lui-même

4. Impôts – IAS 12 : Evaluation La méthode retenue par IAS 12 est celle dite « méthode de la dette » (liability method »)  Réévaluation de l’actif ou de la dette en fonction du taux d’imposition en vigueur ou annoncé à la date de clôture o En fonction du mode attendu de recouvrement ou de règlement si celui ci a un impact sur le taux o Au taux imputable aux résultats non distribués  Par opposition à la méthode du « report » (deferral) qui maintient créances et dettes au taux initial de constatation. L’impôt différé ne doit jamais être actualisé.

4. Impôts – IAS 12 : Cas particuliers Regroupements d’entreprises  Comptabilisation d’actifs ou de passifs d’impôts différés sur les réévaluations à la JV de l’actif net (pas de réévaluation fiscale) o Cela affecte le niveau du goodwill, même s’il n’y a pas d’impôts différés constatés sur celui-ci Actifs évalués à la JV (IAS 16, 38, 39 et 40) :  Constatation d’un impôt différé s’il n’y a pas de réévaluation de la base fiscale o Même si l’entité n’a pas l’intention de céder l’actif

4. Impôts – IAS 12 : Cas particuliers Goodwill :  Le plus souvent : base fiscale nulle  Il faudrait donc comptabiliser une différence temporelle imposable o Ce qui augmenterait mécaniquement sa valeur  Aucun impôt différé ne peut être enregistré au titre du goodwill o Que ce soit à l’origine ou à l’occasion de dépréciations ultérieures Comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif  Par exemple si coût d’un actif n’est pas déductible fiscalement en totalité  Comptabilisation d’un actif /passif d’impôt différés seulement si : o La comptabilisation initiale intervient à l’occasion d’un regroupement o OU La comptabilisation initiale modifie le résultat comptable ou le résultat fiscal o OU Elle est liée à des titres de participation dans des filiales, entreprises associées ou co-entreprises  Sinon, interdiction de comptabiliser un impôt différé

5. Impôts – IAS 12 : Présentation Les impôts différés actif et passif ne doivent pas être compensés sauf si :  Droit juridiquement exécutoire de compenser  A l’intention de régler ou d’obtenir le montant net  Même autorité fiscale autorisant le règlement net Présentation distincte des composantes de la charge (produit) fiscal(e) :  Montant exigible  Ajustement du montant exigible au titre des exercices antérieurs  Montant différé en distinguant : o Naissance ou inversion de différences temporelles o Variation des taux d’impôt

5. Impôts – IAS 12 : Présentation  Montant de l’avantage fiscal non comptabilisé antérieurement et utilisé pour réduire la charge d’impôt exigible / différé  Charge d’impôt différé générée par la réduction de l’actif en raison de l’absence de bénéfice probable pour l’imputer  Conséquences des changements de méthodes comptables  Impôt exigible et différé imputé directement en capitaux propres  Explication de la relation entre le bénéfice comptable et le montant de l’impôt  Explication des changements de taux d’impôt applicables  Montant des différences temporelles déductibles n’ayant pas donné lieu à la comptabilisation d’un actif d’impôt différé  Montant des différences temporelles liées à des participations dans les filiales  Justification des actifs d’impôt s’ils sont supérieurs au renversement des différences et si l’entreprise est en perte sur l’exercice ou le précédent