Cours 3 – Les Conventions Fiscales Université de Sherbrooke - Maîtrise en fiscalité Transactions Internationales – EDA 761 19 mai 2004

Historique 13e siècle Identification de la double imposition comme un problème (Italie médiévale) 1869 Conventions fiscales conclues entre Prusse et la Saxe (régions d’Allemagne), l’Autriche et la Hongrie 1872 Convention fiscale conclue entre le Royaume-Uni et le canton de Vaud (Suisse) relativement à certains droits de succession 1899 Première convention fiscale dite « moderne » conclue entre l’Autriche et la Hongrie 1914-1918 Première guerre mondiale amène plusieurs pays à introduire et imposer un impôt sur le revenu. Les conventions fiscales visant à éliminer la double imposition devinrent plus usuelles par la suite 1921 Un groupe d’experts est mis sur pied à l’initiative de la Ligue des Nations pour étudier les problématiques liées à la double imposition en contexte international 1928 Adoption par la Ligue des Nations de conventions fiscales modèles 1942 Première convention fiscale détaillée conclue par le Canada (États-Unis) 1945 Fin de la deuxième guerre mondiale 1956 OECE (maintenant l’OCDE) travaille à rédiger une nouvelle convention modèle

Concepts de base Qu’est-ce qu’une convention fiscale? Une convention bilatérale conclue entre deux états indépendants, régie par le droit international et poursuivant les objectifs décrits ci-dessous: Principaux objectifs visés par les conventions fiscales: réduction et élimination de la double imposition; élimination de la discrimination; prévention de l’évasion fiscale; réduire le fardeau administratif lié aux commerce international; une allocation équitable de l’assiette fiscale entre les états contractants. Tous ces objectifs visent un seul et même but, celui de faciliter le commerce international en facilitant la mobilité transfrontalière des capitaux, des biens et des personnes.

Objectif premier: Éviter la double imposition La convention établit dans quelle mesure chacun des états peut imposer le revenu d’une personne: Assujettissement à l’impôt Résidence / source du revenu Attribution des droits d’imposition Droit d’imposition exclusif Droit d’imposition exercé conjointement Droit d’imposition exercé conjointement mais de façon limitée Ne peut ajouter un fardeau fiscal qui n’existe pas en vertu d’une loi domestique (ex.: 212(1)b)(vii) LIR) Peut permettre une double non-imposition (Hausmann)

Confirme ou limite l’exercice du droit d’imposition domestique - Exemple Hausmann Estate v. The Queen 98 DTC 3417 Faits Contribuable canadien recevait une pension du gouvernement Belge Article XVIII de la Convention Canada-Belgique: revenus imposables dans l’état source Revenus de pension gagnés par M. Hausmann non-assujettis à l’impôt ou retenue fiscale belge Arguments du MNR : Élimination de la double imposition / non-application de la convention Revenus de pension imposable en vertu de 56(1)a)(i)(C.1) LIR Décision de la CCI : Revenus de pension non-imposable au Canada, droit exclusif consenti à la Belgique Non-imposition en Belgique ne constitue pas un critère pertinent

Comment éviter la double imposition? Les conventions fiscales prévoient comment peut être éliminée la double imposition d’un revenu: Il existe quatre mécanismes: Élimination de la double imposition (XXIV) Impôts perçus au décès (XXIXB) Personnes liées (IX) – prix de transfert Procédure à l’amiable (XXVI(3)) Il est à noter que les mécanismes d’élimination de la double imposition peuvent également être internes Sociétés Sommes exonérées en vertu d’une convention fiscale - 81(1)a) LIR Autres sommes - Crédit pour impôts étrangers – 126 LIR Individus Sommes exonérées en vertu d’une convention fiscale - 110(1)f) LIR

Autres objectifs: Prévenir l’évasion fiscale Comment prévenir l’évasion fiscale? Par l’échange d’information. Exemple, l’article XXVII de la convention fiscale conclue entre le Canada et les États-Unis; Ledit article XXVII vise: Le type d’information qui peut être échangée; Les procédures et méthodes à suivre; Restrictions quand à l’utilisation des renseignements ainsi obtenus. Exemple: fichiers informatiques contenant de l’information sur les intérêts payés par des banques américaines aux résidents du Canada.

Avec qui le Canada signe-t-il des conventions fiscales ? Pays avec lesquels le Canada a des liens économiques importants Pays ayant des systèmes d’imposition semblables au système canadien États des conventions fiscales – Canada (Mis à jour au 11-12-03) En vigueur: 81 Signées mais non en vigueur: 8 En cours de négociation: 18

Mise en application d’une convention fiscale Négociations Signature Ratification par l’adoption d’une loi fédérale / avis à l’autre état contractant Entrée en vigueur suite à l’échange des instruments de ratification entre les deux états contractants Application Délais Protocoles (Entente ayant pour objet de modifier les dispositions d’une convention déjà en vigueur) Véhicules de modification: Procédure à l’amiable (Article XXVI) Remplacement de la convention et règle des droits acquis Procédure identique à celle décrite ci-haut.

Structure d’une convention fiscale Introduction Champs d’application (art. 1 et 2) Définitions (art. 3 à 5) Règles d’imposition (art. 6 à 21) Élimination de la double imposition (art. 23) Dispositions diverses (art. 24 et ss.) Exemple: Modèle de l’OCDE

Convention modèle de l’OCDE OCDE = Organisation de coopération et de développement économiques L’OCDE a développé un modèle de convention fiscale Il s’agit d’un outil de référence privilégié Objet d’uniformisation des conventions fiscales signées entre les différents états membres Mécanisme de réserve en cas de désaccord d’un pays avec les termes du modèle de l’OCDE

Exemple – Mécanisme de réserve Article II - Impôts visés Description des impôts de chacun des pays auxquels la convention s’applique Canada-États-Unis Impôts sur le revenu Impôts sur la fortune Ne tient pas compte du système de perception (ex: l’impôt de la Partie XIII est un impôt sur le revenu) Inclut les impôts établis après la date de la convention Modèle de l’OCDE Convention applicable aux impôt d’un état contractant ainsi qu’aux impôts de ses subdivisions politiques Réserve du Canada, des États-Unis et de l’Australie relativement aux impôts de leur subdivisions politiques Exemple – Application d’une convention fiscale canadienne au Québec Art. 725 LI déduction permise à l’égard du revenu exonéré d’impôt aux termes d’une convention fiscale signée par le Canada.

Interprétation des conventions fiscales Une convention fiscale n’est pas une loi, donc ne doit pas nécessairement être interprétée comme une loi. Principes d’interprétation des traités: Convention de Vienne Loi d’interprétation des conventions en matière d’impôt sur le revenu (S.R.C., c. I-4) Commentaires de l’OCDE Explications techniques préparées par les états contractants Jurisprudence Politiques administratives Intention des parties / contexte Doctrine

Interprétation des conventions fiscales Force probante des commentaires au Modèle de convention de l’OCDE: L’honorable juge Iacobucci en l’instance Crown Forest s’exprimait ainsi à cet égard: «Le modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune de l’OCDE (1963, adopté de nouveau en 1977) est fort convaincant pour ce qui est de délimiter les paramètres de la convention Canada-États-Unis en matière d’impôt (1980). »   « Suivant les articles 31 et 32 de la Convention de Vienne sur le droit des traités (R.T. Can. 1980 no 37), on peut recourir à ce genre de documents extrinsèques pour interpréter des documents internationaux comme les conventions fiscales. » Les modifications à la Loi de l’impôt sur le revenu peuvent-elles avoir un impact sur l’interprétation des conventions fiscales ? C.f. La Reine c. Melford Developments Inc., [1982] 2 RCS 504.

La Reine c. Melford Developments Inc., [1982] 2 RCS 504. Allemagne Canada Banque Melford Paiement prêt Garantie Pas d’É.S. au Canada

La Reine c. Melford Developments Inc. (2) 1956 Convention fiscale Canada-Allemagne 1956 Selon LIR: frais de garantie  intérêt (214(15)a) était inexistant) profits d’une entr. allemande = imposés en Allemagne sauf si E.S. au Canada – Art. III(1) de la convention Droit d’imposition à la source si paiement d’intérêts – Art. III(5) 1974 Introduction de l’al. 214(15)a) Frais payé en contrepartie d’une garantie = assimilés à des frais d’intérêt  impôt Partie XIII 1975 Paiement effectué par Melford à une banque allemande Position ministère: Interprétation ambulatoire / paiement assimilé à de l’intérêt en raison des alinéas 212(1)b) et 214(15)a) Position contribuable: Interprétation statique Aucune retenue fiscale en vigueur pour ce type de paiement au moment de la signature convention fiscale LIR n’a pas préséance sur convention fiscale CSC: Interprétation statique / Canada ne peut modifier la convention de façon unilatérale.

Interprétation des conventions fiscales 1er principe: Les conventions fiscales ont priorité sur la L.I.R. sous réserve de la Loi d’interprétation des conventions fiscales 2e principe: Une convention ne peut priver un contribuable d’avantages par ailleurs disponibles en vertu de la loi domestique La convention restreint les pouvoirs de taxation, elle ne peut ajouter un fardeau additionnel.

Interprétation des conventions fiscales Grille analytique – Application d’une convention fiscale Déterminer si un fardeau fiscal existe en vertu du droit domestique (e.g. L.I.R.). Déterminer l’exemption ou la réduction du fardeau fiscal disponible en vertu de la convention fiscale applicable lue seule mais en considérant toute règle d’interprétation prévue à l’intérieur du traité (e.g. paragraphe 3(2)). Lorsque pertinent aux fins de procéder à l’étape 2, modifier l’interprétation des termes qui ne sont pas définis ou pleinement définis. Considérer toute modification quant à l’application de la convention imposé par la Loi sur l’interprétation des conventions en matière d’impôts sur le revenu. Si sur la base des étapes 1-4, il est déterminé que la convention fiscale applicable procure un allégement du fardeau fiscal autrement payable, s’assurer qu’en vertu du droit domestique, une disposition prévoit un tel allégement en vertu d’une convention. Déterminer également s’il existe une disposition dans le droit domestique qui semble confirmer qu’il s’agirait d’un résultat inconsistant. Si une telle disposition s’applique, il faut appliquer l’allégement en vertu de la convention. Si la loi domestique demeure silencieuse, appliquer la convention. Si résultat inconsistant, appliquer la convention dans la mesure de l’inconsistance. Référence: « The interaction between bilateral income tax conventions and Canadian domestic tax law » Stephen R. Richardson, Text of Seminar Papers, Special Seminar on Canadian Tax Treaties: Policy and Practice, May 15-16, 2000, Toronto, International Fiscal Association (Canadian branch), 4:1.

Assujettissement Article I - Personnes visées Personnes résidant dans un des États contractants Personnes résidant dans les deux États contractants

Résidence aux fins d’une convention fiscale Article IV Paragraphe 1: une personne est résidente d’un État contractant lorsqu’elle est totalement assujettie à l’impôt dans cet État sur ses revenus mondiaux C.f. Décision de la CSC en l’instance Crown Forest exclusion relative aux personnes qui ne sont assujetties à l’impôt d’un État contractant qu’à l’égard des revenus provenant de cet État (i.e. source = base d’imposition) ex: non-résident assujetti au Canada uniquement à l’impôt de la Partie XIII Paragraphe 2: double résidence – Personne physique (“tie-breaker rule”)

Double résidence – Personne physique Lorsqu’une personne physique est un résident des deux états contractants “Tie-breaker rule” Premier des critères suivants permettant de trancher la question: foyer d’habitation permanent liens personnels et économiques les plus étroits (centre des intérêts vitaux) endroit où séjourne habituellement nationalité autorités compétentes

Double résidence fiscale - Société Si la double résidence d’une société canadienne est tranchée en faveur d’un autre état: Présomption de non-résidence canadienne en vertu du paragraphe 250(5) LIR Entraîne une disposition réputée des biens situés au Canada à leur JVM en vertu de l’article 128.1 LIR

Résidence - Pourquoi est-ce pertinent … Société résidente: imposable au Canada sur ses revenus mondiaux Société non-résidente: Imposable au Canada sur ses revenus de source canadienne Possibilité de gagner des surplus exonérés si: La société est une SÉA La société est résidente d’un pays étranger (avec lequel le Canada a une convention fiscale) « Central management and control » - UK case law test of residence La société est résidente de ce pays en vertu des termes de la convention fiscale

Résidence aux fins d’une convention fiscale La Reine c. Crown Forest Industries Ltd., [1995] 2 RCS 802. Société mère N-Zélande Crown Forest Canada Norsk Incorp: Bahamas Entreprise aux USA Paiements de loyer

La Reine c. Crown Forest Industries Ltd. (suite) Assujettissement à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue Assujettissement à l’impôt sur les “revenus mondiaux” Position de l’ADRC à la suite de la décision de la CSC en l’instance Crown Forest: «Pour être un résident d’un état contractant en vertu d’une convention fiscale, la personne doit être assujettie à l’impôt sur ses revenus mondiaux dans cet état»

Résidence d’une LLC aux fins de la convention fiscale Canada- États-Unis Membre A Membre B 99% 1% LLC La LLC n’est pas résidente américaine aux fins de la convention, sauf si elle a fait un choix en vertu des règles américaines “check-the-box” permettant de traiter l’entité comme une corporation.

Bénéfices des entreprises - Article VII Ils sont imposables dans le pays de résidence Non imposables dans le pays de source, s’il n’y a pas d’établissement stable Imposables dans le pays de source, s’il y a établissement stable, dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. Dépenses déductibles

Bénéfices d’entreprise - Calcul Cudd Pressure Control Inc. v. The Queen, 98 DTC 6630 (CFA) Calcul du revenu imposable de l’établissement stable Déductibilité d’une dépense de loyer “fictif”?

Établissement stable Article V Définition: “Installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité” Sont inclus: un siège de direction une succursale un bureau une usine un atelier une mine, puit, carrière ou autre lieu d’extraction de ressources naturelles chantier de construction dont la durée dépasse 12 mois

Établissement stable Article V Agent dépendant (employé): ayant autorité générale de contracter (lié l’entreprise): établissement stable Agent indépendant: agissant dans le cadre ordinaire de son activité: pas d’établissement stable Tara Exploration and Development Co. Ltd. 72 DTC 6288 (CSC) Sunbeam Corporation (Canada) Ltd. 62 DTC 1390 (CSC)

Demande d’exonération en vertu d’une convention fiscale (“Treaty-based return”) Exigence de produire une déclaration de revenus nonobstant la protection offerte par une convention fiscale. Alinéa 150(1)(a)(ii) L.I.R. (Budget de 1998). Annexe 91 de la déclaration de revenus Existe en droit américain

Dividendes Article X Imposables dans le pays de résidence Assujettis (ou exemptés, selon le cas) à une retenue à la source Peut donc modifier le traitement normalement applicable en vertu de la Partie XIII - 212(2) LIR USCO Par. 1 Impôt américain État bénéficiaire/ État de résidence 100% div. CANCO Par. 2 (5%/15%) Impôt Canadien État payeur / État source

Intérêts Article XI Imposables dans le pays de résidence Assujettis (ou exemptés, selon le cas) à une retenue à la source Peut donc modifier le traitement normalement applicable en vertu de la Partie XIII - 212(1)b) LIR Par. 1 Impôt américain État bénéficiaire / État de résidence USCO 100% prêt intérêt Par. 2 (10%) Impôt Canadien État payeur / État source CANCO

Redevances Article XII Imposables dans le pays de résidence Assujetties (ou exemptées, selon le cas) à une retenue à la source Peut donc modifier le traitement normalement applicable en vertu de la Partie XIII Par. 1 - Impôt américain Exceptions – Par. 3 – Impôt américain seulement US Redevances Licence CANADA Par. 2 (10%) Impôt Canadien

Gains en capital Article XIII Immeubles: imposables dans l’État où ils sont situés Ne vise que les “immeubles” définis à l’article XIII comprend les actions d’une société dont l’actif est principalement constitué d’immeubles Sinon, imposables dans l’État de résidence Meubles (tangibles ou intangibles): imposable dans l’État où ils sont situés Si les meubles font partie de l’actif d’un établissement stable, base fixe d’affaires Sinon, imposable dans l’État de résidence Autres exceptions +

Gains en capital Article XIII Imposition «État de résidence» (États-Unis) Imposition «État source» (Canada) USCo USCo ÉU CANADA + Actions société canadienne Autres Par. 1 Par. 3 Par. 2 Immeubles situés au Canada Actions société dont la valeur est tirée d’immeubles situés au Canada Meubles liés à un E.S. au Canada Par. 4

Professions indépendantes Article XIV Imposition dans le pays de résidence Imposition dans le pays de source si base fixe d’affaires (imposition à l’égard des montants imputables à cette base fixe d’affaires) Base fixe: concept similaire à établissement stable (non défini)

Professions indépendantes Article XIV «Base fixe» Dudney, 99 DTC 147 (CCI) Pan Can (Calgary) 300 jours 1994 40 jours 1995 CANADA ÉTATS-UNIS M. Dudney (Consultant pour OSG)

Professions dépendantes Article XV Salaires, traitements et rémunérations Imposables dans le pays de résidence Imposables dans le pays où l’emploi est exercé (i.e. droits d’imposition conjoints) Exceptions (imposition État de résidence) si: Rémunération < $10 000; ou Séjour de moins que 183 jours. (Conditions additionnelles à respecter)

Professions dépendantes Article XV Imposition «État de résidence» (CANADA) Employé canadien Par. 1 Emploi exercé au Canada Emploi exercé aux ÉU Salaire < US$10 000 ou < 183 jours aux ÉU et employeur non américain Salaire > US$10 000 > 183 jours aux ÉU Imposition conjointe «État de résidence» - «État source» Par. 2 +

Artistes et sportifs Article XVI Imposables dans l’état où les activités sont exercées Exceptions: Revenus inférieurs à $15 000 Bonis de signature Exemple Sportif / artiste canadien Activités exercées aux ÉU Impôt Canada Si: rev. < US$ 15 000 Impôt ÉU Si: rev. > US$ 15 000

Autres revenus Article XXII Revenus non mentionnés par ailleurs dans la convention fiscale Principe: imposable dans le pays de résidence seulement Exception: source dans l’autre État: imposables dans cet autre État

Exemples Structure de société de portefeuilles Structure technologique Acquisition Rapatriement de fonds Autres

À retenir Assujettissement à la convention fiscale Concept de résidence Concept d’établissement stable Attribution des droits d’imposition entre chacun des états contractants Dividendes, intérêts, redevances, etc.