Rencontre des cadres dirigeants de la fonction publique libanaise Les finances publiques, outil de modernisation et de performance de l’Etat Frank MORDACQ Beyrouth – Mars 2013

4ème session L’exécution des finances publiques Les comptes 2

Les enjeux de la réforme comptable Aider à la gestion des finances publiques : une transparence sur la situation financière des entités publiques Améliorer la gestion publique par : la connaissance et la gestion du patrimoine des entités publiques, une connaissance des charges actuelles et futures Sécuriser les procédures financières : déploiement du contrôle interne comptable et financier (identification et maîtrise des risques comptables et financiers).

Les objectifs de qualité comptable du secteur public Une exigence de qualité des comptes des administrations publiques renforcée par la Constitution dans sa version révisée de 2008 L’article 47-2 de la Constitution dispose que : "Les comptes des administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière". La France s’inscrit ainsi dans la démarche de renforcement des exigences du cadre budgétaire fixé par l’Union européenne (Directive 2011/85/UE). Cette directive dispose que la production de statistiques de qualité repose sur "l'application de pratiques de comptabilité publique exhaustives et fiables".

Les objectifs de qualité comptable du secteur public Le décret du 7 novembre 2012 sur la gestion budgétaire et comptable publique précise les conditions de mise en œuvre de la Constitution. Le décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique "GBCP" souligne l’objectif de qualité des comptes. L’article 56 de ce décret dispose que les normes de comptabilité générale applicables aux entités publiques ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu’en raison des spécificités de l’action de ces personnes morales.

La qualité et la certification des comptes de l’État L’État doit tenir une comptabilité en droits constatés, dans les mêmes conditions que les entreprises, sous réserve des spécificités de l’État (article 30 de la LOLF et article 56 du décret GBCP). La comptabilité de l’État doit être régulière, sincère et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière (article 27 de la LOLF). L'article 31 de la LOLF donne aux comptables publics de la direction générale des finances publiques (DGFiP) la mission de s'assurer de la qualité des comptes de l’État.

1. Les formes de la nouvelle comptabilité Les outils de mesure de la situation financière de l’Etat La comptabilité élevée au niveau d’une loi organique A coté de la comptabilité budgétaire en caisse, introduction de la comptabilité d’exercice, en droits constatés pour assurer la transparence de la situation financière de l’Etat (bilan + hors-bilan) Des comptes réguliers, sincères et donnant une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière Une exigence de qualité comptable confiée aux comptables en lien avec les ordonnateurs Une certification par la Cour des Comptes de la comptabilité générale

Distinction Budget/Comptes 2 systèmes d’information complémentaires Budget : présentation unique acte d’autorisation a priori, exprimé en caisse ; application stricte de l’annualité acte de constatation a posteriori des dépenses payées et des recettes encaissées selon les mêmes règles que la loi de finances ; pas de certification Comptes : présentation double évaluation a posteriori en droits constatés de la situation financière et patrimoniale, selon les règles de comptabilité générale ; certification par la Cour des comptes une nécessité de réconciliation des deux dimensions de la comptabilité

La réforme comptable – Une exigence de qualité comptable renforcée La loi du 1er août 2001 dispose notamment : que les comptes de l ’Etat doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière  elle définit ainsi les principaux critères de qualité comptable. que les comptables publics doivent veiller au respect de ces critères et ce sur l ’ensemble de la procédure  Incluant les opérations menées par les gestionnaires. que la Cour des Comptes doit certifier les comptes de l’Etat conformément aux normes d’audit en vigueur. A ce titre, elle s’inscrit complètement dans le souci de confiance, de transparence et de performance ayant conduit au renforcement du cadre législatif et réglementaire dans de nombreux pays. Sarbanes-Oxley Act (USA- 2002) ; Loi de Sécurité Financière (France - 2003)

Une comptabilité LOLF à trois dimensions (art. 27 à 31 LOLF) Une comptabilité budgétaire : Fondée sur la comptabilisation des recettes et des dépenses budgétaires (encaissements/paiements) Une période complémentaire comptable de 20 jours Un double suivi en engagements (AE) et en paiements (CP) Une comptabilité d’exercice fondée sur la constatation des droits et obligations, proche des règles de comptabilité des entreprises : Les opérations sont prises en compte au titre de l’exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou d’encaissement (article 30) Une analyse des coûts des actions au service du gestionnaire (CAC)

Comptabilité Générale Comptabilité budgétaire AXE NATURE / DESTINATION Un système unique à trois dimensions et un élargissement de la fonction comptable (amont/aval) 3 Paiement Comptabilité Générale Service fait Opérations d’inventaire Engagement juridique Comptabilité budgétaire A E C P Analyse des coûts Éléments comptables physiques Hors bilan Résultat AXE NATURE / DESTINATION

2. La comptabilité générale Le principe (article 30 de la LOLF) : La comptabilité générale de l’Etat est fondée su le principe de la constatation des droits et obligations. Les opérations sont prises en compte au titre de l’exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou d’encaissement. La construction de la comptabilité générale : Les règles applicables à la comptabilité générale de l’Etat ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu’en raison des spécificités de son action. La définition du cadre conceptuel : les normes comptables 13 puis 16 normes établies par le comité des normes [CNOCP] (sur les états financiers, les charges, les immobilisations, les dettes, etc.) Approbation par arrêté La déclinaison des normes Le plan de comptes par nature (PCE) Le recueil des instructions comptables Le bilan d’ouverture Le recensement et la valorisation du parc immobilier (valeur du marché) Les autres immobilisations corporelles et les stocks

La comptabilité générale de l’Etat Les états financiers La production des états financiers, dans un format proche de celui du privé, mais tenant compte des spécificités de l’Etat : Un Bilan Recense et valorise le patrimoine et les engagements de l’Etat Un Compte de Résultat Présente les charges et produits de l’Etat de l’année Un Tableau des flux de trésorerie Présente les entrées et sorties de trésorerie de l’année L’Annexe Donne l’ensemble des informations nécessaires à la compréhension et l’analyse des états état financiers. Elle constitue un facteur de très grande transparence.

Les pratiques comptables actuelles : L’évaluation des actifs et passifs au bilan de l’Etat La méthode d’évaluation privilégiée pour les actifs et les passifs est le coût. Les actifs spécifiques sont évalués au coût de remplacement déprécié. Les biens considérés comme spécifiques sont ceux qui n’ont pas leur équivalent dans le secteur privé (routes, prisons). Le patrimoine immobilier non spécifique est évalué en valeur de marché. Les biens historiques et culturels sont comptabilisé à leur coût et ne sont ni amortis ni dépréciés. Lorsque ce coût n’est pas connu, ils sont évalués à l’euro symbolique. Les actifs incorporels liés à la souveraineté de l’État tels que les droits d’occupation ou d’exploitation du domaine public suivent des règles particulières. Ainsi, ces incorporels sont comptabilisés dans les comptes dès lors qu’une transaction met en évidence les avantages économiques bénéficiant à l’État. Par exemple, le spectre hertzien comptabilisé dans les comptes de l’Etat sur la base de l’actualisation des redevances futures versés par les opérateurs.

Les pratiques comptables actuelles : Les dépenses de transferts et avantages sociaux Les dépenses de transfert sont définis comme des versements, motivés par la mission de régulateur économique et social des entités publiques. Ces opérations principalement à caractère pluriannuel relèvent de l’activité normale des entités publiques. Le traitement adopté par la France s’inspire des «executory contracts», (modèle alternatif proposé dans le document de consultation de l’IPSAS Board relatif aux avantages sociaux publié en 2008) : Tant que le droit du bénéficiaire n’est pas constitué, les obligations de transferts constituent des engagements (hors bilan) de l’État qui font l’objet d’une information en annexe. Le droit au transfert est constitué dès lors que le bénéficiaire satisfait aux conditions d’éligibilité. En conséquence, la réalisation des conditions par le bénéficiaire est le fait générateur de la comptabilisation du passif.

Les pratiques comptables actuelles : Les partenariats publics-privé (PPP) L’approche comptable retenue pour le traitement comptable des actifs sous-jacents aux contrats de PPP et concessions est analogue aux dispositions de la norme IPSAS 32. Les actifs sous-jacents aux contrats de PPP et concessions sont évalués au coût lors de leur comptabilisation initiale. L’inscription de l’actif donne lieu, en contrepartie, à la comptabilisation d’une dette financière, exceptée pour la composante du coût assumée par l’usager. Dans ce cas l’opération est considérée comme un échange : l’opérateur est rémunéré de ces prestations de construction et/ou d’amélioration des infrastructures concédées par le droit de prélever l’usager. Les principales caractéristiques des contrats de PPP dont les biens sous-jacents ne remplissent pas les conditions d’une inscription à son bilan (critères de contrôle), donnent lieu à une information en annexe des comptes.

Le compte de résultat (en Mds€)

Le bilan (en Mds€)

Les immobilisations corporelles

Les enjeux comptables à venir : les retraites des fonctionnaires Les fonctionnaires civils et militaires retraités de l’État sont payés par l’État (financement par l'impôt). Actuellement, au vu des normes en vigueur, les retraites des fonctionnaires constituent des engagements de l’État qui font l’objet d’une information en annexe des comptes de l’État. Ils sont évalués en utilisant la méthode des unités de crédit projetés. Par ailleurs, le besoin de financement actualisé du régime de retraite des fonctionnaires civils et militaires fait l’objet d’une information en annexe. Ce montant correspond à l’estimation des déficits actualisés du régime des fonctionnaires. Il existe une grande transparence de l’information financière. Le traitement des retraites des fonctionnaires conduit à s’interroger sur la nature des actifs du régime et notamment sur le pouvoir régalien de l’État (capacité à prélever l’impôt). Il faut prendre en compte la nature du régime : par répartition

3. La qualité et la certification des comptes de l’État Les comptes de l’État font l’objet d’une certification par la Cour des comptes depuis 2006 (article 58-2 de la LOLF). La certification est un levier de la qualité des comptes. Depuis la présentation des premiers comptes (exercice 2006), des progrès ont été faits, avec un nombre de réserves pratiquement divisé par 2, de 13 réserves à 7 réserves substantielles.

11/04/2017 Qualité et certification des comptes Les réserves formulées par la Cour des comptes La Cour a formulé 7 réserves substantielles sur les comptes de l’État 2011 : les systèmes d’information financière et comptable de l’État ; les dispositifs ministériels de contrôle interne et d’audit interne ; les produits régaliens ; les passifs d’intervention et autres passifs non financiers ; les actifs et passifs du Ministère de la Défense ; les participations et autres immobilisations financières de l’État ; le patrimoine immobilier de l’État. La Cour a formulé 7 réserves substantielles détaillées ci-dessous : les systèmes d’information financière et comptable de l’État : Malgré le déploiement de nouveaux programmes de dépense dans Chorus, les caractéristiques des systèmes d’information imposent toujours une limitation dans l’étendue des vérifications de la Cour et entraînent des incertitudes sur la qualité des écritures comptables. Une étape importante sera franchie le 1er janvier 2012 (bascule de la comptabilité générale dans Chorus). les dispositifs ministériels de contrôle interne et d’audit interne : Plusieurs améliorations sur le déploiement progressif des dispositifs ministériels de contrôle et d’audit interne. Toutefois les ministères ne sont toujours pas en mesure de porter une appréciation suffisamment étayée sur le degré de maîtrise des risques. les produits régaliens : Maintien de la réserve en raison des incertitudes et limitations qui continuent de peser sur la comptabilisation des produits régaliens. les immobilisations financières de l’État : Incertitudes affectant pour une part importante des participations financières de l’État, leur recensement, la qualité de leurs comptes et les modalités de leur valorisation. La réserve relative aux opérateurs formulée sur les comptes 2009 est également approfondie. les actifs du ministère de la Défense : L’importance des désaccords et des incertitudes qui pèsent sur la valorisation des actifs conduit la Cour à maintenir une réserve substantielle. les charges et les passifs d’intervention : La Cour constate plusieurs désaccords et incertitudes sur l’exhaustivité des charges et des passifs retranscrits par l’État dans ses comptes au titre de sa mission de régulateur économique et social. le patrimoine immobilier de l’État : Incertitudes fortes pesant sur le recensement, la valorisation et les procédures d’inventaire applicables au patrimoine immobilier de l’État. 22

Qualité et certification des comptes 11/04/2017 Qualité et certification des comptes Plusieurs axes d’approfondissement au cours de 2012 : la fin du déploiement de Chorus avec la trajectoire comptable la recherche d’une plus grande effectivité du dispositif de contrôle interne; l’actualisation des plans d’action ministériels une fiabilisation accrue des comptes des opérateurs de l’Etat : extension des plans d’action aux opérateurs ; augmentation des opérateurs certifiés les passifs d’intervention : une clarification des règles dans le cadre de la nouvelle norme applicable à compter de 2012 La poursuite des travaux sur les actifs défense et la définition d’une trajectoire pluri annuelle sur les produits régaliens le patrimoine immobilier de l’État : la poursuite des travaux de fiabilisation (parc immobilier à l’étranger, actualisations sur place…) La dynamique de la réforme comptable se poursuit en 2011 On peut relever plusieurs axes transverses d’approfondissement pour l’exercice en cours 23

La levée des réserves : un processus pluri annuel La France a rejoint les rares pays dont les comptes étaient certifiés : Canada, Australie, Nouvelle Zélande Le Royaume Uni va tenter cette année, pour la première fois, d’établir des comptes centralisés Les Etats-Unis connaissent depuis plus de 10 ans une non certification, notamment du fait de la situation sur les actifs militaires L’exemple de l’Australie montre que la réforme comptable est un processus qui prend une dizaine d’années pour un Etat avant d’arriver à une certification sans réserve. L’Australie avait culminé à 9 réserves. Nous sommes aujourd’hui avec 7 réserves sur la bonne voie. Rappelons bien sûr que la certification n’est par construction jamais acquise.

Les orientations dans les autres entités du secteur public Dans le cadre de la Constitution (article 47-2), l'objectif de qualité des comptes a été étendu à l'ensemble des entités publiques, et en particulier : Plus de 200 établissements ont des comptes certifiés avec ou sans réserve. Les comptes des universités sont en particulier certifiés depuis l’exercice 2009. La marge de progression de la qualité des comptes des universités est attendue notamment sur les postes d’actifs corporels ou encore la comptabilisation de passifs sociaux. La loi “hôpital, patients, santé, territoire” (2009) dispose que les comptes des établissements publics de santé (EPS) devront être certifiés à compter de l’exercice 2014 par la Cour des comptes (pour les plus importants) et par des commissaires aux comptes (pour les autres).

4. La comptabilité d’analyse des coûts des actions (CAC) « Une comptabilité destinée à analyser les coûts des différentes actions engagées dans le cadre des programmes » Les fondements : Rendre compte des coûts complets Outil d’évaluation et d’efficience La méthode de répartition par action : De la dépense directe au coût direct : Charges à payer – charges calculées De la dépense complète au coût complet : Le déversement des fonctions de soutien Le déversement des services polyvalents

De la dépense vers les coûts Comptabilité budgétaire Comptabilité générale Imputation par destination Actions Dépense directe Coût direct Traitement des fonctions soutien, polyvalentes. Dépense complète Coût complet

5. Une fonction comptable partagée De nouveaux processus comptables et budgétaires Un gestionnaire responsable en tant qu’acteur central de la dépense Initie la dépense et la recette (non fiscale) Constate les « droits et obligations » (service fait) Participe aux opérations d’inventaire (rattachement, provisions, etc.) Un ordonnateur recentré sur des fonctions de pilotage (notamment sur les priorités en matière de règlement) Un comptable garant de l’exhaustivité et de la sincérité des informations Organise la qualité comptable et les contrôles auxquels il est tenu Valide les écritures et comptabilise directement les opérations Réalise les opérations d’encaissement et de décaissement Restitue l’information en cours et en fin de période

Une fonction comptable partagée L’instauration d’une comptabilité en droits constatés a conduit à renforcer l’intégration des processus métiers dans le processus comptable, en déplaçant le fait générateur de la sphère comptable vers les gestionnaires pour un nombre plus important d’actes. Sphère gestionnaire (ministères) Sphère comptable Initiation des opérations comptables Contrôle et validation définitive de l’enregistrement comptable Fonction comptable partagée PROCESSUS COMPTABLE Dès lors, la qualité comptable ne se limite pas au contrôle des seules écritures comptables, mais nécessite la maîtrise de l’ensemble des «opérations comptables»  cela implique le renforcement du contrôle interne comptable tout au long de la chaîne de traitement comptable, incluant désormais gestionnaires et comptables

Une fonction comptable partagée Le ministère des finances a élaboré le cadre de référence du contrôle interne comptable et proposé d’accompagner les ministères dans la mise en œuvre de la démarche de contrôle interne comptable. Cet appui porte d’abord sur la définition d’un cadre organisationnel du chantier contrôle interne comptable : création de comité ministériel de contrôle interne, désignation de référents nationaux et régionaux. Les ministères ont défini une trajectoire de déploiement et de renforcement du contrôle interne comptable : cartographie ministérielle des risques et des enjeux, plan d’action ministériel triennal, présenté au certificateur.

6. Un dispositif de contrôle interne renforcé Le contrôle interne n’est pas une préoccupation nouvelle pour l’Etat Français et s’appuie sur un existant, en particulier : Séparation des tâches d’ordonnateur et de comptable Centralisation de la comptabilité et la déconcentration des acteurs Cependant la réforme comptable a rendu nécessaire son renforcement pour répondre aux exigences de qualité comptable. Cette démarche de renforcement du dispositif de Contrôle Interne a été mise en œuvre progressivement et repose sur une logique d ’amélioration continue. Désormais, à l’instar des entreprises privées, l’Etat accompagne ses comptes d’un rapport sur le contrôle interne, qui témoigne des actions réalisées pour fiabiliser les comptes.

Les éléments du contrôle interne La mise en œuvre d’un dispositif de contrôle interne, qu’il soit comptable ou plus généraliste, repose sur le respect des étapes suivantes : 1ère étape : définition des objectifs ; 2èmeétape : définition des critères et si possible de seuils de tolérance ; 3èmeétape : cartographie des opérations entrant dans le cadre du dispositif ; 4ème étape : cartographie des risques ; 5ème étape : définition des actions et du plan de contrôle national Relève des instances de gouvernance Périodicité annuelle ou infra annuelle 6ème étape : identifications des moyens ; 7ème étape : affectation des moyens en fonction des risques identifiés ; 8ème étape : Analyse de la pertinence et de l’efficacité des choix opérés  plans contrôle locaux. Relève des unités opérationnelles Périodicité quotidienne

Articulation entre les acteurs Certification (Audit externe) Cour des comptes  Intervention ponctuelle  Opinion Dispositif de contrôle interne comptable (CIC) Audit comptable et financier (Audit interne)  Service indépendant  Recommandations Mesures permanentes de contrôle interne comptable  Services opérationnels  Mise en œuvre permanente  Organisation, documentation, traçabilité Complémentarité des moyens - le certificateur détermine le niveau de ses contrôles directs des comptes en fonction de la qualité du CIC - le certificateur dimensionne son programme de travail en fonction des travaux du CIC Synergie des objectifs - le CIC est le critère majeur de la certification - l’opinion du certificateur sur le CIC peut avoir un impact sur la politique de CIC

7. Le système d’information comptable CHORUS Un progiciel de gestion intégré couvrant : L’ensemble des administrations centrales et déconcentrées L’ensemble des applications de dépenses, de recettes et toutes les comptabilités Des infocentres de données permettant des restitutions Un levier de modernisation et d’amélioration de la productivité, précédé d’une «réingénierie des processus» (23.000 licences) Un déploiement 2009/2011 par programme Tenue de la comptabilité en 2012 dans Chorus, la comptabilité générale comme pivot du PGI sous SAP

Conclusion La dynamique de la réforme comptable en France La Loi organique sur les lois de finances (LOLF) a conduit à une forte dynamique de la réforme comptable pour l’Etat Un dispositif de qualité comptable (contrôle interne comptable, audit interne comptable) a été déployé et est renforcé Les comptes de l’Etat ont été basculés en 2012 dans un progiciel de gestion intégrée (standard SAP), conformément à de bonnes pratiques L’objectif de qualité des comptes publics est étendu à l’ensemble des administrations publiques. Le contrôle interne et l’audit interne et externe sont des leviers L’objectif est d’avoir une démarche harmonisée de suivi et de pilotage des comptes publics.