Les fondements de la fiscalité internationale : les conventions fiscales internationales Abdelwaret KABBAJ Expert comptable DPLE 7 Février 2017

Sommaire de la présentation Principes de base du droit fiscal international. Le Maroc et son réseau conventionnel Portée des conventions fiscales internationales. Champ d’application des conventions fiscales Répartition des droits d’imposition Méthodes d’élimination des doubles impositions Autres dispositions des conventions fiscales Approche permettant de déterminer les solutions prévues par le droit conventionnel

Principes de base du droit fiscal international

Objet du droit fiscal international Doc Id Objet du droit fiscal international 1 Déterminer les conditions d’imposition des opérations internationales, c’est-à-dire, des opérations faites par un résident d’un Etat sur le territoire d’un autre Etat ou avec un résident d’un autre Etat. 2 Fixer les règles d’imposition des revenus des biens ou du capital détenus par un résident d’un Etat sur le territoire d’un autre Etat. Le droit fiscal international ne s’applique donc, que si une opération ou un bien donnés sont susceptibles d’être soumis à deux souverainetés fiscales distinctes et concurrentes

Souveraineté fiscale des Etats Chaque Etat conserve son entière souveraineté en matière fiscale. Il n’existe pas d’autorité supérieure aux Etats capable de limiter leur pouvoir d’imposer Les seules limites à ce pouvoir sont celles que les Etats consentent volontairement à s’imposer par le biais des traités bilatéraux et notamment des conventions fiscales. Les Etats sont libres, dans le cadre de leurs règles constitutionnelles et juridiques internes, de définir leur système fiscal et l’étendue de leur souveraineté

Sources du droit fiscal international Le droit interne des Etats dans ses incidences internationales Les conventions fiscales qui expriment le désir des Etats de limiter leurs pouvoirs en matière fiscale afin d’éviter les doubles impositions et de favoriser le commerce international Le droit fiscal international puise à deux sources

Quel dispositif appliquer ? Cas d’absence d’une convention fiscale Chacun des Etats conserve sa souveraineté fiscale et applique à l’opération, sans réserve, son droit interne, ce qui conduit le plus souvent à imposer deux fois la même personne, le même revenu ou le même bien. Cas d’existence d’une convention fiscale La convention s’impose normalement aux Etats et prime sur les législations internes.

Quel dispositif appliquer ? L’analyse des conséquences fiscales d’une opération internationale dépend donc de l’existence ou non d’une convention fiscale.

Quel dispositif appliquer ? Cas d’absence d’une convention fiscale : le droit interne Le traitement est déterminé par les dispositions à incidence internationale du doit interne  de chacun des Etats concernés. Pour le Maroc, c’est le CGI qui contient plus de 280 articles et dont certains traitent notamment de : - la territorialité de l’impôt sur les sociétés (IS-art 5) et de l’impôt sur le revenu (IR-art 23), retenues à la source sur les produits perçus par des personnes non résidentes (art 15), l’imposition en matière d’IR des revenus et profits de source étrangère (art 25), l’exonération en matière d’IS des dividendes de source étrangère (art 6-I-C) l’exonération en matière d’IS de certains organismes internationaux (art 6-I-A) traitement en matière d’IS des plus-values sur cession des valeurs mobilière réalisées par des personnes non résidentes (art 20), - prix de transfert (art 213-II), - l’imposition forfaitaire des sociétés non résidentes adjudicataires de marchés (art16) - la réduction de l’IR au titre des retraites de source étrangère (art 76). l’imputation de l’impôt étranger (art 77). La combinaison des droits existants des Etats conduit le plus souvent à imposer deux fois la même personne, le même revenu ou le même bien. Ce qui constitue un obstacle au développement des échanges internationaux. Aux dispositions du CGI, il faut éventuellement ajouter les textes d’application (dècrets) , les notes circulaires et la doctrine administrative

Quel dispositif appliquer ? Cas d’existence d’une convention fiscale, celle-ci s’impose et prend le pas sur le droit interne : le droit conventionnel A souligner que les conventions fiscales internationales, qui peuvent être bilatérales ou multilatérales, : - ont un objet purement fiscal; - règlent les relations entre deux Etats pour tout ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les droits de succession, de donation et de timbre; - ne traitent cependant pas des taxes sur le chiffre d’affaires ni des droits indirects en général, car leur application est généralement limitée au territoire national, ce qui exclut, le phénomène de double imposition, et - doivent être distinguées des autres accords internationaux pouvant comporter des dispositions fiscales comme les accords de coopération et les conventions consulaires. Droit conventionnel qui est le corps des règles issues des CFI, prend une importance croissante avec le développement des échanges internationaux

Quel dispositif appliquer ? Cas d’existence d’une convention fiscale, celle-ci s’impose et prend le pas sur la législation interne  Les conventions fiscales sont des traités internationaux signés entre deux pays (Etats). Elles sont donc soumises au même formalisme et ont la même force juridique, supérieure à la loi et inférieure à la constitution. Dans le préambule de sa Constitution le Maroc s’engage à accorder aux conventions internationales dûment ratifiées par lui, la primauté sur le droit interne du pays, et harmoniser en conséquence les dispositions pertinentes de sa législation nationale. Nature juridique

Le Maroc et son réseau conventionnel

Doc Id Le Maroc et son réseau conventionnel : 50 conventions en vigueur, 14 signées en cours de ratification, 14 paraphées en instance de signature Afrique (3 bilatérales + 1 multilatérale) Sénégal Egypte Gabon Union du Maghreb Arabe Moyen-Orient Emirats Arabes Unies Koweït Qatar Bahreïn Europe (26 ) France, Belgique Italie, Portugal, Espagne Pays bas Allemagne Royaume Uni Amérique (2) Etats-Unis d’Amérique Canada Asie Chine Inde Corée du Sud Malaisie

Procédure de ratification des conventions fiscales internationales conclues par le Maroc   > 4 phases Un ou deux rounds de négociations entre les autorités fiscales des deux Etats contractants (via le Ministère des Affaires Etrangères et de la Coopération « MAEC ») Paraphe du projet de convention par les autorités qui ont négocié la convention Le MAEC se charge de la programmation de la signature de la CFI Le MAEC signe les CFI (ou bien il délègue ses pleins pouvoirs à un autre Ministre, Ambassadeurs,) dans l’une ou l’autre des capitales des pays concernés. La négociation La signature

Echange des éléments de ratification Procédure marocaine de ratification des Conventions fiscales internationales A l’instar des lois les CFI passent par les étapes suivantes: le Conseil du Gouvernement le Conseil des Ministres le Parlement (Chambre des Représentants et Chambre des Conseillers) le Sceau de Sa Majesté Publication au Bulletin Officiel l’échange des instruments de ratification des CFI entre les Etats contractants est opéré par le MAEC La ratification Echange des éléments de ratification

Portée des conventions fiscales internationales

Objectifs des conventions fiscales Doc Id Objectifs des conventions fiscales Prévention des doubles imposition Eviter l’application d’impôts comparables dans deux (ou plusieurs) Etats au même contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes identiques. Objectifs des conventions fiscales Octroi des garanties aux contribuables Garantir la non-discrimination fiscale entre étrangers et nationaux et permettre d’engager une procédure amiable en cas de double imposition ainsi que le respect du principe de non-aggravation de la charge fiscale . Prévention de la fraude et de l’évasion fiscale Garantir l’échange de renseignements et la coopération entre les Etats signataires afin de lutter contre ces abus.

Objectifs des conventions fiscales   résoudre des situations de double résidence  éliminer la double imposition entre les deux Etats celui de la source et celui de la résidence, Pour éliminer la double imposition la convention peut : accorder à l’un de ces deux Etats (source ou résidence) un droit exclusif d’imposer,ou reconnaître un droit d’imposer aux deux Etats, mais en prévoyant que l’impôt payé dans l’un (source) constitue un crédit imputable sur l’impôt dû dans l’autre (résidence) allouer les droits d’imposition entre l’Etat de la source et l’Etat de la résidence  éliminer les droits d’imposition à la source  octroyer l’imposition exclusive à la source  limiter sans éliminer les droits d’imposition à la source  assurer l’élimination des doubles impositions par l’Etat de résidence La prévention des doubles impositions Etat de la source est celui de l’origine du revenu Etat de la résidence est celui dans le quel le bénéficiaire a son domicile, sa résidence ou son siège de direction effective.

Objectifs des conventions fiscales fixer le régime applicable à une opération,à une transaction ou à un investissement déterminés garantir la non-discrimination fiscale entre étrangers et nationaux  permettre d’engager une procédure amiable en cas de double imposition ou d’une application non conforme des dispositions de la convention respecter le principe de non-aggravation fiscale du contribuable par rapport au droit interne   échange de renseignements  assistance en matière de recouvrement des impôts assistance entre les Etats signataires afin de lutter contre des abus fixer le cadre de coopération pour assurer une correcte application et interprétation de la convention L’octroi de garanties aux contribuables  La prévention de la fraude et l’évasion fiscales internationales

Articulation générale et principes de base des conventions Articulation générale des conventions Les conventions fiscales en matière d’impôts sur le revenu et la fortune passées sur les modèles de l’OCDE et de l’ONU comportent une trentaine d’articles, regroupés en différents chapitres. En pratique, ces articles forment 4 catégories : ceux définissant le champ d’application et les notions de base , ceux répartissant les droits d’imposer entre les deux Etats, les dispositions limitant les doubles impositions, et divers articles relatifs à l’application de la convention

Articulation générale et principes de base des conventions Analyse juridique et application pratique découlant de l’articulation Les quatre grandes séries d’articles évoquées peuvent être regroupées différemment. Les 3 premières contiennent en effet des règles juridiques de principe qui permettent d’analyser les situations internationales et de définir le régime fiscal qui leur est applicable. La dernière comporte des dispositions relatives à l’application pratique des conventions et aux difficultés qui en découlent

Les principes de base des conventions Des accords cadres articulés avec le droit interne Les conventions fiscales ne constituent pas des excroissances des codes fiscaux nationaux. Elles constituent en fait des accords- cadres, un recueil des principes choisis d’un commun accord avec les deux Etats pour articuler leurs systèmes fiscaux et éviter leur superposition. L’approche conventionnelle est donc inséparable du droit interne, elle lui est en réalité substantielle Il ya un aller et retour permanent entre les règles du droit interne et les principes conventionnels : Les principes conventionnels limitent les règles du droit interne, mais ne s’appliquent que par celles-ci. Et c’est bien l’intérêt des conventions que de procurer ce cadre à la fois efficace, parce que d’une valeur supérieure aux lois internes, et flexible, parce qu’édictant des principes généraux, pour régler le conflit des souverainetés fiscales.

Les principes de base des conventions: La répartition des rôles entre les Etats La conception même de la « mécanique » conventionnelle de type OCDE implique une répartition des rôles entre les deux Etats parties. Il ya bien entendu des règles pour effectuer, dans chaque situation, une répartition des rôles. D’une façon schématique : l’un des deux Etats doit être désigné comme celui de la résidence , dont la souveraineté fiscale est reconnue dominante : c’est logique, puisqu’il sera seul à même d’asseoir une imposition globale sur le contribuable en cause. l’autre Etat est celui de la source, dont la souveraineté fiscale ne sera certes pas nécessairement méconnue ni même limitée, mais sera secondaire.

Les principes de base des conventions La répartition des rôles entre les Etats La logique du modèle OCDE consiste alors à restreindre la souveraineté de l’Etat de la source aux cas où le lien du contribuable avec cet Etat est suffisamment important pour justifier une imposition. Une telle approche est cohérente avec l’esprit libéral qui a présidé aux travaux de l’OCDE,  avec le souci de lever au maximum les obstacles au développement des échanges internationaux. Elle s’explique aussi dans un contexte d’équilibre des échanges, où ce qu’un pays « perd » en temps qu’Etat de la source, il le « gagne » en tant qu’Etat de la résidence. On comprend pourquoi cette approche pose un problème aux pays en développement. Mais elle pose aussi des problèmes « à la marge » pour les pays développés dans la mesure où elle renforce le caractère de tout ou rien lié à la résidence .

Présentation du contenu d’une convention Formellement une convention se présente sous forme d’un texte assez long (environ 30 articles ) qui peut être divisé en 4 parties auxquelles s’ajoute souvent un protocole dont l’importance est à souligner car il contient souvent des dispositions précises et dérogatoires par rapport aux autres règles posées par la convention, dont il fait partie intégrante I Champ d’application et définition des termes utilisés ( 5 articles) II Répartition des droits d’imposer ( 15 articles) III Élimination des doubles impositions ( 2 articles) IV Dispositions finales ( 8 articles) V Protocol éventuel

Champ d’application de la convention fiscale

Champ d’application des conventions et définition des termes utilisés Personnes auxquelles s’applique la convention Les conventions s’appliquent aux personnes qui sont des résidents d’un ou des deux Etats contractants. L’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui , en en vertu de la législation de cet Etat , est assujettie à l’impôt dans cet Etat à raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue les termes « personne » désigne les personnes physiques, les sociétés ou tous autres groupements de personnes,   Le terme « société » désigne toute personne morale ou toute entité considérée comme une personne morale aux fins d’imposition Règlement des cas de double résidence Pour les personnes morales Pour les personnes physiques Recours à un seul critère: le siège de direction effective qui n’est pas défini par les CFI; Les commentaires des modèles donnent un faisceaux d’indices : lieu de direction et de contrôle, lieu de réunion des dirigeants, lieu de prise des décisions stratégiques, Iieu de conservation des livres comptables . En respectant l’ordre hiérarchique des critères suivants: le lieu du foyer permanent d’habitation, le lieu du centre des intérêts vitaux,  le lieu du séjour habituel (+183 jours de l’année fiscale), le pays de la nationalité et le règlement par accord amiable . Impôts et territoire visés par la convention fiscale La convention énumère les impôts sur le revenu ou sur la fortune auxquels la convention est applicable. La TVA et la fiscalité locale ne sont en principe pas concernées par les dispositions conventionnelles. La convention définit le champ d’application territorial de chaque Etat La notion de résident est donc fondamentale. Si une personne n’a pas la qualité de résident de l’un des Etats, même si elle en a la nationalité, la convention ne s’applique pas.

Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale Les conventions fiscales s’appliquent aux personnes qui sont des résidents d’un ou des deux Etats contractants. La notion de résident est donc fondamentale. Si une personne n’a pas la qualité de résident de l’un des Etats, même si elle en a la nationalité, la convention ne s’applique pas. Le terme «personne» désigne les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes Le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d’imposition La notion de résidence fiscale La notion de résidence fiscale

Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale Les conventions fiscales ne définissent pas la résidence fiscale. Elles renvoient à la législation fiscale interne des Etats contractants. L’expression «résident d’un Etat contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat; Les CFI donnent des exemples de critères d’assujettissement à l’impôt : domicile, résidence, lieu de constitution, siège de direction ou tout autre critère de nature analogue. La notion de résidence fiscale (suite) La notion de résidence fiscale

Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale Dans le cas, où du fait du droit interne, une personne physique est considérée comme résidente des deux Etats- et dans ce cas seulement- les conventions fiscales définissent les critères attribuant la résidence à un seul Etat. Ainsi, lorsqu’une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est réglée en appliquant, dans un ordre décroissant, les critères conventionnels suivants: l’Etat du lieu du foyer d’habitation permanent; l’Etat avec le quel les liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) l’Etat du séjour de façon habituelle; l’Etat de la nationalité; le règlement par accord amiable des autorités compétentes. La double résidence fiscale : cas des personnes physiques

Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale Pour les personnes morales, les MC/OCDE-NU prévoient le règlement des cas de double résidence par le recours à un seul critère : l’Etat où le « siège de direction effective » est situé . Ce critère, de fait et non de droit, n’est pas défini dans le texte des conventions fiscales, mais les commentaires des Modèles de convention donnent un faisceau d’indices : lieu de direction et de contrôle; lieu de réunion des dirigeants; lieu de prise des décisions stratégiques; lieu de conservation des principaux livres comptables, La double résidence fiscale : cas des personnes morales

Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale La double résidence fiscale : cas des personnes morales dans la pratique marocaine Dans la pratique conventionnelle marocaine on distingue trois catégories de conventions : Celles qui se conforment aux Modèles OCDE et NU, en utilisant le critère du siège de direction effective pour résoudre les cas de double résidence des sociétés ; Celles qui prévoient d’autres critères que celui du siège de direction effective; Celles qui ne retiennent aucun critère pour résoudre les cas de double résidence des sociétés.

Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale La double résidence fiscale :cas de personnes morales dans la pratique marocaine Les conventions signées par le Maroc qui utilisent le critère du siège de direction effective sont les plus nombreuses. Les rares conventions qui utilisent d’autres critères sont : France : lieu du siège statutaire Chine : siège de direction effective (siège social) Canada : les autorités compétentes des deux Etats doivent s’efforcer de régler la question par accord amiable et de déterminer les modalités d’application de la convention à cette société

Champ d’application des conventions : Les impôts visés Les conventions fiscales fixent leur champ d’application en ce qui concerne les impôts sur le revenu ou sur la fortune perçus pour le compte des Etats, leurs subdivisions politiques ou leurs collectivités locales, indépendamment du mode de perception de ces impôts (retenue à la source, émission par voie de rôle, paiement spontané); Les impôts actuels du Maroc sont l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés; Même si le Maroc n’a pas d’impôt sur la fortune, certaines conventions fiscales contiennent un article relatif à l’imposition de la fortune (Danemark, la Finlande, la Norvège, le Luxembourg, l’Espagne, l’Allemagne, la Russie, la Roumanie, la Pologne, la Bulgarie, le Canada, l’Algérie, le Liban).

Champ d’application des conventions : Les impôts visés Les impôts visés (Suite) Les impôts visés Les taxes sur le chiffre d’affaires ne sont pas jamais visées Les impôts futurs: Les conventions fiscales prévoient leur application aux impôts futurs de nature identique ou analogue qui s’ajouteraient ou se substitueraient aux impôts actuels après la date de la signature des conventions.

Champ d’application territorial des conventions La notion de territoire fiscal Les conventions fiscales donnent toujours la définition du champ d’application territorial de chaque Etat contractant; le terme "Maroc" désigne le Royaume du Maroc et, lorsqu’il est employé dans le sens géographique, le terme « Maroc » comprend : (i) le territoire du Royaume du Maroc, sa mer territoriale, et (ii) la zone maritime au delà de la mer territoriale, comportant le lit de mer et son sous-sol (plateau continental) et la zone économique exclusive sur laquelle le Maroc exerce ses droits souverains conformément à sa législation et au droit international, aux fins d’exploration et d’exploitation de leurs richesses naturelles

Répartition des droits d’imposer

Répartition du droit d’imposition des revenus II   C’est, pour les fiscs des deux Etats, l’enjeu essentiel puisqu’il détermine le partage des recettes fiscales. Il n’est pas indifférent non plus au contribuable, auquel il peut éviter une surimposition, rarement offrir une double exonération, souvent simplifier les formalités administratives. Pour cette répartition, les (15) articles des conventions retiennent une approche cédulaire : Ils examinent les différents revenus, et déterminent pour chacun d’eux lequel des Etas concernés a le droit d’imposer. Répartition du droit d’imposition des revenus

Répartition du droit d’imposition des revenus II Répartition du droit d’imposition des revenus Répartition du droit d’imposition des revenus Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire. Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de la source du revenu. Revenus imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire et l’Etat de la source. Les principes sur lesquels reposent les conventions fiscales, pour l’imposition de chaque catégorie de revenus, sont schématiquement les suivants :

Répartition du droit d’imposition des revenus II Répartition du droit d’imposition des revenus Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire les bénéfices des entreprises, en l’absence d’établissement stable dans l’autre Etat ; les bénéfices provenant de l’exploitation en trafic international de navires et aéronefs, dans tous les cas (la notion d’établissement stable ne joue pas normalement pour ces entreprises, qui sont imposées au siège de leur direction effective) ; les redevances ( mais pas dans le modèle de l’ONU, qui prévoit un partage du droit d’imposer entre les deux Etats); les gains en capital, sauf ceux qui proviennent de l’aliénation de biens immobiliers ou de biens mobiliers faisant partie de l’actif d’un établissement stable ou d’une base fixe située dans l’autre Etat ;

Répartition du droit d’imposition des revenus II Répartition du droit d’imposition des revenus Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire (Suite) les revenus des professions indépendantes, en l’absence de base fixe dans l’autre Etat (la « base fixe » est un concept voisin de celui de « l’établissement stable ») ; les revenus des professions dépendantes (salariés) , en cas de mission temporaire dans l’autre Etat; les pensions privées (non attribuées à d’anciens fonctionnaires); les revenus qui ne sont pas traités dans les autres articles de la convention (revenus «non dénommés» ).

Répartition du droit d’imposition des revenus II Répartition du droit d’imposition des revenus Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de la source du revenu. Les tantièmes, jetons de présence et rémunérations similaires (imposables exclusivement dans l’Etat de résidence de la société concernée); les rémunérations « publiques » (payées par un Etat, une collectivité locale ou une subdivision politique de cet Etat), au titre de services rendus ; les pensions « publiques », sauf si elles sont payées à un résident de l’autre Etat qui a également la nationalité de cet autre Etat.

Répartition du droit d’imposition des revenus II Répartition du droit d’imposition des revenus Revenus imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire et l’Etat de la source Les revenus immobiliers; les bénéfices imputables à un établissement stable; les revenus « passifs » (dividendes, intérêts) qui sont en général imposables à un taux plafonné par la convention (redevances, avec le modèle de l’ONU).

Répartition du droit d’imposition des revenus II Revenus imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire et l’Etat de la source (Suite) les gains en capital retirés de l’aliénation de biens immobiliers ou des biens mobiliers faisant partie de l’actif d’un établissement stable ou d’une base fixe; les revenus des professions indépendantes imputables à une base fixe ; les revenus des professions dépendantes, sauf en cas de mission temporaire dans l’Etat de l’activité ( Etat de la source); les revenus des artistes et sportifs.

Répartition du droit d’imposition des revenus II Répartition du droit d’imposition des revenus Répartition du droit d’imposition des revenus Remarque Ces principes, qui sont ceux retenus par l’OCDE n’ont qu’un caractère indicatif. Il convient donc à chaque fois de se reporter à la convention applicable.

Méthodes d’élimination des doubles impositions

Élimination des doubles impositions III Élimination des doubles impositions Deux types de doubles impositions internationales peuvent être distingués:   la double imposition juridique Elle peut être définie comme l’imposition d’un même contribuable dans deux Etats au titre d’un même revenu. Lorsqu’une personne perçoit des revenus dans un Etat A alors qu’elle est résidente dans un Etat B, elle risque d’être imposée : dans l’Etat A (Etat de la source) parce que le revenu nait sur ce territoire et dans l’Etat B (Etat de la résidence) parce que le bénéficiaire y est résident la double imposition économique  L’imposition par deux ou plusieurs Etats d’un même élément économique - mais dont la nature juridique peut changer - auprès d’un même contribuable ou des contribuables différents. Elle se produit souvent en cas de redressement des prix de transfert entre deux entreprises liées de façon très étroite et installées dans deux Etats différents. Pour tenter de résoudre ce cas de double imposition, les CFI prévoient en général, la mise en œuvre d’une procédure d’entente entre les 2 administrations ( la procédure amiable ) .

Élimination des doubles impositions III Élimination des doubles impositions La méthode d’exonération L’exonération intégrale L’exonération avec progressivité Deux méthodes d’élimination de double imposition sont envisageables : La méthode d’imputation L’imputation intégrale L’imputation ordinaire

Élimination des doubles impositions III Élimination des doubles impositions La méthode d’exonération Les revenus imposables sans limitation à la source ,conformément à la convention, sont exonérés dans l’Etat de résidence. Lorsque cette règle est prévue par les conventions, elle ne concerne pas en général, les revenus « passifs » qui font l’objet d’une imposition limitée dans l’Etat de la source (dividendes et intérêts dans le modèle OCDE). > Pour ces revenus, la méthode du crédit d’impôt (imputation) est en général retenue.

Élimination des doubles impositions III Élimination des doubles impositions La méthode d’exonération ( Suite) L’exonération intégrale Cette méthode consiste, pour l’Etat de Résidence, à exonérer intégralement les revenus dont le droit d’imposition a été attribué à l’Etat de la Source par la Convention. L’exonération avec progressivité Cette méthode consiste, pour l’Etat de Résidence, à exonérer les revenus dont le droit d’imposition a été attribué à l’Etat de la Source par la Convention, mais l’Etat de Résidence peut inclure les revenus exonérés pour le calcul de son impôt sur le reste des revenus. Cette méthode, appelée également méthode du taux effectif, permet de respecter la progressivité du barème de l’impôt sur le revenu

Élimination des doubles impositions III Élimination des doubles impositions La méthode d’imputation L’Etat de résidence impose les revenus (sauf ceux qui sont exclusivement imposables à la source) mais il accorde, sur l’impôt qu’il perçoit un crédit d’impôt égal à l’impôt payé dans l’Etat de la source . Toutefois, ce crédit, ne peut en général, excéder son propre impôt sur le même revenu.

Élimination des doubles impositions III Élimination des doubles impositions La méthode d’imputation (Suite) L’imputation intégrale Cette méthode consiste, pour les revenus dont le droit d’imposer est partagé entre l’Etat de résidence et l’Etat de la source, à imputer sur le montant de l’impôt de l’Etat de résidence le montant total de l’impôt payé dans l’Etat de la source (Crédit d’impôt) L’imputation ordinaire Cette méthode ressemble à la méthode précédente, mais limite l’imputation à la fraction de l’impôt de l’Etat de résidence correspondant aux revenus concernés Dans sa pratique conventionnelle, le Maroc prévoit la méthode de l’imputation avec limitation et celle de l’exonération avec progressivité

Dispositions finales

Dispositions relatives à la coopération fiscale internationale La procédure amiable La procédure d’accord amiable Indépendamment des voies de recours internes, les personnes qui estiment que les mesures prises par l’un des Etats entraînent ou risquent d’entraîner pour elles une imposition non conforme à la Convention, peuvent engager une procédure amiable auprès de l’Etat de leur résidence ou l’Etat de leur nationalité. L’Etat saisi, s’il estime la réclamation fondée et s’il ne peut lui-même y apporter une solution, engage une procédure amiable pour résoudre le contentieux en concertation avec l’autre Etat.

Dispositions relatives à la coopération fiscale internationale La procédure amiable ( Suite) La procédure amiable sert également de mécanisme de concertation entre les autorités compétentes des deux Etats, dans le but de régler à l’amiable : - les difficultés liées à l’application ou à l’interprétation de la Convention - les cas de double imposition non prévus par la Convention (double imposition économique) Les autorités compétentes communiquent directement entre elles, notamment au sein d’une commission mixte.

Dispositions relatives à la coopération fiscale internationale L’échange de renseignements Les autorités compétentes des deux Etats contractants échangent les renseignements nécessaires pour : - appliquer les dispositions de la Convention; - appliquer les dispositions de la législation interne relative aux impôts visés par la Convention et - lutter contre la fraude et l’évasion fiscales Les Modèles des conventions (OCDE et NU) considèrent que l’échange de renseignements n’est pas restreint aux résidents et aux impôts couverts par la Convention.

Dispositions relatives à la coopération fiscale internationale L’assistance au recouvrement - L’assistance au recouvrement est mutuelle et peut couvrir les impôts de toute nature ou dénomination , ainsi que les amendes et pénalités y afférentes - L’assistance au recouvrement porte sur les créances fiscales définitivement dues (celles pour lesquelles les voies de recours interne et les moyens de recouvrement interne ont été épuisés) Afin de garantir le recouvrement de ses créances, l’Etat requérant peut demander à l’Etat requis la prise de mesures conservatoires

Dispositions relatives à la coopération fiscale internationale L’assistance au recouvrement ( Suite) Les conventions fiscales marocaines qui comprennent une clause d’assistance au recouvrement sont celles conclues avec le Danemark, Finlande, France, Belgique, Luxembourg, Ukraine, Inde, Bangladesh, UMA, Qatar, Jordanie, Yémen, Afrique du Sud, Soudan, Sénégal, Côte d’Ivoire, Grèce, Lettonie, Macédoine, Vietnam, Burkina Faso, Cameroun, Guinée Conakry, Iran, Lituanie, Mali, Serbie, Yémen. Dans la majorité des conventions en vigueur : - l’assistance ne couvre que les impôts visés par la Convention; - le recouvrement s’effectue selon la législation et la réglementation de l’Etat requis; - les créances fiscales ne bénéficient d’aucun privilège dans l’Etat requis.

Dispositions finales : Autres dispositions La date d’entrée en vigueur d’une CFI Les conventions fiscales déterminent elles-mêmes, la date de leur entrée en vigueur ; Cette date correspond à celle de l’échange des instruments de ratification (via le Ministère des Affaires Etrangère et de la Coopération). Un délai de 30 ou 60 jours était parfois prévu pour permettre la publication des conventions fiscales. Ce délai n’est plus exigé dans la pratique conventionnelle actuelle.

Dispositions finales : Autres dispositions La date de prise d’effet La date de la prise d’effet est souvent différente de celle de l’entrée en vigueur. En général elle intervient à partir du 1er janvier de l’année qui suit celle de l’entrée en vigueur. Dans la pratique conventionnelle marocaine actuelle, la date de prise d’effet est comme suit: Impôts retenus à la source: pour les montants payés ou crédités à compter du 1er janvier de l’année qui suit celle de l’entrée en vigueur de la convention. (ii) Autres impôts: pour tout exercice fiscal ou période d’imposition commençant à compter du 1er janvier de l’année qui suit celle de l’entrée en vigueur de la convention

Dispositions finales : Autres dispositions La dénonciation Les conventions fiscales sont conclues pour durer, mais chaque Etat est en droit de les dénoncer par voie diplomatique . Au préalable, les conditions suivantes doivent être satisfaites : - Une période de validité de 5 ans est exigée - Un préavis de 6 mois est obligatoire

Dispositions finales : Autres dispositions Clauses générales « Anti-abus » L’application des conventions peut donner lieu à des abus ou à des difficultés du fait que : - Les situations sont parfois compliquées : multiplicité de législations et de conventions applicables, complexité des données de fait et juridiques . Ensuite, ces situation sont souvent mal connues et mal appréhendées au niveau des administrations et des législateurs fiscaux nationaux. - Les définitions données par les administrations ou par les contribuables et leurs conseils de ce qui constitue des abus et de ce qui constitue une utilisation d’un réseau de conventions « treaty shopping » optimale mais licite sont évidemment divergentes. Ce problème induit l’introduction de diverses clauses limitatives dans les conventions. Exemples : «être bénéficiaire effectif » des dividendes, intérêts ou redevances pour obtenir les allègements conventionnels à la source - «les sociétés écrans» et «sociétés d’artistes»  

Protocole Protocole annexé à la convention Les conventions contiennent souvent, après le texte même de l’accord, un protocole annexé, qui fait partie intégrante de la convention et présente donc la même valeur juridique. - Il précise certaines dispositions de la convention et dissipe les doutes auxquels la rédaction de certains articles pourrait donner lieu - Il prévoit parfois des dispositions de portée normative, qui auraient aussi bien figurer dans le texte même de la convention. Il convient donc de lire avec une grande attention les protocoles annexés aux conventions

Approche permettant de déterminer les solutions prévues par le droit conventionnel

Lecture d’une convention fiscale Savoir comment elle est structurée. Savoir où chercher l’information et comment la traiter. II Savoir comment combiner les solutions conventionnelles et celles du droit interne III

I Savoir comment elle est structurée La connaissance de la structure générale d’une convention implique que l’analyse d’une situation fiscale déterminée doit être menée avec méthode et prudence. Les données de la situation devront être appréciées au regard des règles définissant le champ d’application et les notions de base. Ensuite, c’est le partage des droits d’imposer qui doit être déterminé avant de synthétiser et réconcilier cette analyse en fonction des méthodes d’élimination de la double imposition.

Savoir comment elle est structurée Les éléments fondamentaux permettant de cerner la portée une convention fiscale : Les conventions modernes sont établies sur le même « module » issu des travaux de l’OCDE et de l’ONU. Les conventions fiscales sont toutes différentes et que l’on peut appliquer à l’une les solutions qui s’appliquent aux autres. Les principes fondamentaux contenus dans les conventions, sont évidemment les mêmes. Le texte de la convention doit être considéré avec le protocole d’accord qui souvent l’accompagne. L’assistance administrative et l’échange de renseignements permettent d’atteindre les objectifs. La manière d’approcher une convention est importante. Quelques éléments fondamentaux à retenir

Savoir où chercher l’information et comment la traiter II Savoir où chercher l’information et comment la traiter En présence d’une question particulière, la détermination des solutions prévues par les conventions passe par trois questions : Le cas échéant, il faudra interpréter la convention. Manière d’approcher une convention La convention s’applique-t-elle ? Comment qualifie-t-elle le revenu en cause ? Quelles règles d’imposition prévoit-elle pour ce revenu ?

La convention s’applique-t-elle ? La convention est-elle en vigueur ? La personne concernée est-elle résidente d’un Etat ou des deux Etats ?, L’impôt en cause est-il visé par la convention ? Le contribuable concerné est-il une personne au sens de la convention ? La résidence du contribuable est-elle située dans le champ d’application géographique de la convention.

Comment qualifie-t-elle le revenu en cause ? En général les conventions définissent ce qu’il faut entendre par revenus immobiliers, dividendes, intérêts, redevances Quelques conventions contiennent des définitions plus nombreuses par exemple bénéfices industriels commerciaux, activités indépendantes Lorsque la convention ne définit pas un terme qu’elle emploie, celui-ci a en principe, le sens que lui donne l’Etat qui applique la convention Lorsqu’un revenu n’est pas visé dans la convention, il suit la règle d’imposition prévue à l’article sur les revenus « non dénommés » (en général imposition dans l’Etat de résidence) On n’insistera jamais assez sur la nécessité de lire attentivement les conventions fiscales, dans toutes leurs dispositions,

Quelles règles d’imposition prévoit-elle pour ce revenu ? Les règles d’imposition d’un revenu sont déterminées non seulement par l’article pertinent, mais également par la combinaison de cet article avec les autres articles de la CFI . L’article pertinent de la convention : C’est celui qui correspond à la qualification du revenu donnée par la convention et comprend des règles pour les divers types de revenus Il faut souligner l’importance des mots choisis par la convention et en particulier le choix des verbes : Ainsi il faut distinguer les situations dans les quelles les revenus: «sont imposables» dans un Etat: cela signifie qu’ils peuvent être imposés dans cet Etat si la législation de cet Etat le permet «ne sont imposables que» dans un Etat : cela signifie qu’en plus, ils ne sont pas imposables dans l’autre Etat .

Quelles règles d’imposition prévoit-elle pour ce revenu ? (suite) La combinaison de l’article pertinent avec les autres articles s’opère de la façon suivante: Les articles de « définitions » ont une incidence sur l’ensemble de la convention (par exemple l’article sur la résidence) ou seulement sur certains autres articles (exemple : l’article sur les bénéfices des entreprises doit se lire à la lumière de l‘article sur la définition de l’établissement stable); l’article le plus précis prévaut normalement sur le plan général; Ainsi si une entreprise reçoit des dividendes ou des intérêts, ce n’est pas l’article « bénéfices des entreprises » qu’il faut appliquer mais l’article spécifique sur les dividendes et les intérêts. De même, l’article sur les bénéfices provenant de l’exploitation en trafic international de navires et d’aéronefs prévaut sur l’article général sur les bénéfices des entreprises chaque article déterminant une règle d’imposition doit être lu en parallèle avec l’article fondamental sur l’élimination des doubles impositions.