F O N D S M O N É T A I R E I N T E R N A T I O N A L Centre Régional d’Assistance Technique pour l’Afrique Centrale AFRITAC Centre - Libreville, Gabon Séminaire régional sur la comptabilité de l’Etat : Séminaire régional sur la comptabilité de l’Etat : Les bonnes pratiques et les normes internationales Les bonnes pratiques et les normes internationales Douala, Hôtel SAWA, 26 au 29 octobre 2009 Présenté par Monsieur Jean – Paul Milot Expert du FMI Comptabilité budgétaire et comptabilité générale

Comptabilité et budget Le budget est un acte de prévision et d’autorisation. Dans les organismes publics la dimension autorisation est particulièrement importante La comptabilité est une technique d’enregistrement d’événements affectant une situation et permettant d’établir des synthèses destinées à fournir des informations sur cette situation

Comptabilités La nature de la comptabilité dépend de la nature des situations dont on cherche à rendre compte Cela peut être des situations de trésorerie, des situations de recettes et de dépenses ou des situations financières Les différents types de comptabilités sont déterminés par les objectifs des informations et les périmètres auxquelles elles s’appliquent

Un exemple : Trois fonctions possibles Suivre l’autorisation et l’exécution budgétaire Connaître la situation financière (ou le patrimoine) Mesurer le coût de chaque politique publique Comptabilité budgétaire (AE et CP) Comptabilité générale Comptabilité d ’analyse des coûts

La comptabilité budgétaire La comptabilité budgétaire doit rendre compte de l’exécution du budget Sa forme et son contenu dépendent de la nature du budget : les règles de comptabilité budgétaire découlent des règles de construction et de présentation du budget

La comptabilité budgétaire On distingue traditionnellement deux modèles budgétaires : budget en base de caisse et budget en base d’exercice Il s’agit de modèles de construction et de présentation du budget qui déterminent la nature de la comptabilité budgétaire

La comptabilité budgétaire Ces modèles sont le système de caisse et le système de l’exercice Il s’agit de modèles théoriques rarement appliqués de manière pure mais avec un nombre plus ou moins important d’exceptions Il existe un autre système qui se réfère à la notion d’engagement

La comptabilité budgétaire Tous ces modèles ont une dimension budgétaire et comptable Il existe par ailleurs des principes généraux et des normes pour la comptabilité d’exercice Il convient de distinguer la comptabilité budgétaire relative à un budget construit sur une base d’exercice et la comptabilité d’exercice au sens strict

La base de caisse Le périmètre des opérations budgétaires, notions de soldes budgétaires Le modèle du tableau des flux de trésorerie Le modèle distinguant les opérations budgétaires et les opérations de trésorerie

Dans un budget en base de caisse les crédits sont des autorisations de payer des dépenses pendant la durée de l’exercice budgétaire Les recettes sont des autorisations de prélever, la prévision budgétaire correspond souvent à la prévision des encaissements de l’exercice même si ces derniers proviennent pour partie de recettes autorisées au titre d’années antérieures La base de caisse

La comptabilité permettant de suivre l’exécution de ce budget est une comptabilité de caisse qui enregistre les événements au moment où ils impactent la trésorerie : les dépenses sont rattachées à la période au cours de laquelle elles sont payées et les recettes à celle au cours de laquelle elles sont encaissées La base de caisse

La présentation des comptes distingue en général les opérations par nature. Il existe deux modèles principaux : le modèle du tableau des flux de trésorerie et le modèle fondé sur la distinction entre opérations budgétaires et opérations de trésorerie La base de caisse

Tableau des Flux de trésorerie Flux de trésorerie liés à l’activité Encaissements (-) Décaissements Flux de trésorerie liés aux opérations d’investissement Acquisitions (-) Cessions d’immobilisations Flux de trésorerie liés aux opérations de financement Emissions (-) Remboursements des emprunts

Le modèle distinguant les opérations budgétaires et les opérations de trésorerie : Dans un budget présenté en base de caisse cette distinction permet la détermination d’un solde budgétaire ainsi que le vote d’un équilibre La base de caisse

Contrairement au modèle inspiré du tableau des flux de trésorerie, les opérations de trésorerie ne sont votées qu’indirectement via le vote sur le solde qui correspond au solde des opérations budgétaires. La distinction entre opérations budgétaires et opérations de trésorerie prend ainsi une importance particulière La base de caisse

A l’origine les opérations de trésorerie correspondent à la gestion technique et à court terme des excédents et des déficits ou opérations non définitives Elles comprennent en général la plupart des opérations liées à la dette financière (émission et remboursement, opérations techniques liées comme les primes et décotes) La base de caisse

Les exceptions au principe de caisse La notion de caisse aménagée : - la période complémentaire - le rattachement d’opérations spécifiques - les mouvements entre entités budgétaires

BUDGET N-1 BUDGET N BUDGET N+1 GESTION N-1 GESTION N GESTION N+1 Période complémentaire et gestion anticipée Solde du buget N Opérations budgétaires à financer dans la gestion =

Les exceptions au principe de caisse Le traitement d’opérations liées à l’indexation en capital de certaines dettes se justifie d’abord par des considérations de sincérité Les exceptions doivent être encadrées et justifiées

La base d’exercice Le modèle de l’entreprise Les éléments de déconnexion entre le budget et la comptabilité, l’exemple des dotations aux amortissements

Le modèle peut fonctionner avec ou sans règle d’équilibre Il peut s’appliquer à des agences ou à l’ensemble du budget La base d’exercice

Le budget se présente comme un compte de résultat prévisionnel Il peut être complété par un budget d’investissement (tableau de financement prévisionnel), ce qui pose la question de la nature des dotations aux amortissements ou des dépréciations d’actifs La base d’exercice

Dans la pratique il est rare qu’un budget présenté en exercice respecte l’ensemble des règles relatives à la comptabilité d’exercice. La question se pose pour toutes les opérations ne se traduisant pas par des sorties de trésorerie dans l’exercice ou dans les exercices suivants (dotations aux amortissements, dépréciations d’actifs). Ces charges doivent être comptabilisées dans les états financiers de la comptabilité d’exercice mais leur statut budgétaire peut être discuté. La base d’exercice

Le choix dépend de la règle de gestion qui a été fixée, de la nature de l’activité exercée par l’organisme et de son financement. La pertinence de la comptabilisation d’une dotation aux amortissements est liée à l’obligation de récupérer les coûts de l’activité dans les produits de l’exercice. Cette obligation, évidente pour une entreprise, s’impose plus ou moins suivant les catégories d’organismes publics et les règles de gestion auxquelles ils sont soumis La base d’exercice

La base d’engagement La notion d’engagement juridique (envers un tiers) La budgétisation en engagement : budget d’opérations et fongibilité

La budgétisation et la comptabilité sur une base d’engagement présentent des difficultés intrinsèques. Le budget n’est pas en général une somme d’engagements relatifs à des opérations identifiées, il fixe des plafonds globaux par unité de spécialité budgétaire. La fongibilité est permise à l’intérieur de ces plafonds, elle peut donc modifier l’horizon des paiements en restant dans les limites autorisées pour le montant des engagements La base d’engagement

Les autorisations d’engagement peuvent avoir une portée pluri annuelle, elles restent inscrites dans le principe d’annualité : les autorisations non consommées en fin d’exercice ne sont pas reportables (sauf cas particulier). La base d’engagement

Les autorisations d’engagement diffèrent donc des autorisations de programme qui portent sur des opérations complètes. l’autorisation d’engagement est l’autorisation d’engager l’organisme vis-à-vis d’un tiers. Une opération complète peut donc comprendre plusieurs autorisations d’engagement dont certaines relatives à des exercices futurs La base d’engagement

La comptabilité des engagements Engagement et service fait : différence entre la comptabilité d’engagement et la comptabilité d’exercice

La comptabilité générale Le principe : adopter ou adapter les normes appliquées par les entreprises chaque fois qu’elles sont pertinentes, construire des normes pour traiter les spécificités La question du référentiel applicable aux entreprises : normes nationales ou internationales

La comptabilité générale L’audit externe (ou la certification) est une condition nécessaire (et non suffisante) de la fiabilité et la crédibilité d’une comptabilité d’exercice

La comptabilité générale Les spécificités : souveraineté, impôts et prélèvements obligatoires, engagements et dépenses d’intervention Les limites des états financiers L’utilité de la comptabilité générale : il ne suffit pas de l’affirmer en théorie il faut en convaincre les gestionnaires

Comptabilité générale et comptabilité budgétaire L’expérience et la situation française

La loi organique relative aux lois de finances du 1 er août 2001 Une réforme budgétaire : passer d’une logique de moyens à une logique d’objectifs et d’efficacité La responsabilité des gestionnaires : la fongibilité La contrepartie de la responsabilité : la reddition de comptes

La loi organique relative aux lois de finances du 1 er août 2001 Une prise en compte de l’ensemble du cycle de la dépense : de l’engagement au paiement, au-delà de la simple base de caisse Une dimension comptable importante, trois comptabilités (plus une) : budgétaire (engagements et paiements), générale, analyse des coûts

L’articulation comptabilité générale comptabilité budgétaire L’articulation conceptuelle L’articulation technique Le tableau de passage entre les soldes

Modalités d’application Un système d’information budgétaire et comptable intégré La saisie unique et multi dimensionnelle des événements La comptabilité générale, pivot du système La construction de référentiels propres à chaque comptabilités : normes comptables et états financiers

Paiement Engagement juridique Comptabilité d’exercice Budget Modèle d’articulation budget comptabilité (hors bilan) Engagement Charges CommandeService fait / LivraisonPaiement PrévisionAutorisation et prévision Système d’exercice

paiement juridique Comptabilité d’exercice Budget (hors bilan) Engagement Charges CommandeService fait / livraisonPaiement Autorisation et prévision Système de caisse Modèle d’articulation budget comptabilité

Articulation de comptabilités dans la LOLF Comptabilité de caisse Visa Paiement Opérations d ’inventaire (compt. d ’exercice)‏ Opérations de fin d’exercice Engagement juridique (compt. budgétaire)‏ Service fait (compt. d ’exercice)‏ Liquidation Constatation des droits

L’articulation technique Un système intégré permet d’assurer une articulation technique fiable et auditable En l’absence de système intégré il faut présenter des tableaux de passage identifiant les principaux écarts, même avec des approximations

Principaux écarts Comptabilité générale Résultat de l’exercice Comptabilité budgétaire Solde d’exécution des lois de finances - produits à recevoir + charges à payer +/- opérations budgétaires comptabilisées au bilan (ex : investissements, prêts)‏ +/- dotations aux amortissements, provisions, dépréciations et reprises +/- opérations liées à la comptabilisation de la dette ……

Conclusions et enseignements Le choix d’un modèle est un choix de gestion Dans la pratique aucun modèle ne s’applique de manière stricte, il ya toujours des exceptions aux principes Les exceptions doivent être encadrées et si possible justifiées Les changements culturels et les adaptations des organisations sont les facteurs de risques majeurs, ils sont souvent sous estimés