Martial Chadefaux Janvier 2010 Master 2 Droit Notarial Martial Chadefaux Janvier 2010

Notre programme : IR Mutations de l’entreprise individuelle Apport en société Cession de l’entreprise individuelle Cession de la société Transmission à titre onéreux de la société ISF

Principes généraux de l’impôt sur le revenu

Le revenu imposable est un revenu global

Imposition du revenu global Somme de revenus catégoriels BIC BA BNC Traitements, salaires, pensions et rentes Rémunérations de dirigeants Revenus fonciers RCM Plus-values de cession

Imposition quelle que soit l’origine Principe de territorialité CGI : art. 4B Critère du « domicile fiscal » Imposition en France si contribuable fiscalement domicilié en France

RISQUE DE DOUBLE IMPOSITION A partir de quand est-on domicilié en France ? Foyer fiscal en France Lieu de séjour principal en France (183 jours) Exercice en France d’une activité professionnelle Centre de ses intérêts économiques RISQUE DE DOUBLE IMPOSITION

Atténuation de la double imposition Les conventions internationales Nature Contenu Effets

Agents de l’Etat Salariés Détachés, Etc… DOMICILE FISCAL OUI NON IMPOSITION en France sur REVENUS de SOURCE FRANCAISE IMPOSITION en FRANCE CONVENTIONS

Le revenu imposable est un revenu familial

Principe : Art. 6 CGI « Chaque contribuable est imposable à l’impôt sur le revenu tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérées comme étant à sa charge au sens des art. 196 et 196 A bis. Sauf application des 4. et 5. les personnes mariées sont soumises à une imposition commune… »

1 – La composition du foyer fiscal Les couples mariés : principe de l’imposition commune Égalité des droits reconnue aux deux époux Notion de chef de famille abandonnée en 1978 Imposition commune quel que soit le régime matrimonial Traduction concrète : Déclaration et avis d’imposition adressés à M. et Mme Signature commune de la déclaration mais la signature de l’un engage l’autre Solidarité pour le paiement des impôts

Capacité de chacun des époux à suivre les procédures relatives à l’impôt dû à raison de l’ensemble des revenus du foyer Possibilité pour l’un ou l’autre d’effectuer les déclarations Possibilité de procéder aux réponses de l’administration Possibilité d’effectuer les actes de procédure Ce qui est fait par l’un sera opposable à l’autre Néanmoins : Les déclarations spécifiques aux revenus provenant d’une activité professionnelle non salariée sont souscrites uniquement par le titulaire de ces revenus (mari, femme,..) pour BIC, BNC, BA Mêmes restrictions pour les procédures relatives à ces revenus.

Cas d’imposition séparée des époux 3 cas visés par le CGI : Art. 6-4 a,b et c Époux séparés de biens et ne vivant pas sous le même toit Époux en instance de séparation de corps ou de divorce et autorisés à résider séparément Abandon du domicile conjugal par l’un des époux et chacun dispose de revenus distincts

1er cas : Époux séparés de biens et ne vivant pas sous le même toit 2 conditions cumulatives Séparation de biens soit par contrat de mariage, soit à la suite d’une séparation de corps Résidence séparée Le seul régime matrimonial ne suffit pas Il faut une résidence séparée Il faut établir que la vie commune a cessé

La rupture de la vie commune doit revêtir un caractère permanent La circonstance que l’un des conjoints refuse de communiquer ses revenus ne suffit pas L’exercice d’une activité professionnelle à l’étranger pendant quelques mois ne suffit pas à établir la fin de la vie commune Même solution pour un contribuable qui ne réside avec son épouse que pendant les congés CE 6 juin 1984, n° 17369 CAA Lyon 28 février 1996

Dès lors que les deux critères satisfaits, l’imposition distincte doit être appliquée Il n’y a pas lieu de rechercher l’origine de la rupture de vie commune Il n’y a pas lieu de tenir compte de l’absence ou de l’existence de ressources propres de l’un des conjoints (CE, 29.07.1983, n° 34127 et CE 2.06.1989, n° 63600) Le contribuable qui entend demander une imposition conjointe doit établir que la vie commune n’avait pas cessé. (CAA Nancy, 11.06.1998)

Dès lors que des époux résident séparément et sont séparés de biens, ils doivent être imposés séparément même si les intéressés ont agi de concert pour la gestion d’intérêts matériels et patrimoniaux (CE, 25 avril 2003, n° 181719)

2ème cas : Époux en instance de séparation de corps ou de divorce et résidant séparément Autorisation par le juge Pré dissolution juridique du mariage Conséquences : Dès que l’imposition séparée est possible, les sommes versées par l’un à l’autre, constituent un revenu imposable de l’autre (CE 2 février 1990, n° 74 924) Si après avoir été autorisé à résider séparément, le contribuable demande une imposition commune, il doit établir que la vie commune a repris (CAA Lyon, 27 sept. 1994) Le juge de l’impôt peut se prévaloir d’une situation de droit résultant d’une ordonnance de non-conciliation et ne pas prendre en considération le fait que les contribuables aient continué de cohabiter. (TA Toulouse, 16.11.1999)

3ème cas : Époux ayant abandonné le domicile conjugal et disposant de revenus distincts Il doit y avoir : « rupture » du foyer « relâchement des liens conjugaux » des revenus distincts Applications : Le seul fait que l’un des conjoints vive avec quelqu’un d’autre ne suffit pas (CAA Nantes, 24.10.1990) Ne s’applique pas si il y a résidence séparée et revenus distincts mais pas rupture du foyer (CE 19.01.1998)

Dans les 3 cas : Imposition distincte dès la date de la séparation. Applications (suite) Pour savoir si un conjoint a des revenus distincts, il n’y a pas lieu de tenir compte des sommes versées à l’ex-conjoint à titre de secours Néanmoins, la notion de revenus distincts est indépendante de leur niveau et de leur imposition (CE 6 mars 1989, req. 54 450) Distinction entre le 1er cas et le 3ème cas : 1er cas : résidence séparée + séparation de biens 3ème cas : abandon (rupture) + revenus distincts Sur cette question : CE 22 décembre 1982 Dans les 3 cas : Imposition distincte dès la date de la séparation.

Les concubins Principe : l’imposition séparée Conséquences : Rattachement des enfants au père ou à la mère La pension alimentaire versée par celui des parents qui ne bénéficie pas du rattachement est un revenu de l’autre Non reconnaissance fiscale sauf : Régime des enfants recueillis Régime des frais réels ISF

Les partenaires d’un PACS Art. 6-1, 6-7 et 7 du CGI Principe de l’imposition selon le régime des contribuables mariés Les partenaires sont solidairement responsables pour le paiement de l’impôt Imposition commune comme pour l’année du mariage Souscription d’une déclaration commune adressée au CDI du domicile de l’un des partenaires Remarque : télé déclaration uniquement à compter de N+1

PACS (suite) Rupture du PACS : règles du divorce pour l’année de rupture (voir infra) Le mariage des partenaires : Mariage entre partenaires : aucune conséquence fiscale Mariage hors PACS : Pour le couple pacsé : déclaration commune 01/01- rupture PACS Pour celui qui ne se marie pas : déclaration de la rupture au 31/12 Pour celui qui se marie : déclaration de la rupture PACS au mariage + déclaration commune du mariage au 31/12

2 – Les personnes à charge Principe  CGI :Art. 196 bis Appréciation des charges de famille : 1er janvier de l’année d’imposition Possibilité de substituer la situation au 31 décembre en cas d’augmentation des charges de famille En principe, on ne peut retenir la situation à une autre date Sauf l’année du mariage ou du divorce (CGI 196 bis 2 et 3) Exception également les enfants nés puis décédés

Exemple : La mise à la charge d’un père divorcé de l’entretien de ses 2 enfants mineurs par décision judiciaire en cours d’année est constitutive d’une augmentation des charges de famille  détermination du quotient familial en fonction de la situation au 31.12. Peu importe à cet égard que les enfants aient été pris en compte dans le quotient familial de la mère (CE 21.03.2003) L’augmentation des charges de famille peut résulter du fait d’avoir recueilli des enfants en cours d’année (CE 3 décembre 2003)

Les enfants mineurs Principe : Art. 196 Enfants à charge que celle-ci soit exclusive, principale ou alternée Enfants légitimes, naturels ou adoptifs Enfants de moins de 18 ans ou infirmes (sans condition d’âge) Enfants recueillis

Enfants mineurs (suite) Possibilité de demander l’imposition distincte d’un enfant mineur L’enfant doit avoir ses propres revenus Revenus issus de son travail Revenus issus de son patrimoine ou sa fortune personnels Imposition distincte demandée au moment du dépôt de la déclaration des parents Option annuelle individuelle globale

Sur l’imposition séparée des enfants mineurs CE 19 juin 1970 TA Paris 18 février 1999

Situation des enfants de parents divorcés Évolution historique Attribution de la majoration du quotient familial à celui des parents auquel la garde est confiée Application éventuelle de la notion de garde effective en fonction de la résidence habituelle de l’enfant A défaut, voir ce qui a été convenu entre les parents A défaut, Attribution de la majoration du quotient familial à celui des parents qui a les revenus les plus élevés Jugement qui attribue l’autorité parentale aux 2 parents sans fixer le lieu de résidence de l’enfant (TA Poitiers, 23 sept. 1999)

Critère retenu : le lieu de résidence de l’enfant Modification par la loi de mars 2002 + Avis du CE 14 juin 2002 sur une situation de garde alternée Critère retenu : le lieu de résidence de l’enfant Rattaché au critère de la charge d’entretien et d’éducation L’enfant est rattaché au parent chez lequel il réside à titre principal Conséquence : si résidence alternée  Partage de l’avantage de quotient familial Mais : en dépit de la résidence alternée, les parents ont la possibilité d’établir que l’un d’eux assume la charge principale de l’entretien.

Application du principe : Instauration de ¼ de part de quotient familial En pratique : ¼ pour chacun des deux premiers enfants en garde alternée ½ part pour chaque enfant à partir du 3ème Difficulté : Coexistence entre enfants en garde alternée et enfants en garde exclusive Solution : Les enfants en garde exclusive sont décomptés en priorité

Difficultés d’application Changement du lieu de résidence pendant l’année En principe, rattachable à chacun des parents car situation différente entre le 01.01 et le 31.12 Mais, la majoration de quotient familial ne peut être attribuée qu’à celui des parents qui a assuré la charge d’entretien à titre principal. Sauf preuve contraire, à celui des parents chez qui l’enfant a résidé le plus longtemps. Changement du mode de résidence dans l’année Attribution de la majoration au titre de l’année du changement au contribuable chez qui la résidence a été principale Exemple : Résidence au domicile de la mère jusqu’au 31.03 puis résidence alternée jusqu’au 31.12 Majoration de quotient familial attribuée à la mère

L’enfant en garde alternée a des revenus Nécessité de répartir les revenus entre les parents En principe, imposition par moitié au nom de chacun des parents Mais, chaque parent peut apporter la preuve d’une répartition différente des revenus

Exemple 1 : Couple qui a 3 enfants 2 en garde alternée, 1 en garde exclusive Quotient familial : 2 + 0,5 + 0,25 + 0;5 = 3,25 1er enfant Garde exclusive 2ème enfant Garde alternée 3ème enfant foyer 1er enfant garde alternée

Exemple 2 : Parents divorcés – 3 enfants mineurs 2 sont réputés à charge égale 1 à charge exclusive de l’ex-époux Ex époux : 1 + 0,5 pour l’enfant à charge exclusive + 0,25 pour 1er enfant partagé + 0, 5 pour 2ème enfant partagé Ex épouse : 1 + 0,25 + 0,25 = 1,5 parts Remarque : Exemple réalisé hors majoration du quotient familial des parents isolés

Remarque : Effets indirects du quotient familial partagé Plafonnement des effets du QF : plafond /2 Enfants chargés de famille : Abattement / 2 Réductions d’impôt : Plafonds / 2 ISF : réductions pour personnes à charge / 2 Impôts locaux : réductions pour charge de famille /2 Etc…

Les enfants majeurs Par principe, constituent un foyer fiscal Possibilités de rattachement : CGI Art. 6-3 4 cas < 21 ans quelle que soit sa situation < 25 ans et étudiant quel que soit son âge et service militaire (!!) Enfant infirme, quel que soit l’âge Effet : Majoration du quotient familial des parents

Le rattachement : Est une option Doit être demandé dans le délai imparti pour la déclaration de revenus (CAA Paris, 5.2. 1998) Est effectué auprès du foyer fiscal des parents Famille d’accueil Ne peut s’effectuer qu’auprès d’un seul foyer fiscal Entraîne une difficulté pratique en cas de divorce ou de décès de l’un des parents Divorce : Rattachement de l’enfant majeur sur une seule des 3 déclarations des parents Décès : Rattachement de l’enfant majeur sur une seule des 2 déclarations des parents Dans les 2 cas : Rattachement global de l’intégralité des revenus de l’enfant

Rattachement (suite) Possible pour un enfant majeur veuf, divorcé sans charge de famille Possible même si l’enfant majeur ne vit pas en France En cas de rattachement fiscalement désavantageux, le choix ne peut être reconsidéré que dans le cadre d’un recours gracieux (CE, 2 juin 1989) Rattachement : Annuel Personnel Global Exclusif de la possibilité de déduire une pension alimentaire Arbitrage à opérer : Nécessité d’une réflexion globale Impact fiscalité locale , … Famille à 3 enfants et +,…

Enfants < 25 ans étudiants – Précisions Notion d’étudiant précisée par l’administration Exemple : Problème des cours à distance < 25 ans au 1er janvier de l’année d’imposition Aucune dérogation études supérieures longues L’arrêt des études en cours d’année permet néanmoins le rattachement

Une disposition désuète : le rattachement des enfants au service militaire Peu importe l’âge ou le grade S’applique au service fait en coopération S’applique (ait) quel que soit le sexe de l’enfant majeur (TA Melun, 8 février 2001) S’applique (ait) aux volontaires service long

L’enfant infirme Considéré comme étant à charge quel que soit son âge Enfant qui en raison de son invalidité est hors d’état de subvenir à ses besoins, qu’il soit titulaire ou non de la carte d’invalidité La circonstance que l’infirmité soit survenue après la majorité ne fait pas obstacle au rattachement même si il y a eu des périodes d’imposition distincte Constitue une option

L’enfant qui devient majeur Enfant à charge au 01.01 de l’année d’imposition Possibilité de : Rattacher en fonction situation au 01.01 Demander une imposition séparée pour la 2ème partie de l’année Intérêt si revenus sur cette 2ème partie Impossibilité de déduire une pension alimentaire sur cette 2ème partie de l’année Enfant de parents séparés : Celui des 2 parents qui n’en a pas la garde peut déduire une pension alimentaire pour toute l’année Seule la pension alimentaire versée sur la 2ème année (enfants majeurs) est plafonnée CAA 13 juin 2000, CE 5 juin 2002

Année de la majorité (suite) Situation de l’enfant de parents séparés qui demande son rattachement pour la 2ème partie de l’année au parent qui n’en avait pas la garde Théoriquement possible mais intervention du législateur Le rattachement pour la 2ème partie de l’année n’est possible qu’au profit du seul parent qui en avait la garde avant les 18 ans. (Modif. CGI : Art. 6-3-2°) CAA Nantes, 13 juin 2000 CE 5 juin 2002

Les enfants majeurs mariés (ou Pacsés) Principe : foyer fiscal distinct Tempérament : Possibilité de rattacher les enfants majeurs mariés Condition : Un des enfants mariés remplit les conditions de rattachement des enfants majeurs Effet : Application d’un abattement sur le revenu des parents bénéficiaires du rattachement

Précisions : Rattachement indifféremment aux parents ou beaux-parents S’applique aux enfants mariés chargés de famille S’applique aux enfants veufs, divorcés et chargés de famille Mais rattachement uniquement à ses parents Incompatible avec la déduction d’une pension alimentaire par le couple bénéficiaire du rattachement, mais l’autre couple (beaux-parents) peut déduire une pension alimentaire

 ABATTEMENT PENSION ALIMENTAIRE.

Effets du rattachement Abattement 5 753 € x ??? S’applique autant de fois qu’il y a de personnes rattachées Entraîne une augmentation des plafonds qui sont fonction du nombre de personnes rattachées (réductions impôt,…) En contrepartie, intégration des revenus du jeune couple Précisions sur le rattachement Le rattachement n’est possible qu’auprès d’un seul foyer fiscal Problème des parents divorcés, ou dont l’un des parents décède,…

L’enfant recueilli CGI : art. 196-2° Rattachement possible sous deux conditions : Enfant recueilli au foyer du contribuable Enfant à la charge effective et permanente du contribuable, celui-ci devant pourvoir à la satisfaction de tous les besoins, su triple point de vue : Matériel Intellectuel Moral Jurisprudence de référence : CE 19 mars 1975, CE 16 mai 1990

Enfants recueillis (suite) Cas des petits-enfants CAA Paris, 4 mars 1993 CE 6 mars 1991 CAA Paris, 29 octobre 1998 Difficultés pour : Enfants confiés aux familles dans le cadre de l’aide sociale Non car les dépenses d’entretien et d’éducation sont prises en charge par un tiers. Enfants confiés temporairement aux familles dans le cadre d’opérations humanitaires (CE 26 novembre 1999) Enfants hébergés par des familles le temps de préparer un diplôme

Enfants recueillis (suite) Évolution vers la situation des enfants du concubin Application des critères de la jurisprudence Accent mis sur l’élément matériel Condition d’absence de ressources du parent de l’enfant Une pension alimentaire d’un ex-conjoint n’est pas une absence de revenus (CE 6 mars 1991) Sauf si cette pension alimentaire est notoirement insuffisante CAA Douai, 9 novembre 1999, TA Toulouse, 25 janvier 2000, 26 décembre 2000 Voir également pour le RMI : JO AN 15.10. 2001 Le parent continue d’exercer l’autorité parentale (CE 7 janvier 2000)

Enfants recueillis (suite) Situation des orphelins de père et de mère après leur majorité Possibilité de demander le rattachement à au foyer qui les a accueillis Conditions : Remplir les conditions d’âge Remplir les conditions propres aux enfants recueillis Le foyer d’accueil doit assurer de manière exclusive et effective la charge matérielle Application pratique : les grands-parents qui recueillent les petits-enfants

Les autres personnes à charge Personnes invalides Vivant au foyer du contribuable Conditions : Concerne les personnes recueillies autres que le conjoint ou les enfants La personne est titulaire de la carte d’invalidité art. L 241-3 du Code de la Sécurité sociale (incapacité 80 %) Vit sous le toit du contribuable (CGI : art. 196 A bis) Aucune condition portant sur l’âge, la parenté ou le revenu.

Les personnes seules ayant des personnes à charge Sont concernés : Célibataires, Divorcés, séparés Veufs Qui ont un ou plusieurs enfants à charge ou ont recueilli une personne invalide Qui vivent seuls au 1er janvier de l’année d’imposition Exclusion des concubins Exclusion des absences momentanées de cohabitation La perception d’une pension alimentaire d’un ex-conjoint n’est pas incompatible avec ce dispositif Majoration d’une ½ part de quotient familial Plafonnement des effets du quotient familial spécifique

Les personnes seules ayant eu des enfants à charge Concerne : Les personnes célibataires, veuves, divorcées ou séparées Vivre seul : concubins exclus Compatible avec la cohabitation avec une personne avec laquelle on ne peut pas se marier ou conclure un PACS (sœur, frère,…) On exclut la vie commune de couple stable et continue Qui ont eu un ou plusieurs enfants majeurs imposés séparément Majoration du quotient familial d’une demi-part Plafonnement de la ½ part supplémentaire spécifique selon que le dernier enfant à + ou – de 25 ans. Attention : dispositif qui se durcit ) compter de 2009 Attention : la majoration du quotient familial ne se cumule pas ½ part supplémentaire accordée une seule fois Invalide ayant des enfants majeurs : 1 seule ½ part supplémentaire

Majoration du quotient familial accordée également : Personne seule titulaire d’une pension militaire au titre d’une invalidité de 40 % Titulaire d’une pension d’invalidité pour accident du travail de 40 % Titulaire de la carte d’invalidité de la Sécurité sociale Âgé de plus de 75 ans et titulaire de la carte du combattant Majoration d’une ½ part de QF S’applique aux personnes seules

3 – L’évolution du foyer fiscal en cours d’année Trois situations : Le mariage Le divorce ou la rupture du PACS Le décès

pour quotient familial pour quotient familial A - Le mariage Existence de 3 foyers fiscaux 31.12 01.01 MARIAGE Situation de famille pour quotient familial Situation de famille pour quotient familial

Difficulté pratique Problème de la répartition des revenus entre les trois déclarations Critère de la date de mise à disposition du revenu En règle générale, l’encaissement TS, RF, RCM, Pensions et rentes Difficulté avec certains revenus catégoriels BIC, BNC ou BA Revenu acquis en principe à la clôture de l’exercice Solutions pratiques : Possibilité de demander conjointement une répartition prorata temporis Répartition par mois entiers Le mois du mariage => mois rattaché à l’imposition commune Ne s’applique pas si clôture de l’exercice avant la date du mariage Possibilité d’arrêter un exercice à la date du mariage (aviser Service des Impôts) Suppose que l’activité en cause avait débuté avant le mariage

Même difficulté pour les charges et réductions d’impôt Principe : référence à la date de décaissement En revanche, s’appliquent sur chacune des déclarations : Les abattements RCM Les plafonnements de charges déductibles du revenu global Les plafonnements de réduction d’impôt Les seuils de cessions de valeurs mobilières, Etc…

B - Le divorce ou la rupture du PACS Mariage à l’envers Trois déclarations également Tolérance sur la répartition des revenus professionnels s’applique CE 16 mars 1988, req. 63 290 Suppose une demande conjointe CAA Paris 10.10.1996 Mêmes règles pour le quotient familial Dissimulation de la situation de divorcés La révélation en cours de contentieux est inopposable Cas de contribuables divorcés selon la loi islamique CAA Paris, 9 avril 2002

La rupture du PACS Principe des 3 déclarations avec quelques ajustements Date à prendre en considération : Rupture sur décision commune : date de déclaration au greffe du tribunal d’instance Rupture à l’initiative d’un seul partenaire : le PACS prend fin 3 mois après la signification délivrée à l’autre partenaire et transmission d’une copie au greffe du TI qui a reçu le PACS Conséquence : Une rupture de PACS > 30.09 n’a pas d’incidence sur l’imposition de l’année mais est effective l’année suivante

La rupture du PACS (suite) Rupture dans l’année de la signature En cas de rupture du PACS l’année de sa conclusion ou l’année suivante  Déclarations séparées pour l’année entière Exemple : PACS conclu en 2008 ou 2009 Si rupture en 2009, 2 déclarations séparées pour l’année entière

Déclaration à souscrire C - Le décès 31.12 Contribuable seul Décès Déclaration à souscrire par les héritiers Délai de 6 mois à compter du décès

Contribuable marié ou pacsé 31.12 Décès Déclaration commune à souscrire par le conjoint survivant Délai de 6 mois à compter du décès Déclaration à souscrire par le conjoint survivant

survivant (partenaire) Contribuable marié ou pacsé 31.12 01.01 Décès L’année du décès, même quotient familial que pendant le mariage Date retenir pour la détermination du quotient familial Imposition commune Date retenir pour la détermination du quotient familial Imposition conjoint survivant (partenaire) Y compris majorations de QF du conjoint décédé

Exemple : PACS conclu en 2009 Décès de l’un des partenaires dans l’année 2009 Obligations déclaratives : 2 déclarations séparées du 01.01 à la date du PACS 1 déclaration commune du PACS à la date du décès 1 déclaration distincte du décès au 31.12

Quotient familial des personnes veuves Si personnes à charge : même quotient familial que lorsque le contribuable était marié Condition : les enfants à charge sont issus du mariage avec le conjoint décédé Même régime pour le partenaire survivant d’un PACS Applications : Un contribuable deux fois veuf ayant trois enfants de son premier mariage et élevant un enfant que sa seconde épouse avait eu d’un précédent mariage = Veuf avec 4 enfants à charge Un contribuable deux fois veufs avec à sa charge un enfant issu de son premier mariage = 2,5 parts de QF Une femme divorcée dont l’ex-mari décède ne peut revendiquer le QF d’une veuve pour les enfants issus de son mariage avec le conjoint décédé.

Le revenu imposable est un revenu net

Principe applicable : Au niveau des différents revenus catégoriels Au niveau du revenu global

1 – Au niveau des revenus catégoriels Possibilité de faire état des frais et charges engagées pour acquérir et conserver le revenu Principe posé : Art.13 CGI + Art. 156 CGI Les frais et charges susceptibles d’être retenus sont déduits en suivant les règles propres à chaque revenu catégoriel Conséquence du principe : l’apparition possible d’un déficit catégoriel

Sort du déficit catégoriel Principe : l’imputation sur les autres revenus catégoriels (Art. 156 CGI) Tempérament : l’existence de restrictions à l’imputation de certains déficits catégoriels

Conditions d’imputation du déficit Il n’y a déficit imputable que sur une opération qui, si elle avait été bénéficiaire, aurait été imposable CE 2 juin 1976, n° 97550 Il n’y a pas de déficit imputable sur un bénéfice évalué forfaitairement CE 26 mai 1982 Le déficit doit être réel et justifié Un déficit reportable est un déficit qui a été constaté et déclaré (CE 23 juillet 1976 n° 98 669 ; CAA Douai , 8 juin 2006) Le contribuable doit pouvoir justifier de l’existence et du montant du déficit (CE 6 mai 1987, n° 47755)

Tempéraments à l’imputation du déficit Les déficits agricoles (CGI : art. 156-I-1°) Jurisprudence dite des « Paysans de Paris » Pas d’imputation possible si le total des revenus nets d’autres sources sont > à 104 648 en 2009 A défaut, « tunnellisation » du déficit Imputable sur BA des 6 années suivantes Revenu de référence : Revenu global avant déduction des charges et abattements sur le revenu Avant imputation des déficits reportables Après compensation avec déficits imputables de l’année Avec prise en compte de la quote-part de revenus exceptionnels ou différés Le seuil de 104 648 est celui de l’année du déficit. La circonstance que le montant des autres revenus s’abaisse en deça du seuil : inopérant pour la première année

Les déficits fonciers (CGI : Art. 156-I-3°) Principe de limitation à 10 700 € Restriction non applicable : Aux immeubles classés monuments historiques Aux immeubles inscrits à l’inventaire supplémentaire Aux immeubles ayant reçu le label Fondation du patrimoine Aux nu-propriétaires au titre des travaux de l’art. 605 Code civil

Les déficits BNC non professionnels (CGI : 156-I-2°) Champ d’application des BNC Professions libérales Titulaires de charges et Offices Autres sources de revenus Impossibilité d’imputer les déficits BNC non professionnels sur les autres revenus catégoriels Ne s’imputent que sur les BNC des années suivantes (6 ans) CE 29 juillet 1998 Difficulté en la matière Distinguer ce qui est BNC non professionnel des BNC professionnels CAA Nantes 9 octobre 1991, CE 20 janvier 1992, n° 76 785 Une activité professionnelle n’est pas nécessairement celle qui génère les revenus les plus importants

Expert-comptable qui élève des chevaux de course : impossibilité d’imputer des BNC non professionnels sur des BNC prof. (CE 5 juillet 1999) Interdiction d’imputer des BNC non professionnels sur les autres revenus catégoriels Interdiction également d’imputer des BNC non professionnels sur des BNC professionnels  Tunnellisation dès la naissance des BNC non prof. Mais rien n’empêche d’imputer des déficits BNC non prof. sur d’autres revenus BNC non prof. Sont concernés : Opérations boursières Certaines activités d’auteurs-compositeurs,

Les déficits BIC non professionnels CGI : Art. 156-I-1° bis Les BIC professionnels se caractérisent par la participation personnelle, directe et continue à l’accomplissement des actes nécessaires à ces activités Vont être qualifiés de BIC non professionnels : Certains loueurs en meublé Nouvelle définition du loueur en meublé professionnel Inscrits au RCS, recettes > 23 000 et < 50 % revenu global Imputation des déficits des LMNP sur les revenus de même nature des 10 années suivantes Location gérance de FdC Membres des co-propriétés de chevaux de course

Déficits RCM Impossibilité d’imputer les déficits RCM sur d’autres revenus catégoriels Imputation sur les RCM des six années suivantes Suppression de la possibilité de faire apparaître un déficit catégoriel en raison de frais et charges autres que des frais d’encaissement. CGI : art. 156-I-8° (Loi n° 2005-882 du 2 août 2005)

Autres restrictions (CGI : Art. 156-I-5°et s.) : Moins-values sur biens meubles et immeubles Pour les immeubles, impossibilité de prendre en compte les moins-values Moins-values sur cessions de valeurs mobilières 10 ans d’imputation Pertes subies sur certains marchés Marchés à terme d’instruments financiers Marchés d’options négociables Bons d’options Créances négociables sur marchés réglementés Imputation sur les 6 années suivantes

Modalités d’imputation des déficits catégoriels Le déficit n’est déductible que par le contribuable qui l’a subi Exemple : Impossibilité pour des héritiers de déduire le déficit de l’exploitant décédé (BIC) Exemple : Impossibilité de déduire les déficits fonciers reportables se rapportant à un immeuble dont ils ont hérité

Difficulté en cas d’évolution du foyer fiscal Sort des déficits et décès Le conjoint survivant peut déduire les déficits provenant de la gestion de ses biens propres et la moitié des déficits se rapportant aux biens de la communauté conjugale Sort des déficits et mariage Possibilité d’imputer sur la déclaration commune les déficits reportables de chacun des futurs conjoints Sort des déficits et divorce Possibilité de reprendre les déficits retirés d’activités personnelles ou de biens propres mais aussi de la moitié des biens qui dépendaient de la communauté conjugale.

Technique d’imputation Imputation des déficits catégoriels sur les autres revenus catégoriels En cas d’insuffisance des autres revenus, imputation sur le revenu global sur les années suivantes (jusqu’à la 6ème inclusivement) CE 25 mars 1987, n° 57 244 et 58 600 CAA Paris 28 novembre 2000 En cas de déficits globaux successifs, l’imputation se fera en commençant par le plus ancien. L’imputation à l’intérieur du délai de 6 ans est obligatoire. Elle ne peut faire l’objet d’un aménagement au gré du contribuable CE 14 mars 1984, n° 46 769

2 – Au niveau du revenu global CGI : Art. 156 II Charges déductibles du revenu global (ou emplois de revenus) Tournant de 1983 : préférence pour les réductions d’impôt Souci annoncé d’équité fiscale A effort financier égal – Réduction d’impôt équivalente

Conditions générales de déduction des charges Pas de déduction sans texte Liste limitative (CGI : Art. 156-II) Bordeaux 30 mai 2000 Pas de déduction sans justification Paris 17 mars 1998, CE 16 novembre 1987 n° 43082 Pas de déduction sans décaissement Exceptions : régime des pertes en capital des créateurs d’entreprises Pas de déduction si charge prise en compte d’un revenu catégoriel Question des cotisations sociales Difficulté : les charges évaluées forfaitairement au niveau catégoriel Pas de déduction de charges pour les non résidents à raison des revenus imposables en France

Technique d’imputation Charge déductible du revenu global Impossibilité de faire apparaître un déficit global CE 26 avril 1976, req. 92743 L’imputation se fait après prise en compte des déficits catégoriels En cas de mariage, séparation, divorce ou décès, nécessité d’imputer les charges aux périodes d’imposition au cours desquelles elles ont été réglées Précisions : Possibilité de demander la prise en compte de charges omises par le biais de réclamation

Principales charges admises en déduction Pensions alimentaires (CGI : 156-II-2°) Frais d’accueil des personnes de plus de 75 ans (CGI : 156-II-2° ter) Déductions diverses (CGI : 156-II-1°ter et 3° s.) Versements retraite mutualiste du combattant Cotisations sociales Rachat ou rappel de cotisations des TNS non agricoles Charges foncières sur monuments historiques Pertes en capital des créateurs d’entreprises (CGI : 163 octodecies A) Abrogé Loi de Finances 2007 Investissements dans les DOM TOM (CGI : art. 163 tervicies) Souscriptions SOFICA (163 septdecies) – SOFIPECHE (163 duovicies) CSG Déductible (CGI : art. 154 quinquies II) Cotisations épargne retraite (CGI : art. 163 quatervicies)

Les pensions alimentaires Versées en exécution de l’obligation alimentaire Aux ascendants Aux descendants Versées en exécution d’une décision de justice

Obligation alimentaire Principe de la déduction dès lors que la pension correspond aux besoins de celui qui la reçoit et aux ressources de celui qui la doit L’obligation existe : Entre ascendants et descendants Elle existe aussi entre enfants et beaux-parents sauf si le conjoint qui produit le lien est décédé Absence d’obligation alimentaire entre collatéraux Envers oncles, tantes,… Second conjoint d’un ascendant Envers les enfants d’un concubin

Précisions : L’obligation alimentaire envers des beaux-parents est limitée à 1 seul degré Exemple : Une belle-fille n’a pas d’obligation alimentaire envers les parents de sa belle-mère Il y a une obligation alimentaire entre adoptant et adopté dans le cas d’une adoption simple (Art. 367 Code civil) L’obligation alimentaire de grands-parents vis-à-vis des petits enfants n’a qu’un caractère subsidiaire par rapport à celle des parents Si des parents subviennent aux besoins de leurs enfants, les grands-parents ne peuvent rien déduire (CAA Nantes, 30 décembre 1999, CAA Marseille 27 décembre 2001)

Pensions alimentaires versées à un ascendant Possibilité de déduire : Les sommes versées Les dépenses prises en charge (maison de retraite,…) L ’avantage en nature résultant de la mise à disposition d’un logement,… L’avantage en nature correspondant à l’hébergement sur toute l’année Conditions de déductibilité État de besoin du bénéficiaire (CE 14 mars 1984, n 35718) La circonstance qu’il ne soit pas imposable ne suffit pas (Paris, 5 février 1998) La pension ne doit pas être hors de proportion ni avec les ressources du débiteur ni avec les besoins du créancier (CE 21 mars 1983)

L’état de besoin ne doit pas être organisé par l’ascendant Exemple : ne pas être la contrepartie d’une donation en capital CAA Marseille, 17 mai 1999 ; CAA Lyon 24 novembre 1999 Exemple : Cas des parents qui affectent exclusivement les revenus de l’entreprise aux salaires des enfants et ceux-ci versent ensuite une pension alimentaire aux parents (CAA Paris 31décembre 2001) En principe, le montant déductible constitue un revenu du bénéficiaire Nécessité de justifier de la réalité des versements Difficulté avec les ascendants domiciliés à l’étranger (CE 16 novembre 1987, req. 43082)

Pension alimentaire versée à un descendant Versement à des enfants mineurs Ne concerne que les enfants dont le contribuable n’a pas la garde Y compris la garde alternée (CGI : art. 156-II-2°) La majoration du quotient familial est incompatible avec la déduction d’une pension alimentaire Déduction d’une pension alimentaire versée pour un enfant naturel dès qu’il est reconnu Possibilité de déduire une pension alimentaire pour l’enfant commun d’un concubin (CAA Paris, 30 décembre 2005) La pension alimentaire est un revenu du concubin La pension alimentaire ne doit pas être excessive par rapport aux ressources respectives des parents Déductibilité Revalorisation spontanée de la pension

Versement à des enfants majeurs Obligation alimentaire Principe de la déductibilité mais plafonnée Plafond revenus 2009 : 5 753 € Possibilité : De versements d’argent De prise en charge d’une dépense Paiement d’un loyer Schémas Périssol … D’évaluation de l’avantage en nature pour l’enfant nourri, logé, blanchi. Nécessité de justifier la réalité des versements

Dans le cas d’un enfant majeur chargé de famille La déductibilité d’une pension alimentaire est alternative par rapport au rattachement Mais le choix peut être différent d’un enfant à l’autre Et aussi d’une année sur l’autre… La déductibilité n’est liée à aucune condition d’âge (< 25 ans) ou de statut (étudiant,…) ou de validité/invalidité Dans le cas d’un enfant majeur chargé de famille Plafond de déductibilité doublé : 2 x 5 753 € Plafond maximum quel que soit le nombre de personnes à charge de l’enfant majeur La déductibilité d’une pension alimentaire pour enfant majeur est cumulable avec la ½ part de quotient familial au titre des enfants imposés séparément

Possibilité de déduire une pension alimentaire Pour un enfant majeur au chômage Pour un enfant qui a du interrompre son activité professionnelle pour raisons de santé Pour un enfant incarcéré mais pour financer les honoraires de l’avocat Impossibilité de déduire une pension alimentaire Pour un enfant au service national Pour un enfant religieux ou religieuse Pour un enfant accueilli en famille d’accueil avant sa majorité

Pension alimentaire et situation des parents Cas de l’enfant majeur de parents concubins Enfant vivant sous le toit de ses parents Pension alimentaire évaluée forfaitairement ( Barème Sécu. Soc.) Nécessité de diviser le forfait par 2 pour la prise en charge par chacun des parents sur sa propre déclaration Décision de rescrit 06.09.2005

Pension alimentaire versée à un (ex-) conjoint Pension alimentaire versée en exécution d’une décision de justice Les rentes et les versements en capital sur plus de 12 mois à titre de prestation compensatoire sont assimilés à une pension alimentaire Impossibilité de déduire les sommes versées au-delà de la période fixée par le juge, même si les versements avaient débuté avec retard par rapport à la décision de justice (TA Toulouse, 21 juin 2005) La contribution aux charges du mariage Déductible si montant fixé par le juge Impositions distinctes des deux conjoints

3 – Les abattements sur le revenu global Deux catégories d’abattements Abattement pour enfants mariés Déjà rencontré Abattement pour personnes âgées ou invalides de condition modeste Quelques précisions

Abattement personnes âgées ou invalides CGI : art. 157 bis Abattement qui passe un peu inaperçu D’application automatique Fonction du revenu Fonction de la date de naissance S’applique sur le revenu après prise en compte des charges déductibles du revenu global

Conditions sur le contribuable Plus de 65 ans au 31.12 de l’année d’imposition Ou Invalide au sens de l’article 195 CGI Pension d’invalidité > 40 % Pension invalidité pour accident du travail > 40 % Carte invalidité Art. 173 Code action sociale et des familles Si dans un couple, les 2 membres remplissent les conditions : abattement doublé S’applique aux personnes seules, aux personnes mariées ou aux contribuables pacsés

Conditions sur le revenu RGNI < limites revalorisées tous les ans Revenu après déduction des déficits reportables et imputation des charges déductibles Les revenus imposables à taux proportionnel ne sont pas pris en compte En revanche, les sommes imposables selon le régime du quotient sont prises en compte pour leur montant total. Condition de ressources appréciée globalement par foyer Dépassement du plafond par le foyer  pas d’abattement Même si les revenus de l’un des deux < plafond

Limites 2009 Revenu < 14 010 €  Abattement 2 276 € Revenu > 14 010 et < 22 590  Abattement 1 138 €

Le revenu imposable est un revenu annuel

Principe Tempéraments La référence aux revenus de l’année civile Imposition du contribuable sur les revenus dont il a eu la disposition au cours de l’année civile précédente Tempéraments La référence aux exercices comptables

Interférence des exercices comptables Principe : On retient les résultats de l’exercice clos en cours d’année Cas particuliers : La pluralité d’exercices clos  La somme des résultats L’absence d’exercice clos  L’estimation du résultat

Le traitement des revenus exceptionnels ou différés 1 – Les revenus exceptionnels 2 – Les revenus différés

1 – Les revenus exceptionnels CGI : Art. 163 0-A CGI Définition du revenu exceptionnel : 2 approches Une approche liée à la nature du revenu : un revenu exceptionnel est un revenu qui n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement Une approche liée à l’importance du revenu : revenu qui excède la moyenne des revenus nets des trois dernières années

Critère qualitatif Exemples de revenus exceptionnels : Remboursement d’un emprunt en exécution d’un contrat d’assurance-vie Plus-value nette à court terme en fin d’activité Indemnité de non concurrence versée à un cadre Distribution massive de réserves d’une société Le montant de la distribution doit excéder largement le montant du bénéfice du dernier exercice (CE 5 mars 1993, n° 76566) Cession du pas de porte pour la cession d’un droit au bail Gratification versée à un salarié pour services exceptionnels

Les revenus importants mais perçus à l’occasion de l’exercice d’une activité professionnelle habituelle du contribuable ne sont pas des revenus exceptionnels CAA Paris, 17 février 1998 CAA Paris, 18 juillet 1996 CE 17 mai 1989, req. 75710 Administrateur judiciaire : mission qui présente un caractère inhabituel par sa longueur, sa durée, sa complexité mais qui reste dans le cadre normal de son activité (CE 29 septembre 2003, req. 224058) Cession de la totalité du stock par un agriculteur (CAA Bordeaux, 13 mai 2001)

Les revenus retirés de l’activité professionnelle ne sont pas des revenus exceptionnels même si ils sont soumis à des fluctuations importantes Toutefois : Jurisprudence sur les prix littéraires L’augmentation très importante des recettes liées à l’attribution d’un prix littéraire est un revenu exceptionnel CE 11 juillet 1988, n° 58 687 – Prix Renaudot CE 31 octobre 1990, n° 67 321 (D. Decoin) CE 31 juillet 1992 Profit du brocanteur sur la vente aux enchères d’une œuvre d’art (CAA Bordeaux, 18 novembre 1997) La perception d’une commission à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle mais étrangère à cette activité est un revenu exceptionnel (CE 28 octobre 1983) Perception exceptionnelle de droits d’auteur par un ingénieur conseil au titre de la réalisation ponctuelle d’un ouvrage (CE 5 décembre 2001, req. 214532)

Pour certaines catégories de revenus professionnels, il existe des dispositifs d’atténuation pour les variations d’activités Moyenne pluriannuelle pour les Bénéfices agricoles (CGI : art. 75 OB) Revenus de la propriété littéraire et artistique (Art. 100 bis) Mais cumul possible pour les droits d’auteur (CE 11 juillet 1988) Plus-value nette à court terme des BIC Etc…

Certains dispositifs d’étalement sont incompatibles avec le régime des revenus exceptionnels Fraction imposable vers l’avant des indemnités de départ en retraite ou en préretraite (Art. 163 A) Imposition sur l’année en cours et les 3 années suivantes Nécessité pour le contribuable d’opérer un choix L’option est irrévocable Pour des raisons « techniques », les revenus imposés à taux proportionnel

Certains revenus bénéficient d’un quotient spécifique BA accidentellement élevés (CGI : art. 75 0 A) Étalement sur l’année de réalisation et les 6 années suivantes Prestations de fin de carrière du régime de prévoyance des footballeurs professionnels (Art. 163 OA bis) Quotient en fonction du nombre d’années pendant lesquelles des cotisations ont été déduites Réintégrations au titre des régimes Besson, Périssol ou de Robien en cas de non respect de l’engagement de location Etc…

Critère quantitatif Revenu > Moyenne des revenus nets des 3 dernières années Revenu mis à la disposition du contribuable avant déduction forfaitaire, abattement,… Y compris, le cas échéant les revenus exceptionnels des années précédentes pour leur montant total

Dérogations au critère quantitatif Indemnités de rupture du contrat de travail Primes de départ volontaire des salariés Primes de mobilité Même régime que les primes de départ volontaire Fraction imposable des indemnités de licenciement Allocations aux salariés privés d’emploi ayant créé ou repris une entreprise Versement forfaitaire d’une pension vieillesse Versement d’un capital Indemnités de départ en retraite ou en préretraite

2 – Les revenus différés Revenus qui sont perçus à une échéance anormale pour des raisons indépendantes de la volonté du contribuable (CGI, art. 163 0 A) Système du quotient applicable quel que soit le montant du revenu différé Exemples : Arriérés de loyers Rappels de traitements, pensions, indemnités de chômage Revenus antérieurement bloqués qui deviennent disponibles Revenus perçus en une seule fois et provenant d’une succession bloquée plusieurs années

Ne sont pas des revenus différés Les revenus irréguliers Exemple : l’irrégularité des revenus d’un architecte est normale. CE 10 juillet 1989, req. 60918 Les revenus « usuellement » décalés Exemple : revenus perçus en début d’année suivante Cas d’une prime de fin d’année habituellement perçue en janvier Les intérêts d’un bon de caisse versés à la date normale d’échéance

3 – L’imposition des revenus exceptionnels ou différés Régime applicable sur demande du contribuable Option inscrite dans la loi Si le juge estime que la demande n’est pas fondée (aucun allégement), il peut la rejeter : TA Nice, 31 août 1989 Possibilité d’une demande par voie de réclamation Application de la méthode dite du quotient Revenu exceptionnel : quotient par 4 Revenu différé : quotient par le nombre d’années séparant l’année de perception de la date d’échéance normale Date depuis laquelle le contribuable a entrepris l’exercice de l’activité ayant généré le revenu exceptionnel

Exemple R revenu hors Revenu exceptionnel ou différé RE : revenu exceptionnel (RD : revenu différé) R  application barème IR  I1 R + ¼ RE  application barème IR  I2 Impôt = I1 + 4( I2 – I1)

Le revenu imposable est un revenu disponible

Application pratique : Principe de la comptabilité de caisse Principe : Imposition des contribuables sur les revenus dont ils ont eu la disposition au cours de l’année (CGI : art. 156) Revenu disponible dès lors que sa perception ne dépend que de la seule volonté du contribuable Application pratique : Principe de la comptabilité de caisse Tempéraments : Le recours à la notion de revenus acquis

Tempéraments : Certains revenus catégoriels BIC BA au régime réel BNC sur option

Tempéraments (suite) Décès du contribuable Plus-values immobilières Imposition des revenus dont le contribuable a eu la disposition avant le décès mais aussi de ceux acquis. Plus-values immobilières Imposition au titre de l’année de cession du prix , compte non tenu des modalités de paiement du prix Plus-values sur cessions de valeurs mobilières

Le régime des sommes consignées Par principe des sommes consignées sont indisponibles (Rép. Myard, 16 avril 2001) Cas d’un revenu versé à un enfant mineur par une entreprise de spectacle Le régime des intérêts de compte courant Le paiement des intérêts entraîne une présomption de disponibilité des sommes. Il ne peut en être autrement que si existe une clause d’indisponibilité ou en cas de blocage du compte courant

Le contribuable doit apporter la preuve qu’il a été privé de la disposition de ces sommes (CE 11 janvier 1984, req. 37 482) Le non prélèvement pour ne pas gêner la trésorerie de l’entreprise ne suffit pas à combattre l’idée de disponibilité (CE 15 octobre 1980 req. 20208) Le fait de ne pas prélever des sommes en compte courant est considéré comme un acte de libre disposition. Notion d’abstention volontaire. Le contribuable doit établir que des circonstances, indépendantes de sa volonté, l’ont empêché d’effectuer les prélèvements sur son compte courant (CE 4 février 1987, n° 61875 ; CE 11 juin 1990, req. 52470)

L’utilisation ou l’affectation directe de la rémunération sans avoir été encaissée par le contribuable constitue un emploi de revenu qui est considéré comme ayant été disponible donc imposable (CE 3 mai 1993) Le blocage des sommes est une cause de non disposition Blocage pendant 3 ans exigé par l’employeur (CAA Paris, 9 avril 1991) C/C d’un dirigeant bloqué par l’administrateur judiciaire

Les sommes inscrites en « charges à payer » Principe : l’inscription d’une somme en compte de charges à payer ne suffit pas à rendre les sommes disponibles Un compte de tiers n’est pas un compte courant L’inscription de sommes à un compte de tiers ne confère pas le caractère de revenu disponible chez le créancier Évolution : Dans un premier temps, application généralisée de cette règle Depuis 1983, la jurisprudence distingue entre salariés dirigeants et salariés non dirigeants

Le salarié dirigeant Doit être regardé comme ayant eu la disposition des sommes inscrites en compte de charges à payer sauf à démontrer que des circonstances particulières empêchent le prélèvement (CE 6 juillet 1983, req. 37 122) Les fonctions de dirigeant font que le contribuable a la disposition des sommes inscrites en compte de charges à payer A une part de responsabilité dans le mode de comptabilisation (CE 13 mai 1991, n° 77 618) La jurisprudence parle de « maître de l’affaire » ayant la possibilité de prélever les sommes (CE 20 mars 1996, req. 139 844) (CAA Paris 10 juin 1997) Le salarié non dirigeant est considéré comme subissant le mode de comptabilisation : présomption de non disponibilité (CAA Nancy, 5 décembre 1991) Applicable également à un ancien dirigeant : CAA Paris 18.07.1995

Le calcul de l’impôt

Somme des différents revenus catégoriels  Revenu brut global 1 Détermination des différents revenus catégoriels (BIC, Revenus fonciers,..) 2 Somme des différents revenus catégoriels  Revenu brut global 3 Charges déductibles du revenu global et abattements 4 Détermination du revenu global net imposable (4) = (2) – (3) 5 Détermination du quotient familial (nombre de parts) en fonction des charges de famille 6 Calcul du revenu global net imposable pour une part (6) = (4) / (5) 7 Application du barème : calcul de l’impôt pour une part 8 Calcul de l’impôt brut pour le foyer fiscal (8) = (7) x (5) 9 Prise en compte des réductions et crédits d’impôt 10 Détermination de l’impôt net dû par le foyer fiscal (10) = (8) – (9)

La détermination du quotient familial Raison d’être du quotient familial Progressivité du barème de l’impôt Manière d’être Situation familiale au 01.01 Situation au 31.12 si plus favorable

Mécanisme de base 1 personne seule : 1Part 1 couple marié : 2 parts Enfants : 0,5 pour les 2 premiers, 1 à partir du 3ème QF divisé par 2 si garde alternée

QF : Exemples Veuve avec 3 enfants à charge 2 + 0,5 + 0,5 + 1 = 4 parts Célibataire ayant eu deux enfants imposés séparément 1,5 parts Couple marié avec 5 enfants 6 parts

Effets du quotient familial 1 part 6 538 2 parts 2 972 3 parts 1 658 Exemple (2008) Foyer fiscal RGNI = 40 000 € Impôt 1 part 6 538 2 parts 2 972 3 parts 1 658 4 parts 913

Plafonnement des effets du quotient familial 2 301 € / demi-part Exemple Foyer fiscal avec 3 enfants : QF = 4 parts. Impôt pour 4 parts : 9 500 € Impôt pour 2 parts : 20 000 €. Réduction d’impôt procurée par 4 demi-parts : 10 500 Chaque demi-part supplémentaire peut entraîner une diminution de l’impôt plafonnée à 2 301 €. Le foyer ayant 4 demi-parts supplémentaires, la réduction maximale est de 4 x 2 301 = 9 204. L’impôt du par le couple ne peut donc être inférieur à 20 000 (Impôt pour 2 parts) – 9 204 (réduction plafonnée) = 10 796.

L’application du barème Revenu imposable pour 1 part Taux < 5 875 0 % > 5 875 et < 11 720 5,5 % > 11 720 et < 26 030 14 % > 26 030 et < 69 783 30 % > 69 783 40 %

Modalités pratiques de calcul R/N Impôt < 5 875 > 5 875 et < 11 720 (R x 0,055) – (323,13 x N) > 11 720 et < 26 030 (R x 0,14) – (1319,33 x N) > 26 030 et < 69 783 (R x 0,30) – (5 484,13 x N) > 69 783 (R x 0,40) – (12 462,43 X N) R = Revenu global net imposable N = Nombre de parts de quotient familial

De l’impôt brut vers l’impôt net Application de la décote Contribuables qui paient moins de 866 € Décote = 433 – I/2 Exemple Impôt de 600 Décote = 433 – 300 = 133 Impôt : 600 – 133 = 467

Application des réductions d’impôt Conditions Liste limitative Justifications Dépenses décaissées Effets Réduction de l’impôt

Exemples de réductions d’impôt Dons : 66 % ou 75 % dans la limite de 20 % du revenu Cotisations syndicales : 66 % (1 % des salaires) Emploi d’un salarié à domicile 50 % Souscription au capital de PME 25 % dans la limite de 20 000 ou 40 000 Enfants à charge poursuivant leurs études Etc…

Prise en compte des crédits d’impôt Distinction avec la réduction d’impôt Exemples : Crédit d’impôt dividendes (50 % plafond de 230 €) Crédit d’impôt habitation principale Prêts étudiants (25 % des intérêts) Crédit d’impôt économie d’énergie

Prise en compte des plus-values à taux proportionnel PV professionnelles PV privées Sur valeurs mobilières

Déclaration et règlement de l’impôt

Déclaration des revenus Principe Déclaration 2042 2042 S 2042 C Déclarations complémentaires BIC BNC BA

Signature de la déclaration Documents à joindre Certaines pièces justificatives Depuis 2006 : 2042 DPR  Déclaration pré-remplie. Signature de la déclaration Le cas échéant par les 2 Déclaration par internet Délai complémentaire Certificat électronique Réduction d’impôt de 20 €

Délai de déclaration 2009  31 mai Prolongation pour internautes

Règlement de l’impôt Avis d’imposition Modalités de règlement Acomptes mensuels 1/10 de l’IR de l’année précédente entre janvier et octobre. Acomptes trimestriels 15.02 15.05

Les mutations de l’entreprise individuelle

L’apport en société de l’entreprise individuelle

Impacts fiscaux Les droits d’enregistrement Les plus-values d’apport

Les droits d’enregistrement Classification des apports Apports à titre pur et simple Apports à titre onéreux Apports mixtes

L’imposition des apports Apports à titre pur et simple Régime de droit commun Régime de faveur Apports à titre onéreux

Apport d’une entreprise individuelle en société Immeuble 150 000 Clientèle 200 000 Matériel 80 000 Stocks 50 000 Disponibilités 10 000 Apport brut : 490 000 Passif pris en charge : 190 000 Apport net 300 000 L’apport est donc : -> A titre pur et simple 300 000 -> A titre onéreux 190 000

Apports à titre pur et simple Principe : exonération lors de la constitution Apports en numéraire, créances Biens autres que des immeubles, droits immobiliers et FdC Apports d’immeubles, droits immobiliers et FdC au profit de sociétés non soumises à lIS Apports d’immeubles, droits immobiliers et FdC par une société IS au profit d’une autre société IS

Restent exclus : Apports d’immeubles, droits immobiliers, FdC, clientèle effectués par des apporteurs non IS au profit d’une société soumise à l’IS. Ce qui coûte cher : entrer dans le clan des sociétés soumises à l’IS Nota : Tenir compte des apports qui relèvent de la TVA

Application du régime de faveur Apports imposables Immeubles FdC > 23 000 € - Barème progressif à 0, 3% et 5% Application du régime de faveur Exonération sous condition d’engagement de conservation pendant 3 ans

Apports à titre onéreux Principe Exception : régime de faveur mise en société de l’entreprise individuelle Exonération Engagement de conservation

Plus-values : Régime de la mise en société de l’entreprise individuelle (CGI : art.151 octies)

notamment en matière de plus-values d’apport Idée générale : Favoriser la mise en société de l’entreprise individuelle en allégeant le coût fiscal pour l’apporteur notamment en matière de plus-values d’apport

Conditions d’application de 151 octies L’activité apportée Exercice d’une activité professionnelle Industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale Exclusions : Les loueurs en meublés non professionnels Les loueurs d’immeubles industriels et commerciaux équipés Les loueurs de Fonds de commerce Mais l’apport d’un FdC à la société qui l’exploite en loc. gérance : régime applicable Exercice à titre individuel Personnes morales exclues Exception : cas spécifique des fusions de SCP L’apport en indivision par plusieurs héritiers est admis

Les biens apportés L’ensemble des éléments de l’actif immobilisé affectés à l’exercice de l’activité professionnelle Stocks et éléments de l’actif circulant peuvent ne pas être compris Apports d’éléments isolés : exclus Biens affectés et nécessaires à l’exploitation Apports exclusivement rémunérés par des titres L’apport peut porter sur B.C.A. Définition identique aux apports partiels d’actifs

La société bénéficiaire de l’apport Situation particulière des immeubles Peuvent être repris dans le patrimoine privé Doivent être mis à la disposition de la société Bail de 9 ans minimum depuis le 01.01.06 Attention à la rupture de la location : déchéance du régime Reprise dans le patrimoine privé  Imposition de la PV La société bénéficiaire de l’apport Préexistante ou nouvelle Pas de condition de régime fiscal Régime réel d’imposition

Conditions de l’option Simple option Option exercée conjointement par l’apporteur et la société bénéficiaire dans l’acte d’apport

Effets de l’option pour 151 octies Effets chez l’apporteur Report d’imposition sur les PV sur éléments non amortissables Report jusqu’à la date de cession ou de rachat des droits sociaux Vente, apport en société ou échange Rachat des droits par la société Annulation des droit sociaux reçus (Loi 30.12.05) Transmission à titre gratuit  déchéance sauf si reprise des engagements par le bénéficiaire de l’opération A la cession, détermination de 2 PV ou MV  Tolérance d’imputation Cession partielle  déchéance partielle du report Cession de l’usufruit ou de la nue-propriété  imposition PV Report jusqu’à la cession des immobilisations, si intervient avant

Exonération des PV sur éléments amortissables Imposition transférée chez la société bénéficiaire Possibilité de compensation avec un déficit chez l’apporteuse Option pour l’imposition immédiate de la fraction à long terme de la PV sur éléments amortissables Imposition établie au nom de l’apporteur Option globale pour toute la PVLT Option qui résulte de la simple mention de la PVLT sur la dernière déclaration

Impositions restant à établir chez l’apporteur Résultat dégagé sur le dernier exercice Provisions qui deviennent sans objet Remarques : Les PVCT en cours d’étalement sont transférées sauf si apport à une société soumise à l’IS (sauf sinistre, expropriation,…) Les profits éventuels sur stocks ne sont pas imposés si la société reprend les stocks pour leur valeur comptable

Effets chez la société bénéficiaire de l’apport Immobilisations amortissables Étalement de la PV nette sur 5 ans ou 15 ans Réintégration par fractions égales Possibilité de réintégration anticipée Amortissement dégressif possible Cession d’un bien : réintégration de la PV d’apport Qualification des PV de cessions ultérieures (IR) : régime identique aux fusions RAS

Remarques : Régime à comparer avec 151 septies Attention régime incompatible avec 151 septies Régime également incompatible avec 238 quindecies Attention à la PVLT sur éléments amortissables qui est réintégrable au taux plein Possibilité d’enchaîner PV art. 41 et 151 octies CGI sous certaines conditions Formalisme non négligeable : état des PV en report (CGI : art. 54 septies)  Amende : 5 % des omissions

La cession de l’entreprise individuelle La situation chez le cédant La situation chez l’acquéreur

La situation chez le cédant 1 – Bénéfice d’exploitation et plus-values Conséquences générales Mesures d’exonération 2 – Autres impôts et taxes

1 - Bénéfice d’exploitation et plus-values Conséquences générales Conséquences classiques de la cession Détermination des plus-values et moins-values Coût fiscal susceptible d’être important Décaissement d’impôt au titre de l’année de cession

L’exonération des plus-values des petites entreprises Régime art. 151 septies CGI Conditions d’application : Condition de Chiffre d’affaires Condition de durée d’exercice de l’activité Condition sur les modalités d’exercice

La condition de chiffre d’affaires CA < 250 000 € HT ou 90 000 € HT Créances acquises et non recettes encaissées (sauf BNC) Moyenne des recettes des exercices clos au cours des deux années civiles précédentes Nécessité de neutraliser les recettes « exceptionnelles » Question de la cession des stocks : CE 20.10.2000 La vente des stocks dans le contexte d’une cession est une recette exceptionnelle Il existe quelques dispositions particulières en matière de BA

Condition de chiffre d’affaires (suite) Si dépassement du plafond, possibilité d’exonération partielle (ou d’imposition progressive) C.A. – 250 000 100 000 C.A. – 90 000 36 000

Difficulté : les activités mixtes Entreprise C.A moyen Ventes. : 225 000 C.A. moyen Prestations de services : 115 000 Total : 340 000 € < 350 000 €  Exonération partielle Pourcentage de plus-value imposable ? (340 000 – 250 000) / 100 000 = 90 % (115 000 – 90 000) / 36 000 = 69,4 %

La condition de durée de l’activité L’activité doit être exercée pendant 5 ans Pour l’appréciation de cette durée : Durée d’exercice de l’activité et non durée de détention des biens Durée d’exercice de l’activité : même à titre accessoire Condition à examiner après la condition de CA (CE 21.02.1995)

Durée d’activité (suite) Condition non requise en cours d’exploitation sur certaines plus-values (expropriation, sinistres,…) Durée satisfaite si les 5 ans sont atteints à la clôture de l’exercice de réalisation de la plus-value Durée décomptée à partir du début d’activité

Les modalités d’exercice de l’activité Participation directe à l’exploitation Participation personnelle, directe et continue Exclusion des fonds donnés en location gérance

Application de 151 septies Exonération des plus-values de cession réalisées Redevances exclues L’exonération porte sur la plus-value nette Les moins-values nettes demeurent imputables Particularité de la dernière MVNLT Exclusion des terrains à bâtir Terrains dont la cession est soumise à la TVA Régime spécifique des terrains expropriés

Cessions de PME Dispositif Sarkozy

Les caractéristiques du nouveau dispositif Concerne toutes les transmissions d’entreprises Transmissions à titre onéreux Transmissions à titre gratuit

Biens cédés Entreprise individuelle Branche complète et autonome d’activité Renvoi au régime des Apports partiels d’actifs Activité réellement exercée Autonomie interne et externe Exclusion des cessions d’actifs patrimoniaux Éléments assimilés à une B.C.A. Exclusion des cessions d’éléments d’actifs isolés, des retraits d’actifs et des cessations pures et simples.

Toutefois : L’administration admettrait la cession du seul fonds de commerce sans transmission du stock, du passif et des créances L’administration admettrait également la seule cession d’une clientèle libérale La transmission d’un contrat de crédit-bail => exonération possible de la PV sur les droits cédés

Conditions : Activité exercée depuis 5 ans Personne cédante Entreprise relevant de l’I.R Entreprises individuelles quel que soit le régime imposition Activités BIC, BNC et B.A Associé d’une société de personnes exerçant son activité dans la société Société soumise à l’IS : Effectif < 250 salariés CA < 50 millions d’euros ou Total bilan < 43 millions Capital détenu à 75 % au moins par des personnes physiques

Valeur des éléments transmis servant de base au calcul des droits d’enregistrement < 300 000 € Calcul des droits au sens de l’article 719 CGI Non prise en compte : Des immeubles Des créances et dettes Du numéraire Des valeurs mobilières Des stocks

Conditions sur le cessionnaire en cas de transmission à titre onéreux Absence de contrôle capitalistique Le cédant ne doit pas détenir 50 % du capital de la société cessionnaire (assouplissement car on ne tient plus compte des participations familiales) Détention directe ou indirecte Absence de contrôle par un associé tiers sur le cédant et le cessionnaire  Exemple Absence de contrôle fonctionnel Le cédant ne doit pas exercer en droit ou en fait la direction de l’entreprise cessionnaire (ce qui n’exclut pas les activités salariées) Restrictions en vigueur pendant 3 ans après la cession

Exemple Monsieur X 90 % 100 % SNC A SNC B Cession d’une Branche d’activité Exonération non applicable : Sociétés placées sous le contrôle de la même personne

Effets du dispositif Exonération de l’ensemble des plus-values Restent imposables : Bénéfices en instance de taxation Provisions à reprendre Plus-values sur immeubles bâtis ou non Si moins-value, elle demeure imputable

Valeur des éléments transmis comprise entre 300 000 et 500 000 € Exonération complète mais aussi une possibilité d’exonération dégressive Valeur des éléments transmis comprise entre 300 000 et 500 000 € Taux d’exonération : 500 000 – Valeur 200 000

Cas particulier : Location gérance Cession du fonds : admis au bénéfice du régime Conditions : Activité exercée depuis 5 ans au moment de la mise en location gérance du fonds Transmission au profit du locataire-gérant

Le régime de l’exploitant retraité Dispositif Loi de finances rectificative 2005 Art. 151 septies A Exonération des plus-values constatées lors de la cession d’une entreprise par l’exploitant qui prend sa retraite.

Conditions Durée d’exercice de l’activité : 5 ans Nature de l’entreprise cédée : Entreprise individuelle Parts de sociétés de personnes ayant la nature d’actif professionnel (Art. 151 nonies) PME : < 250 salariés CA < 50 millions ou Total bilan < 43 millions Si société cédée : détenue à hauteur des ¾ au moins par personnes physiques Nature de l’activité : Industrielle, commerciale, artisanale, libérale, agricole

Cédant : Nature de l’activité : Doit cesser toute activité dans l’entreprise cédée Cesser toute fonction de direction Pas de fonction salariée possible Doit faire valoir ses droits à la retraite Ne doit pas détenir plus de 50 % des droits de vote ou des droits à bénéfice dans l’entreprise cessionnaire Pendant 3 ans à compter de la cession Non prise en compte des cessions par le biais du groupe familial Si cédant associé d’une société de personnes, cession de l’intégralité des parts détenues Nature de l’activité : Industrielle, commerciale, artisanale, libérale, agricole

Le calendrier des opérations (Loi Finances 2007) CESSATION DES FONCTIONS DEPART EN RETRAITE CESSION - 12 Mois + 12 Mois DEPART EN RETRAITE CESSATION DES FONTIONS

Prélèvements sociaux restent dus Effets Attention ! Prélèvements sociaux restent dus Exonération des plus-values sauf : Plus-values sur immeubles bâtis ou non bâtis Plus-values sur parts de sociétés dont l’actif est à prépondérance immobilière A priori, imposition selon régime Art. 151 septies B nouveau

2 – Les autres impôts et taxes TVA et cession d’entreprise Régime de la transmission d’universalité de patrimoine CGI : Art. 257 bis

Impôts locaux : taxe professionnelle Due pour l’année entière Déclaration à déposer avant 01/01/N+1 Arrangements conventionnels possibles Inopposables administration.

La situation chez le cessionnaire Exigibilité des droits d’enregistrement Régime général Art. 719 CGI Taux de 3% ou 5 % Base : valeur des éléments du FdC Barème progressif : Tarif applicable > 23 000 € Répartition entre Etat, Département et Commune

Droits d’enregistrement (suite) Délai : 1 mois à compter de l’acte portant cession Délai souvent plus court en raison des formalités de publication (15 jours) Paiement des droits : immédiat Possibilité de paiement échelonné dans des cas particuliers (Rapatriés d’Outre-Mer, Plans de redressement,…)

Droits d’enregistrement – Régimes particuliers Régime Art. 722 bis Réduction du droit budgétaire à 0 % Acquisition de FdC Situés dans certaines zones ZRU, ZFU et certaines communes des TRDP Engagement de maintenir l’exploitation pendant 5 ans

Régime Art. 721 CGI Autres régimes : Acquisitions dans le cadre d’opérations définies à l’art. 1465 et pouvant bénéficier d’une exonération de TP Droit budgétaire ramené à 2 % Autres régimes : Art. 722 CGI : Acquisition de débits de boissons déqualifiés Art. 1042 – I : Acquisition de FdC par les collectivités territoriales

Mise en location gérance préalable à la cession 1 – Régime pendant la durée du contrat 2 – Expiration du contrat : cession

Régime pendant la durée du contrat Chez le bailleur : Redevances La mise en location gérance : aucune conséquence Exception : PPHP BIC non professionnels (CGI : art. 156-I-1° bis) TVA Attention à la base d’imposition

Chez le bailleur (suite) Taxe professionnelle Cotisation minimum (CGI : Art. 1647 D) ISF En principe, ne constitue plus un bien professionnel Lien avec les BIC non professionnels Possibilité d’exonération si FdC loué à une société dont les parts ou actions sont détenues par le propriétaire et ont la nature de biens professionnels

Chez le bailleur (suite) Solidarité fiscale (CGI : art. 1684 al. 3) Seuls les impôts directs sont concernés Peut être mise en œuvre après la fin de contrat si le fait générateur des impôts est antérieur

Chez le locataire-gérant Redevances Charges déductibles 2 restrictions : L’acte anormal de gestion La cession déguisée du Fonds de commerce Jurisprudence : CE 19 novembre 1986 CAA Paris, 22 juin 1995, n° 94-604

Régime à l’expiration du contrat Cession directe du FdC Régime d’exonération des petites entreprises (CGI : art. 151 Septies non applicable)