Comptabilité de gestion Référence H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Paris, Economica, 3e éd. août 2006 D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Première partie : notions et principes fondamentaux Plan Introduction : une comptabilité pour les managers Première partie : notions et principes fondamentaux Chapitre 1 : concepts de coûts pour la décision Chapitre 2 : modéliser la consommation de ressources Chapitre 3 : l’organisation et le fonctionnement de la comptabilité de gestion Deuxième partie : l’aide au contrôle stratégique Chapitre 4 : les enjeux stratégiques de la comptabilité de gestion Chapitre 5 : l’aide au pilotage coût-valeur D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Notions et principes fondamentaux Première partie Notions et principes fondamentaux D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Concepts de coûts pour la décision Chapitre 1 Concepts de coûts pour la décision D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica Chapitre 1 Le principe : les coûts pertinents directs et indirects Les coûts d’opportunité Le comportement des coûts La notion de coût contrôlable Principales approches Exemple D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

1. Le principe : les coûts pertinents Les coûts à considérer dans une décision sont ceux qu’elle touche, à l’exclusion des autres. Les coûts sont touchés si leur montant ou leur comportement (flexibilité notamment) sont modifiés. Un cas typique de coût non pertinent : le sunk cost. Attention néanmoins aux risques de dérive « court termiste » ou « marginaliste », qui conduit à décomposer abusivement les décisions et à ignorer les coûts d’infra structure (ci-après). La référence reste la grille des neuf cases présentée en introduction. D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Les coûts marginaux (a) (b) (c) Coût total à court terme pour une capacité installée C1 Coût total Coût total à court terme pour une capacité installée C2 Coût total Coût total à court terme pour une capacité installée C2 Coût totalà court terme pour une capacité installée C1 Coût totalà court terme pour une capacité installée C1 Coût marginal à long terme de x unités Coût optimisé à long terme avec économies d’échelle C1 C2 C1 C2 Niveau d’activité Niveau d’activité x C1 x x Coût marginal à court terme de x unités (a) (b) Coût marginal à long terme de x unités (c) D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Il y a différents degrés dans les coûts indirects Degré d ’insertion dans les processus consommés par les produits Energie consommée par les machines Loyer des machines Fort Salaires des chefs d ’atelier Entretien de l ’usine Assurance de l ’usine Crédibilité croissante du coût total rattaché à un produit Salaires du siège Coûts en télécoms du siège Faible Ou (?) D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

L’imputation d’un coût indirect exige deux conditions : La clé de répartition L’imputation d’un coût indirect exige deux conditions : l’utilisation de clés de répartition justifiées, un lien établi entre chaque clé et les objets auxquels elle permet d’imputer des coûts. Première condition : une clé de répartition doit expliquer le niveau du coût à répartir. Exprimant ainsi une loi de comportement du coût, elle en permet une distribution défendable. L’idéal, c’est une relation linéaire entre le coût et l’unité qui doit servir de clé de répartition. Une relation non linéaire, par exemple à coût marginal croissant, risque d’induire des « subventionnements croisés » par péréquation. D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Un cas correct, l’autre pas x1 x a X c1= a.x1 Cas a Cas b c’1 C D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

La répartition (suite) Un test simple se dégage : il suffit de vérifier que le coût unitaire est assez stable par rapport à la variable que l’on pense retenir pour l’allouer. Seconde condition : la variable qui explique le coût doit pouvoir être associée à chaque objet du calcul sans risque important d’erreur. Il faut donc construire un dispositif de collecte des données nécessaires. Dans certaines situations, la réalité technique rend même la chose impossible. C’est le cas lorsque les produits obtenus au terme d’un processus sont « liés » ou « joints ». D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Les principaux concepts de marges et de coûts Résultat Marge sur coût de production Coûts hors production Marge sur coût d’achat Prix de Vente Coût de revient complet Autres charges de production Coût de production Coût d’achat D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Les notions de rentabilité D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 2. Le coût d’opportunité Vous achetez un billet pour la finale de la Coupe du Monde de football 1998 et vous le payez 300 F. Le jour du match on vous en propose 10 000 F. Les garder 300 F L’utiliser Acheter un billet Le billet Au début on sacrifie la ressource elle-même, ensuite c'est son usage alternatif qui est sacrifié. Si le coût d'opportunité est ce que l'on sacrifie, on pourrait dire que le coût d'opportunité est de 300 F pour la première décision, et de 10 000 F pour la seconde. L'usage le plus courant (voir la définition de R. Barre) veut que l'on parle de coût d'opportunité s'il y a sacrifice en termes réels, donc seulement dans le second cas. Le vendre D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Quels sont les coûts d’opportunité associés aux décisions suivantes ? Acheter une matière première 100 € afin d’effectuer une commande qui dégagera une marge sur coût matière de 870 €. 100 € Accepter une commande qui consommera une matière en stock payée 22500 € au moment de son achat et qui pourrait être revendue 12000 € moyennant le versement d’une taxe pour pollution de 15000 €. Si on ne la revend pas, son stockage coûtera 32000 € par an. Aucune autre commande n’est prévisible. Les 22500 € sont des sunk costs. On sacrifie 12000 - 15000 = - 3000 €. Même question si on suppose qu’une autre commande est acceptable et qu ’elle rapporterait un bénéfice de 46000 € 46000 €, à comparer au bénéfice de la commande D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Coût d’opportunité et facturation interne La division maintenance de la société A vend ses interventions 400 € par heure aux clients externes. Elle supporte un coût de 250 € par heure, dont 50 € de déplacement. A quel prix doit-elle proposer ses interventions aux autres entités de A, sachant qu’elle ne supporterait pas de déplacement dans ce cas ? L ’enjeu : décentraliser et faire converger l’intérêt local et l’intérêt général A Coût d ’opportunité : 400 - 50 = 350 200 50 Client interne Maintenance 400 380 D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

3. Quel est le comportement des coûts ? Coûts variables volumiques : varient en fonction de la quantité de l’objet du calcul final de coût Exemple : si l’objet du calcul est le coût du passager d’un avion, le coût des plateaux repas est variable et volumique. Coûts variables indivis : varient en fonction d’un autre facteur. Par rapport à la quantité de l’objet du calcul final, ils évoluent par palier, parce qu’ils sont fonction d’une autre variable que lui Exemple : l’essentiel du carburant de l’avion, les frais d’atterrissage. Coûts de capacité : ressources consommées pour être capable d’assurer une activité dans des conditions définies de performance (qualité, délai, variété des options…) Exemple : assurance de la flotte, une partie de son coût d’entretien, coût des équipages (varie avec le nombre d’équipages donc, à long terme, de vols). Les coûts de capacité sont induits par des choix stratégiques. Ils varient dans le moyen et long terme en fonction du volume des activités qui les induisent si ces choix stratégiques ne sont pas modifiés. Cela donne donc des clés de répartition pour ces coûts de capacité. Ici, par exemple, le coût de l’équipage est en partie variable avec le nombre de passagers, en partie (pour un minimum) dépendant de l’existence du vol. Changer la fréquence du vol et le nombre de passagers aura une influence sur le coût en question, mais dans le long terme, cas, n’étant pas variable, il est soumis à des effets de seuil. Un même inducteur (le nombre de vols) aura un effet beaucoup plus rapide sur les coûts de capacité que sur les coûts variables. D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Coûts de capacité et coûts variables Coûts « fatals » décidés en raison de la performance recherchée Coûts non fatals Prochaine décision possible Constat progressif des coûts Temps Coûts variables cumulés T Survenance de l’événement qui les déclenche (inducteur d’activité) D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Exemples de coûts variables indivis Expédition 400 Réglage 250 Transport 100 Conditionnement 10 1 D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Ces critères se combinent, notamment D’où la carte suivante : D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Les coûts indirects et les coûts de capacité Degré d’insertion dans les processus consommés par les produits Crédibilité croissante du coût unitaire du produit Fort Loyer des machines Énergie consommée par les machines Crédibilité croissante du coût total rattaché à un produit Assurance de l ’usine Entretien de l ’usine Salaires des chefs d ’atelier ? Coûts en télécoms du siège ? Salaires du siège Faible Relation entre leur cause de déclenchement et le volume produit Faible à court terme Forte D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Une réponse : l’imputation rationnelle Total Coût de sous-activité Coût de sous-activité F.n/N Coûts absorbés Coût unitaire F/N n N Coûts de capacité (ou variables indivis) Niveau réel de fonctionnement Potentiel D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica Exemple Un auditeur coûte 100 000 € par an dans un cabinet d’audit. Il est supposé facturer 80 % de son temps soit 1 250 h par an. En 2003 il a facturé 1 000 h. F = 100 000 20 000 F.n/N = 80 000 100 80 n = 1 000 N = 1 250 D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Imputation rationnelle de coûts non homogènes x c Capacité N Coût de capacité unitaire F/N X Réel v = coût variable unitaire Coût de capacité F Coût variable Coût de sous-activité Coût total D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

4. Coûts contrôlables : coûts induits, coûts dépensés 100 % 85 % Coûts décidés Coûts dépensés 15 % Cycle de vie Conception Production D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Résumé des concepts Coût de période/coût créant un actif Contribution au résultat comptable Politique comptable Situation de management Responsable Production Activité, processus Coût contrôlable Coût fixe/coût variable Coût direct/coût indirect Résultat économique D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica Coût d ’opportunité

5. Principales approches : le coût complet Entrent dans le calcul des coûts des produits Coûts constatés Variables Directs Indirects Fixes Directs Indirects Logique : long terme Résultats par produits D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Principales approches : le direct costing (coût variable) Coûts constatés Variables Entrent dans le calcul des coûts des produits N ’y entrent pas Directs Indirects De capacité Directs Indirects Marges sur coûts variables par produits Logique : point mort Résultat D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Les principales approches : l’imputation rationnelle Coûts constatés Variables Entrent dans le calcul des coûts des produits N’y entrent pas Directs Indirects Coûts de sous-activité De capacité Directs Indirects Logique : lien court-long terme Marges sur coûts d’imputation rationnelle D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica Résultat

Normes de coûts élémentaires Coûts préétablis Normes de coûts élémentaires Saisie du réel Écarts Logique : suivi des normes D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 6. Exemple Faut-il accepter la commande de 1000 unités à 85 € par unité, sachant que : - le coût variable unitaire est de 55 €, - les coûts de capacité totaux de l’entreprise sont de 150 000 € par mois - sa capacité mensuelle de production est de 4000 unités, - le prix habituel est de 125 € D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Cette commande coûte ce qu’elle nous oblige à sacrifier Si elle oblige à sacrifier d’autres commandes, son coût est la perte de CA qu’elle implique (coût d’opportunité au sens strict) Sinon, son coût est la valeur des ressources qu’elle fait consommer Exemple : on s’attend à vendre 3400 unités à 125 €. 3000 unités « non pertinentes » 400 600 125 € 80 € + ? D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica Perte de CA sur 400 unités Coût variable de 600 unités 400 x 125 = 50 000 400 x 85 = 34 000 - 16 000 600 x 55 = 33 000 600 x 85 = 51 000 + 18 000 83 000 Chiffre d’affaires 1000 x 85 = 85 000 Contribution de la commande 2 000 On peut vérifier : Sans la commande Ventes : 400 x 125 = 50 000 Coût variable : 55 x 400 = 22 000 Marge : 400 x 70 = 28 000 Avec la commande Ventes : 1000 x 85 = 85 000 Coût variable : 1000 x 55 = 55 000 Marge : 1000 x 30 = 30 000 D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica

Le coût de la capacité immobilisée Mais les 600 unités « libres » n’ont-elles pas d’autre coût d’opportunité que les coûts variables ? Le coût de la capacité immobilisée 150000/4000 = 37,7 € soit, pour 600 unités, 22 500 € L’attente d ’autres commandes au prix normal ou à un prix supérieur à 85 € A moyen terme il manque 7 € au moins ! 55 + 37,5 = 92,5 € D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica