1 Fiscalité Internationale Secteur de limmobilier Université de Sherbrooke - Maîtrise en fiscalité Transactions Internationales – EDA 761 2 juin 2004.

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1 1 Fiscalité Internationale Secteur de limmobilier Université de Sherbrooke - Maîtrise en fiscalité Transactions Internationales – EDA 761 2 juin 2004

2 2 Plan de cours v Investissements au Canada par des non-résidents: –revenu dentreprise ou revenu de biens u Distinction u Traitement fiscal; –modes de détention: particulier, société, société de personnes, fiducie et autres; –règles diverses.

3 3 Investissements immobiliers au Canada par des non-résidents Revenu dentreprise ou revenu de biens Distinction

4 4 Distinction entre revenu dentreprise et revenu de biens v La détermination du type de revenu provenant de la détention de biens immobiliers est primordiale afin de déterminer le traitement fiscal y afférent: –imposition en vertu de la Partie I ou de la Partie XIII; –taxe sur le capital; –report de pertes; –obligations administratives.

5 5 Distinction entre revenu dentreprise et revenu de biens v La distinction entre un revenu dentreprise et de biens est basée sur une analyse des faits (test factuel); v cette distinction sera dautant plus difficile que les critères danalyse diffèrent selon quil sagit dune société ou dun particulier.

6 6 Distinction entre revenu dentreprise et revenu de biens: Sociétés v De façon générale, une société incorporée est présumée exploiter une entreprise (Canadian Marconi 86 DTC 6526); v les statuts constitutifs mentionnent que Marconi avait notamment pour objet dexploiter une entreprise d'investissement; v cette présomption pourra être réfutée selon les circonstances;

7 7 Distinction entre revenu dentreprise et revenu de biens: Sociétés v Critères pouvant être utilisés afin de déterminer sil sagit de lexploitation dune entreprise: –le nombre de transactions effectuées; –le volume des transactions ($); –la fréquence des transactions; –la nature des transactions.

8 8 Distinction entre revenu dentreprise et revenu de biens: Sociétés v Attention à ne pas confondre la notion dexploitation dentreprise en général avec la notion aux fins de la DPE; v la notion de DPE na deffet que sur le taux dimposition; v la société ne sera éligible à la DPE que si elle nest pas une entreprise de placement déterminée.

9 9 Utilisation dune société v Exceptions spécifiques à 125(7), 6 employés ou entreprise associée; v la détermination de lobjectif principal dune entreprise dépendra de critères tels que: –la raison pour laquelle lentreprise à été crée; –lévolution de ses activités; –la façon dont lentreprise est gérée.

10 10 Distinction entre revenu dentreprise et revenu de biens: Particuliers v Contrairement à une société, un individu sera présumé gagner du revenu de biens à moins que les revenus soient accessoires à lexploitation dune entreprise ou que des services supplémentaires soient fournis par lindividu; –De Villard (78DTC1047); –Baginski (78DTC1493); –IT-434R.

11 11 Distinction entre revenu dentreprise et revenu de biens: Particuliers v La fourniture de ces services doit faire en sorte que les opérations dépassent la location pure et simple dimmeubles; v facteurs n'influençant pas la détermination: –grosseur et nombre de propriétés gérées; –temps mis à la gestion; –la fourniture d'électroménagers; –lentretien (concierge, ordures, neige);

12 12 Distinction entre revenu dentreprise et revenu de biens: Particuliers v Services additionnels qui pourront influencer la détermination (Wertman 64 DTC 5158): –services de nettoyage pour les locataires; –fourniture de repas; –services de protection; –services dentretien ménager; –fournitures de draps propres et darticles de salle de bain, etc.;

13 13 Investissements immobiliers au Canada par des non-résidents Revenu dentreprise ou revenu de biens Traitement fiscal

14 14 Traitement fiscal - Revenu dentreprise v Imposition en vertu de la Partie I selon les paragraphes 2(3)(b) et 115(1)(a)(ii) L.I.R.; v production de déclarations normales; v les pertes provenant de la location pourront être reportées suivant les délais normaux.

15 15 Traitement fiscal - Revenu dentreprise v Selon larticle 215, toute personne qui paie un montant assujetti à limpôt de la Partie XIII se doit deffectuer une retenue indépendamment de toute disposition contraire; v le règlement 805(1) exempte de retenue les montants attribuables à une entreprise exploitée par lentremise dun établissement stable situé au Canada.

16 16 Traitement fiscal - Revenu dentreprise v 805. Autres personnes non-résidentes (1) toute personne non-résidente qui exploite une entreprise au Canada est imposable en vertu de la partie XIII de la Loi sur tous les montants par ailleurs imposables en vertu de cette partie, sauf les montants qui – a) peuvent raisonnablement être attribués à l'entreprise qu'elle exploite par l'entremise d'un établissement stable qui s'entend au sens du paragraphe 400(2) ou s'y entendrait si la personne était une société situé au Canada; ou – b) doivent en vertu du sous-alinéa 115(1)a)(iii.3) de la Loi, être inclus dans le calcul de son revenu imposable gagné dans l'année au Canada.

17 17 Traitement fiscal - Revenu dentreprise v Toutefois, 805(1) nenlève pas lobligation de retenir; v procédure de 805(2) doit être suivie: –2) lorsque le ministre est convaincu qu'aux termes du paragraphe (1), un montant n'est pas imposable en vertu de la partie XIII de la Loi, il peut permettre que le paiement soit effectué à la personne non-résidente sans qu'il ne soit fait aucune déduction en vertu de l'article 215 de la Loi.

18 18 Traitement fiscal - Revenu dentreprise v Sil a été déterminé que le non-résident exploitait une entreprise au Canada, un établissement stable devrait exister dans chacune des provinces où le non-résident détient un immeuble (IT-177R2 par. 7); v le revenu sera donc assujetti à limpôt fédéral et limpôt provincial.

19 19 Traitement fiscal - Revenu dentreprise v Dans le cas dune société, tout rapatriement de profits sera assujetti à limpôt de succursale (sujet à lapplication dune convention fiscale) (Partie XIV); v la société peut réclamer labattement de 10% pour revenu gagné dans une province.

20 20 Traitement fiscal - Revenu de biens v Imposition en vertu de la Partie XIII selon lal. 212(1)(d); v C.I. Burland Properties Ltd. v. MNR, 68 DTC 5220. v un choix en vertu de 216 pourra être effectué afin dêtre imposé en vertu de la Partie I; v membre non-résident dune société de personnes peut faire le choix (IT-393R2); v production dune déclaration dans les deux ans suivant la fin dannée (ou six mois si lengagement du par. 216(4) a été pris).

21 21 Traitement fiscal - Revenu de biens v Conséquences du choix du par. 216(1) L.I.R.: –déclaration distincte de toute autre déclaration pouvant être requise; –exemple: revenu demploi au Canada + choix de 216(1) = 2 déclarations; –pertes dautres sources ne peuvent être appliquées contre le revenu de location; pertes de location ne peuvent être appliquées contre des revenus dautres sources; pertes de location peuvent être appliquées contre des revenus de location; –non-résident peut réclamer les déductions dans le calcul du revenu quun résident pourrait réclamer (y compris lACC).

22 22 Traitement fiscal - Revenu de biens v Conséquences du choix du par. 216(1) L.I.R.: –aucune déduction dans le calcul du revenu imposable; –aucun crédit dimpôt non remboursable de 118 à 118.9; –règle du par. 216(8) L.I.R.

23 23 Traitement fiscal - Revenu de biens v Conséquences du choix du par. 216(1) L.I.R.: –aucun impôt provincial nest payable étant donné que les règlements 400 et 2602(1) ne font référence quau revenu dentreprise; –les individus sont assujettis à limpôt supplémentaire de 48% (par. 120(1) L.I.R.); –les sociétés nont pas droit à labattement de 10% (par. 124(1) L.I.R.).

24 24 Conséquences fiscales - Revenu de biens v Les sociétés ne sont pas assujetties à limpôt des succursales; v ces règles ne sappliquent toutefois quaux provinces dont les impôts sont perçus par le gouvernement fédéral; v les pertes de location ne peuvent être reportées même si un choix en vertu de 216 est effectué en vertu de 111(9) L.I.R..

25 25 Traitement fiscal - Revenu de biens v Exigences du par. 216(5) L.I.R.: –production obligatoire dune déclaration de type 216(1) pour lannée où récupération dACC survient; –modalités de calcul identiques à celles sappliquant au par. 216(1); –déclaration doit aussi inclure les revenus de loyers; –délai de production: comme si le non-résident était résident.

26 26 Traitement fiscal - Revenu de biens v Même si un choix selon 216 L.I.R. est effectué, la retenue sapplique sur les revenus bruts de location (art. 215); v les retenues pourront être faites sur les revenus nets si le non-résident sengage à produire une déclaration dans les six mois en produisant le formulaire NR6 (par. 216(4) L.I.R.).

27 27 Traitement fiscal - Revenu de biens v Conséquences de lengagement du par. 216(4) L.I.R.: –le mandataire visé à 215(3) peut remettre un montant égal à: taux applicable X « montant quelconque disponible »; –« Montant quelconque disponible »: loyers, moins les débours déductibles autres que: u débours de capital se rapportant aux réparations u éléments hors caisse comme lACC.

28 28 Choix produit en retard v Politique administrative de lARC: –pour les années 1997 et suivantes: –possibilité de faire un seul choix tardif, à moins que: u lARC ait déjà communiqué les obligations ou u activités de contrôle fiscal déjà entreprises; –intérêts sur impôts de la Partie XIII, mais pas de pénalités; v Voir Wright v. The Queen, 2001 DTC 427: pas de pénalités en vertu de la Partie XIII.

29 29 Traitement fiscal - Revenu de biens v Particularités du Québec: –en vertu de larticle 22, toute société ayant un établissement au Québec est assujettie à limpôt du Québec; –une société a un établissement au Québec si elle y détient un immeuble qui est utilisé principalement aux fins de gagner du revenu de location (art. 12).

30 30 Conséquences fiscales - Revenu de biens v Ainsi, même si une société est réputée gagner du revenu de biens aux fins fédérales, le revenu de location pourra être imposé au Québec ( Canemro Anstalt 11/3/87 et Ivy Real Estate 27/10/88); v résulte en un taux dimpôt effectif de plus de 55%.

31 31 Conséquences fiscales - Revenu de biens v Un individu non-résident sera assujetti à limpôt du Québec seulement sil y exploite une entreprise (art. 25).

32 32 Traitement fiscal – Taxe sur le capital fédérale v Applicable uniquement aux sociétés au taux de 0.225% sur le capital employé au Canada (exemption sur premier 10M$); v limpôt des grandes sociétés ne sapplique aux sociétés non-résidentes que dans la mesure où elles exploitent une entreprise par le biais dun établissement stable (al. 181.1(3)(d) L.I.R.).

33 33 Traitement fiscal – Taxe sur le capital fédérale v Application du règlement 400 pour la notion détablissement stable; v le capital imposable au Canada dune société non- résidente est défini à 181.4; v ainsi, si la société est réputée gagner du revenu de biens, limpôt des grandes société ne sapplique pas.

34 34 Traitement fiscal – Taxe sur le capital du Québec v Applicable uniquement aux sociétés au taux de 0.6% du capital versé (art. 1132), minimum de 250$ (art. 1135); v sapplique à toute société ayant un établissement au Québec (art. 1131).

35 35 Traitement fiscal – Taxe sur le capital du Québec v Si la société a aussi des établissements hors du Québec, la taxe sur le capital est déterminée en fonction de la proportion de ses affaires faites au Québec sur la totalité de ses affaires faites au Québec et ailleurs (art. 1133 et Règl. 1133R1); v la détermination des affaires faites au Québec et ailleurs est basée sur les revenus et les salaires (Règl. 771R3).

36 36 Investissements immobiliers au Canada par des non-résidents Survol des modes de détention

37 37 Modes de détention v Un immeuble situé au Canada peut être détenu par: –un particulier; –une société canadienne; –une société de personnes; –des entités hybrides; –une fiducie; v les conséquences seront très différentes selon le mode de détention.

38 38 Modes de détention - Société canadienne v La société sera imposée aux mêmes taux que nimporte quelle autre société canadienne; v toutefois pas de création dIMRTD; v il faudra sassurer de respecter les règles de capitalisation restreinte; v limpôt de succursale sera remplacé par limpôt de la Partie XIII.

39 39 Modes de détention - Société canadienne v Même si la société gagne du revenu de biens, le choix de 216 ne sapplique pas et les pertes sont reportables; v assujettissement à limpôt des grandes sociétés.

40 40 Modes de détention - Société de personnes v Le revenu dune société de personnes est calculé comme si celle-ci était une personne distincte et comme si ses activités était exercées en tant que personne distincte: art. 96 L.I.R.; v limposition des associés dépend de la nature du revenu gagné par la société de personnes et de leur statut juridique (particulier ou société).

41 41 Modes de détention - Société de personnes v La nature du revenu de la société de personnes est déterminée selon les critères mentionnés précédemment; le revenu conserve sa source géographique et générique entre les mains de lassocié; v il est possible dargumenter quune société de personnes créée pour faire du profit exploite une entreprise, même si les associés sont des particuliers.

42 42 Modes de détention – Société de personnes v La société de personnes est assujettie à certaines obligations administratives (déclaration dinformation T5013); v restrictions relatives à lACC et déduction de lintérêt au niveau des associés: Rousseau-Houle; v Par. 212(13.1) L.I.R.

43 43 Modes de détention - Fiducie v La résidence dune fiducie est déterminée en fonction de la résidence de la majorité des fiduciaires ou de lendroit où les actifs de la fiducie sont contrôlés (IT-447); v le revenu dune fiducie est calculé comme sil sagissait dun particulier en vertu de 104(2).

44 44 Modes de détention - Fiducie v Lorsquil sagit dune fiducie non-testamentaire, un taux fixe de 29% sapplique au fédéral (par. 122(1)) et de 22% au Québec (art. 768); v tout montant payé ou payable aux bénéficiaires peut être déduit dans le calcul du revenu de la fiducie.

45 45 Modes de détention - Fiducie v Comme le revenu provenant dune fiducie est considéré provenant dun bien quelque soit la nature du revenu gagné par la fiducie, un non-résident pourrait être assujetti uniquement à limpôt de la Partie XIII même si la fiducie exploite une entreprise au Canada, si tout son revenu devient payable en fin dannée; v afin déviter cette planification, limpôt de la Partie XII.2 est applicable.

46 46 Modes de détention - Fiducie v La fiducie sera généralement assujettie à un impôt de 36% sur son revenu de distribution pour lannée (par. 210.2(1) L.I.R.); v Le revenu de distribution représente le revenu dimmeubles situés au Canada, le gain en capital sur les BCI et le revenu provenant dune entreprise exploitée au Canada (par. 210.2(2) L.I.R.).

47 47 Modes de détention - Fiducie v Limpôt de la Partie XII.2 est déductible dans le calcul du revenu de la fiducie en vertu de 104(30); v Les distributions sont assujetties à une retenue de 25% (al. 212(1)(c)); v Le taux effectif dimpôt, pour les bénéficiaires non- résidents sur du revenu dentreprise sera denviron 52% (36% + 25% (1-36%); v Les bénéficiaires résidents peuvent réclamer un crédit dimpôt pour récupérer limpôt de la Partie XII.2.

48 48 Modes de détention - Fiducie v La fiducie nest toutefois pas assujettie à limpôt de succursale ou aux taxes sur le capital; v les règles de capitalisation restreinte ne sappliquent pas.

49 49 Modes de détention – Fiducie de fonds commun de placement v Limpôt de la Partie XII.2 nest pas applicable: art. 210.1 L.I.R. v unités de la fiducie ne sont pas de biens canadiens imposables à certaines conditions: voir al. j) de la définition de « bien canadien imposable » au para. 248(1) L.I.R.; v règle anti-évitement de 132(7).

50 50 Modes de détention – Nova Scotia Unlimited Liability Company v Peut faire lobjet dun choix en vertu du régime check- the-box américain; v société peut être traitée comme: –disregarded entity (un seul actionnaire) –partnership (plusieurs actionnaires); v permet aux actionnaires américains davoir accès aux pertes et aux impôts canadiens payés; v aucun impact sur les règles canadiennes.

51 51 Modes de détention – Nova Scotia Unlimited Liability Company v Transformation dune société en NSULC: –roulement des actions de la société à la NSULC: par. 85(1) L.I.R. –liquidation de la société dans la NSULC: par. 88(1); v attention aux conséquences américaines (distribution et re-contribution).

52 52 Modes de détention – Limited Liability Company v Sociétés américaines aussi admissibles au régime check- the-box américain; v ce sont des sociétés ordinaires aux fins fiscales canadiennes; v le Canada considère que la convention fiscale conclue avec les États-Unis ne sapplique pas à une LLC.

53 53 US Reit v Société de fonds communs de placement; v distributions sont déductibles aux fins américaines; v pas de limite de détention de biens étrangers; v Reit doit distribuer 95% des ses revenus; pas de mécanisme pour transférer les crédits dimpôts étrangers aux actionnaires.

54 54 Investissements immobiliers au Canada par des non-résidents Règles diverses

55 55 Financement de linvestissement v Attention aussi aux règles spéciales de limpôt de la partie XIII telles que: u 212(13)(f): lorsquune personne non-résidente paie des intérêts sur une hypothèque garantie par des biens immeubles situés au Canada et que ces intérêts sont déductibles dans le calcul de son revenu imposable au Canada, cette personne est réputée être résident du Canada;

56 56 Financement de linvestissement u 212(13.1)(a): lorsquune société de personnes paie une somme à un non-résident, cette société de personnes est réputée résider au Canada pour la portion du paiement qui est déductible dans le calcul de son revenu gagné au Canada (ne sapplique pas si le choix de 216 est effectué); u 212(13.2)(a): lorsquune personne non-résidente qui exploite une entreprise au Canada paie une somme à un non-résident, cette personne est réputée résider au Canada pour la portion du paiement qui est déductible dans le calcul de son revenu gagné au Canada;

57 57 Disposition v Lorsquun bien immeuble est vendu, il est important de déterminer si le gain sera considéré comme un revenu dentreprise ou un gain en capital; v cette détermination dépendra: –du but de linvestissement; –de lhistorique des transactions; –de la fréquence des transactions.

58 58 Disposition v Comme la vente de biens immeubles est considérée comme une disposition de BCI, les obligations administratives de larticle 116 (1097 au Québec) sappliquent; v il faudra vérifier si une convention fiscale modifie limposition du gain; v gain en capital imposable au fédéral et au Québec, mais pas un revenu gagné dans une province aux fins fédérales: –pas dabattement de 10% pour les sociétés; –abattement de 16.5% pour les particuliers en vertu de larrêté-en-conseil de remise.

59 59 Disposition v Généralement, le pays où est situé le bien immeuble aura droit dimposer le gain; v Le taux dimposition sur le gain dépendra du mode de détention, tel que discuté précédemment.

60 60 Disposition v Actions dune société non-résidente peuvent être un BCI si valeur des biens canadiens imposables de la société excède 50% de la valeur de tous les biens; v test dactif brut; v mais dans les conventions: test dactif net.

61 61 Disposition v Art. XIII(3) de la convention Canada-États-Unis 3. For the purposes of this Article the term real property situated in the other Contracting State (a)… (a)… (b) in the case of real property situated in Canada means: (b) in the case of real property situated in Canada means: (i) real property referred to in Article VI (Income from Real Property) situated in Canada; (i) real property referred to in Article VI (Income from Real Property) situated in Canada; (ii) a share of the capital stock of a company that is a resident of Canada, the value of whose shares is derived principally from real property situated in Canada; and (ii) a share of the capital stock of a company that is a resident of Canada, the value of whose shares is derived principally from real property situated in Canada; and (iii) an interest in a partnership, trust or estate, the value of which is derived principally from real property situated in Canada. (iii) an interest in a partnership, trust or estate, the value of which is derived principally from real property situated in Canada.

62 62 Disposition v Art. XIII(5) de la convention Canada-Royaume-Uni 5. Gains from the alienation of: (a) shares, other than shares quoted on an approved stock exchange, deriving their value or the greater part of their value directly or indirectly from immovable property situated in a Contracting State or from any right referred to in paragraph 4 of this Article, or (a) shares, other than shares quoted on an approved stock exchange, deriving their value or the greater part of their value directly or indirectly from immovable property situated in a Contracting State or from any right referred to in paragraph 4 of this Article, or (b) an interest in a partnership or trust the assets of which consist principally of immovable property situated in a Contracting State, of rights referred to in paragraph 4 of this Article, or of shares referred to in sub-paragraph (a) above, may be taxed in that State. (b) an interest in a partnership or trust the assets of which consist principally of immovable property situated in a Contracting State, of rights referred to in paragraph 4 of this Article, or of shares referred to in sub-paragraph (a) above, may be taxed in that State.

63 63 Réserves v Une réserve en vertu du sous-al. 40(1)a)iii) ne peut être réclamée si le contribuable est non-résident à la fin de lannée ou à un moment quelconque de lannée suivante: par. 40(2) L.I.R.; v Une réserve en vertu de lal. 20(1)n) ne peut être réclamée si à la fin de lannée ou à un moment quelconque de lannée suivante ne réside pas au Canada et nexploite pas dentreprise au Canada: par. 20(8) L.I.R.

64 64 Dispositions de roulement v Plusieurs dispositions de roulement ne sappliquent pas lorsque le bien est un immeuble et un non-résident est impliqué: –85(1.1)a) –85(2)a)i) et indirectement 85(3) –97(2): exigence que la société de personnes soit une société de personnes canadiennes immédiatement après la disposition