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- T n° 1 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation LE CAC ET LE RISQUE FISCAL INTRODUCTION 1.RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDITRISQUE.

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1 - T n° 1 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation LE CAC ET LE RISQUE FISCAL INTRODUCTION 1.RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDITRISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT 2.RISQUES FISCAUX GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISESRISQUES FISCAUX GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES 3.RISQUES FISCAUX SPECIFIQUESRISQUES FISCAUX SPECIFIQUES 4.RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALERISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE 5.CONCLUSIONCONCLUSION

2 - T n° 2 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation DOCUMENTATION Livres : Guide daudit fiscal – CLET / CNCC Edition – 1989 (épuisé) Mémentos Francis Lefebvre : Fiscal - Groupe de sociétés – Associations Fiscalité des fusions-acquisitions – D. Villemot – EFE –2001 Droit de la propriété industrielle – J. Schmidt-Szalewski & J.L. Pierre – LITEC – 2001 Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale – DALLOZ Documentation électronique : Documentation Organique : Le CD.DO Francis Lefebvre : Mémentis et Navis fiscal Légisoft : Lintégral fiscal Revue Fiduciaire : CD-Rom Fiscal, Guides mensuels 1999 et 2000 Revue française de comptabilité Internet : Ministère des Finances : : législationhttp://www.minefi.gouv.fr/ Imprimerie Nationale : - Espace fiscalité : législation et jurisprudencehttp://www.imprimerienationale.com Fiscal on line :

3 - T n° 3 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation INTRODUCTION Cette étude ne constitue : ni une étude exhaustive des risques fiscaux, ni un guide daudit fiscal. Objectif recherché Sensibiliser le commissaire aux comptes au risque fiscal Pour lintégrer dans sa démarche daudit

4 - T n° 4 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation INTRODUCTION « Si le commissaire aux comptes dans lexercice de sa mission, neffectue pas à proprement parler un audit fiscal, il nempêche quil ne peut évidemment pas se désintéresser des incidences de la fiscalité sur la régularité et la sincérité des comptes annuels. » Jacques POTDEVIN

5 - T n° 5 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation INTRODUCTION Sensibilisation à laide de thèmes sélectionnés Critères retenus : La fréquence du risque ; Limportance du risque en terme : Dimpact direct sur les comptes De connexité avec dautres risques La sous-estimation du risque liée à sa méconnaissance.

6 - T n° 6 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation INTRODUCTION Plan type des thèmes retenus: (Dans la mesure du possible) Présentation synthétique de la réglementation fiscale et de la doctrine applicables, avec si nécessaire développement en annexe ou renvoi à la documentation professionnelle ; Présentation du risque à laide de lanalyse des sanctions et dans certains cas de la jurisprudence ; Présentation de la méthodologie à la disposition du commissaire aux comptes pour se prémunir du risque, avec en particulier la présentation de questionnaires de contrôle spécifiques.

7 - T n° 7 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT Fiscalité et comptabilité Les sources du droit fiscal La norme 2 – 106 (Prise en compte des textes légaux et réglementaires) Le risque fiscal dans lapproche par les risques Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit SEQUENCE 1

8 - T n° 8 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Fiscalité et comptabilité « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. » Une entreprise ne peut donc se prévaloir dune disposition du Plan comptable général pour faire échec à une disposition fiscale (CE 5 nov. 1975, , RJF ). Fiscalité et comptabilité

9 - T n° 9 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Fiscalité et comptabilité Pour obtenir lassiette de limpôt, une entreprise : respectera les principes comptables réintégrera ou déduira de son résultat comptable : les produits et charges les plus ou moins values Fiscalité et comptabilité

10 - T n° 10 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Fiscalité et comptabilité Les définitions légales du bénéfice imposable ont précédé historiquement : loi du 31 juillet 1917, loi du 30 décembre 1928, loi du 13 janvier 1941 la définition légale du bénéfice comptable ou du bénéfice juridique : art. 11 de la loi du 4 mars 1943 sur les sociétés par actions. Fiscalité et comptabilité

11 - T n° 11 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Fiscalité et comptabilité Sous linfluence des investisseurs Le droit comptable affirme sa prééminence En particulier avec lavènement de normes comptables internationales que la France, sous limpulsion européenne, se doit dintégrer dans sa réglementation. Fiscalité et comptabilité

12 - T n° 12 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Les sources du droit fiscal Les sources du droit fiscal traités internationaux (règlements, directives) textes législatifs (lois et ordonnances) textes réglementaires (décrets et arrêtés) jurisprudence (décisions des tribunaux) doctrine (autres sources)

13 - T n° 13 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Les sources du droit fiscal Traités internationaux (règlements, directives) Directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents ; Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents ; Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ; Directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise. Les sources du droit fiscal

14 - T n° 14 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Les sources du droit fiscal Textes législatifs (lois et ordonnances) + Textes réglementaires (décrets et arrêtés) Code des douanes Code général des impôts Autres textes non codifiés (dernières lois de finances et lois de finances rectificatives) Les sources du droit fiscal

15 - T n° 15 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Les sources du droit fiscal Jurisprudence Constituée pour lessentiel des arrêts : du Conseil dEtat des Cours Administratives dAppel Pour les principaux arrêts récents, elle est consultable sur Internet, en particulier, sur le site de lImprimerie Nationale, sur abonnement : Imprimerienationale.com - Espace fiscalité : législation et jurisprudence Les sources du droit fiscal

16 - T n° 16 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Les sources du droit fiscal Doctrine en matière fiscale Doctrine administrative (Documentation administrative de base) ; Instructions administratives (Bulletin Officiel des Impôts) ; Réponses ministérielles ; Guides ou mémentos des éditeurs spécialisés : Francis Lefebvre, Lamy, Revue Fiduciaire, Documentation Organique, etc.

17 - T n° 17 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Les sources du droit fiscal Le commissaire aux comptes doit posséder une documentation personnelle suffisante pour accéder à ces différentes sources et vérifier leur application. Les sources du droit fiscal

18 - T n° 18 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Les sources du droit fiscal Organismes spécialisés dans les services documentaires en matière fiscale : Emanant de la profession : Allo Experts Plus CRIDEC Publics : CEDEF CIRA (Centres dinformation régionaux de lAdministration) Les sources du droit fiscal

19 - T n° 19 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Les sources du droit fiscal Allo-Expert plus ABCD (Association des Banques Comptables de Données), association de 1901, a été créée en octobre 1981 à l'initiative de toute la profession comptable pour devenir le centre d'interrogation des banques de données accessible à l'ensemble des professionnels. En octobre 1989, parallèlement à la reprise d'ABCD, le Conseil régional de Paris, soucieux de répondre aux exigences accrues de la profession, lance un service d'assistance téléphonique Allo-Experts. En février 1999, ABCD et Allo-Experts fusionnent pour donner naissance à un nouveau concept : Allo-Experts plus. Un service unique à vocation inter- régionale avec l'implication et la participation financière de nouveaux Conseils régionaux. A ce jour, « Allo-Expert plus » regroupe les Conseils régionaux de Paris - Ile de France, Strasbourg - Alsace et Marseille - Provence - Côte dAzur – Corse qui bénéficient de conditions privilégiées, mais est ouvert également aux membres des autres Conseils régionaux. Le siège dAllo Experts Plus est à PARIS – 45 Rue des Petits Champs Téléphone :

20 - T n° 20 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Les sources du droit fiscal CRIDEC Le Centre de Recherche, dinformation et de Documentation des Experts-Comptables est un organisme créé à linitiative de plusieurs Conseils régionaux de l'Ordre des Experts Comptables (Bordeaux, Toulouse, Montpellier), qui propose, sur abonnement, une assistance technique aux experts comptables et commissaires aux comptes en fiscalité, droit social et droit des sociétés. Le CRIDEC s'appuie sur une équipe d'experts, un réseau national de correspondants et un fonds documentaire. Le siège du CRIDEC est : 28 Rue Ferrière – BP 81 – BORDEAUX CEDEX Téléphone : Fax :

21 - T n° 21 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Les sources du droit fiscal CEDEF Centre de documentation tout public consacré aux domaines d'activité du ministère de l'Économie, des finances et de l'industrie. Adresse : 12, place du Bataillon-du-Pacifique Paris Cedex 12 Téléphone : Fax :

22 - T n° 22 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Les sources du droit fiscal CIRA Les Centres interministériels de renseignements administratifs mettent à la disposition de leurs correspondants la documentation administrative : Documentation Administrative de base, BOI, Francis Lefebvre et éventuellement documentation administrative non publiée. Ils sont joignables uniquement par téléphone au : Paris: Metz: Lille: Bordeaux: Marseille: Rennes: Lyon, Limoges et Toulouse : (payant)

23 - T n° 23 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Le commissaire aux comptes doit appliquer dans lexercice de ses missions les principes fondamentaux et les procédures essentielles (en caractère gras) et certaines modalités dapplication (en caractère maigre) des normes professionnelles La norme 2 – 106 Prise en compte des textes légaux et réglementaires

24 - T n° 24 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Introduction « 01 - La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité du commissaire aux comptes dans la mise en œuvre de sa mission, quant à la prise en compte des textes légaux et réglementaires et de leur respect par l'entité. »

25 - T n° 25 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Introduction 02. Lors de la planification et de la réalisation de sa mission, ainsi que lors de l'évaluation des résultats de ses travaux et de la communication de ses conclusions, le commissaire aux comptes garde à l'esprit que le non-respect par l'entité des textes légaux et réglementaires est générateur d'irrégularités, voire, le cas échéant, de faits délictueux, et peut conduire à des anomalies significatives dans les comptes. Toutefois, on ne peut attendre du commissaire aux comptes qu'il détecte tous les cas de non-respect des textes légaux et réglementaires en vigueur.

26 - T n° 26 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Responsabilité de la direction quant au respect des textes légaux et réglementaires.08 - Les dirigeants sont tenus de veiller à ce que l'entité exerce ses activités conformément aux textes légaux et réglementaires. Ils sont donc responsables de la prévention et de la détection du non-respect de ces textes.

27 - T n° 27 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires.12 - En application de la norme « Objectif et principes généraux d'une mission d'audit », le commissaire aux comptes planifie et conduit sa mission en faisant preuve d'esprit critique et en gardant à l'esprit que ses contrôles peuvent mettre en évidence des conditions ou des événements conduisant à s'interroger sur le non-respect par l'entité des textes légaux et réglementaires.

28 - T n° 28 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires.13 - Lors de la planification de sa mission, le commissaire aux comptes prend connaissance du cadre légal et réglementaire dans lequel s'inscrit l'entité et son secteur d'activité, et apprécie dans quelle mesure elle s'y conforme.

29 - T n° 29 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires.16 - Après avoir acquis cette connaissance générale, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures visant à identifier des cas possibles de non-respect des textes légaux et réglementaires qu'il conviendrait de considérer lors de la préparation des comptes. A ce titre : il s'enquiert auprès des dirigeants du respect des textes ; il prend connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives.

30 - T n° 30 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires.17 - De plus, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés relatifs au respect des textes légaux et réglementaires qui, à son avis, peuvent avoir un effet sur l'évaluation des postes significatifs et sur les informations fournies dans l'annexe. Pour ce faire, il convient qu'il ait une connaissance suffisante de ces textes.

31 - T n° 31 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires.20 - Le commissaire aux comptes garde à l'esprit que les procédures appliquées pour fonder son opinion sur les comptes peuvent mettre en évidence des cas de non-respect éventuel des textes légaux et réglementaires. Par exemple : la lecture des procès-verbaux ; les demandes de renseignements adressées à la direction ou à un conseil sur les procès, contentieux et impositions mises en recouvrement.

32 - T n° 32 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires.21 - Le commissaire aux comptes obtient des déclarations écrites de la direction confirmant qu'il a été informé de tous les cas survenus ou potentiels de non-respect des textes légaux et réglementaires dont les conséquences devraient être prises en considération lors de l'établissement des comptes.

33 - T n° 33 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires.23 - Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance d'informations relatives à une situation éventuelle de non-respect des textes légaux et réglementaires, il analyse la nature de l'acte commis et les circonstances dans lesquelles il s'est produit, et réunit des informations suffisantes pour évaluer son effet potentiel sur les comptes.

34 - T n° 34 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires.24 - Pour ce faire, il analyse : les conséquences financières potentielles, telles que celles résultant d'amendes, de pénalités, de dommages et intérêts, de menace d'expropriation d'actifs, de cessation forcée des activités ou de contentieux ; si les répercussions financières potentielles nécessitent d'en faire mention dans l'annexe ; si les conséquences financières potentielles sont susceptibles de remettre en cause l'image fidèle que donne les comptes.

35 - T n° 35 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires.25 - Par ailleurs, le commissaire aux comptes examine si les faits relevés sont constitutifs d'irrégularités à signaler dans son rapport général et sont susceptibles de révélation au Procureur de la République Lorsque le commissaire aux comptes estime qu'il peut y avoir non-respect des textes, il documente ses constatations dans son dossier de travail et s'en entretient avec la direction.

36 - T n° 36 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires.28 - Lorsqu'il est impossible de réunir des informations suffisantes sur le non-respect supposé d'un texte, le commissaire aux comptes considère l'incidence de l'absence d'éléments probants sur l'expression de son opinion Il analyse les répercussions du non-respect d'un texte sur d'autres aspects de sa mission, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction faites dans d'autres domaines.

37 - T n° 37 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires A la direction.30 - Indépendamment des obligations légales faites au commissaire aux comptes de communiquer, ou de révéler lorsqu'ils sont constitutifs de faits délictueux, les cas de non- respect de textes légaux et réglementaires, le commissaire aux comptes communique à la direction dans les meilleurs délais et dans les formes qu'il juge utiles, les cas de non-respect des textes dont il a eu connaissance, ou s'assure qu'elle en est correctement informée.

38 - T n° 38 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires A la direction.31 - Si le commissaire aux comptes estime que le non-respect est délibéré et significatif, il communique dans les meilleurs délais à la direction ses constatations. De même, selon la gravité des faits, il envisage, le cas échéant, la communication de ses constatations aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise.

39 - T n° 39 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires Dans son rapport.32 - Si le commissaire aux comptes conclut que le non-respect d'un texte légal ou réglementaire a des conséquences significatives sur les comptes qui n'ont pas été correctement traduites dans ceux- ci, il émet une certification avec réserve ou un refus de certifier.

40 - T n° 40 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires Dans son rapport 33 - Si le commissaire aux comptes ne peut réunir suffisamment déléments probants pour évaluer si le non-respect d'un texte pouvant avoir un effet significatif sur les comptes s'est produit ou a de fortes chances de s'être produit, il exprime une opinion avec réserve pour limitation de l'étendue des travaux d'audit, ou conclut à l'impossibilité d'exprimer une opinion.

41 - T n° 41 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires Dans son rapport.34 - Si le commissaire aux comptes n'est pas à même de déterminer si le non-respect d'un texte s'est produit du fait des limites imposées par les circonstances et non par l'entité, il en tire les conséquences dans l'expression de son opinion.

42 - T n° 42 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires Aux autorités judiciaires ou de contrôle.35 - Le secret professionnel interdit en général au commissaire aux comptes toute révélation du non-respect d'un texte légal ou réglementaire à un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, le devoir de secret professionnel cède le pas à la réglementation, à la loi ou aux tribunaux. Dans ces situations, le commissaire aux comptes fait application des dispositions du Code de déontologie de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.

43 - T n° 43 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires En annexe, la norme cite des éléments indiquant la possibilité dun non-respect des textes légaux et réglementaires. Liste d'exemples de situations dont le commissaire aux comptes peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer le non-respect de textes légaux et réglementaires : Enquête de services administratifs ou paiement d'amendes ou de pénalités. Paiement de services à des consultants ou à des parties liées dont l'objet ou la cause ne sont précisés. Commissions sur ventes ou commissions d'agents disproportionnées par rapport à celles habituellement payées par l'entité ou pratiquées dans la profession, ou par rapport aux services effectivement rendus.

44 - T n° 44 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Norme Prise en compte des textes légaux et réglementaires Achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché. Opérations inhabituelles avec des entités dont le siège se trouve dans un pays à fiscalité privilégiée. Paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d'où provenaient les biens ou les services. Paiement sans remise de justificatif probant. Existence d'un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n'est pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ou suffisamment d'éléments probants. Opérations non autorisées ou mal enregistrées. Article de presse ou commentaires dans les médias.

45 - T n° 45 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Le risque fiscal dans lapproche par les risques Obligation de moyen pour s assurer que les comptes sont sincères, réguliers et donnent une image fidèle; La réponse : lapproche par les risques. Lapproche par les risques pour Justifier la démarche Appréhender et évaluer les dangers éventuels Optimiser la démarche Réduire le risque Le risque fiscal dans lapproche par les risques

46 - T n° 46 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Le risque fiscal dans lapproche par les risques Risques potentiels communs à toutes les entreprises Risques spécifiques Protections mises en place parlentreprise Risques possibles Réalisation des opérations Erreurs, fraudes La probabilité est différente dans chaque entreprise Cette approche par les risques peut être synthétisée à laide du schéma suivant : Le risque fiscal dans lapproche par les risques

47 - T n° 47 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Le risque fiscal dans lapproche par les risques Il existe un risque inhérent fiscal lié à la présence danomalies fiscales pouvant donner lieu à des redressements et / ou des sanctions significatifs Le " risque inhérent " est la possibilité que le solde d'un compte ou qu'une catégorie d'opérations comporte des anomalies significatives isolées ou cumulées avec des anomalies dans d'autres soldes ou catégories d'opérations, nonobstant les contrôles internes existants.

48 - T n° 48 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Le risque fiscal dans lapproche par les risques Conséquences financières et pénales du non-respect des règles fiscales : Acte anormal de gestion et rejet de la déductibilité de certaines charges ; Erreur sur le régime de TVA utilisé (encaissement au lieu de débit) ; Rejet de comptabilité et taxation doffice ; Erreur dans les déclarations des bases de la taxe professionnelle ; Etc.

49 - T n° 49 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit La démarche daudit est résumée dans la deuxième partie « MISSION DAUDIT » des normes professionnelles : 2 – 200 Orientation et planification de la mission ; 2 – 300 Appréciation du contrôle interne ; 2 – 400 Obtention déléments probants.

50 - T n° 50 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit Norme ORIENTATION ET PLANIFICATION DE LA MISSION : – Planification de la mission ; – Connaissance générale de lentité et de son secteur dactivité ; – Caractère significatif en matière daudit.

51 - T n° 51 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit Cest dans cette phase de la mission que le commissaire aux comptes doit prendre connaissance de la manière dont lentreprise gère sa fiscalité. Car les entreprises ont pris conscience qu'à l'égard du droit fiscal, leur comportement pouvait ne pas être simplement cantonné à une application passive des textes, mais pouvait être également préventif ou mieux encore offensif. Cest pourquoi elles se dotent d'une gestion fiscale comme elles disposent par ailleurs d'une gestion commerciale ou d'une gestion financière.

52 - T n° 52 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit Cette gestion fiscale répond à un double objectif : une recherche de sécurité une recherche defficacité au plan fiscal

53 - T n° 53 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit Une recherche de sécurité motivée par : l'importance et le poids croissant pris par la fiscalité dans la vie des entreprises provenant de ce que pratiquement « chaque opération de la vie des affaires croise limpôt ». la vigilance fiscale des entreprises due à la multiplicité des règles applicables, à leur constante évolution dans le temps et dans l'espace, avec notamment les problèmes d'harmonisation des fiscalités européennes ; le poids financier que peuvent représenter les redressements et pénalités applicables lors de la mise en évidence d'irrégularités.

54 - T n° 54 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit Une recherche defficacité au plan fiscal : La fiscalité n'est pas impérative mais laisse à l'entreprise une faculté de choix que celle-ci peut utiliser au mieux de ses intérêts. L'entreprise peut ainsi adopter un comportement plus dynamique à l'égard du paramètre fiscal en exerçant des choix fiscaux plus ou moins judicieux et par voie de conséquence, en modulant la charge fiscale qu'elle supporte.

55 - T n° 55 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit La réussite en matière de gestion fiscale : optimiser ingéniosité et risque. Car ladministration fiscale peut admettre quune entreprise fasse preuve dhabileté fiscale, mais sans excès. Une trop grande ingéniosité est susceptible dêtre remise en cause par ladministration qui invoquera, le cas échéant, labus de droit ou lacte anormal de gestion.

56 - T n° 56 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit Norme APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE : – Evaluation du risque et contrôle interne ; – Audit réalisé dans un environnement informatique ; – Facteurs à considérer lorsque lentité fait appel à un service bureau (entre autres : Expert comptable).

57 - T n° 57 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit Norme OBTENTION D ELEMENTS PROBANTS :.02 - Le commissaire aux comptes collecte tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour obtenir l'assurance raisonnable lui permettant dexprimer une opinion sur les comptes.

58 - T n° 58 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit Démarche daudit - 1 Orientation et Planification de la mission Prise de connaissance générale Identification des règles spécifiques applicables à lentreprise (comptables, fiscales, sociales et juridiques) Appréciation des risques généraux et identification des zones de risque Identification des domaines et systèmes significatifs Détermination du seuil de signification Prise de connaissance du système de traitement des données (niveau dinformatisation) Orientation des travaux Plan de mission (programme général de travail) Risque fiscal

59 - T n° 59 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit Appréciation du contrôle interne Appréciation de lenvironnement général du contrôle interne Choix des fonctions dont le contrôle interne est à évaluer Prise de connaissance et description des contrôles internes manuels et informatiques au niveau de chaque fonction significative. Tests de conformités Evaluation de la conception du système de contrôle Vérification du fonctionnement Evaluation du contrôle interne Rapport sur le contrôle interne (si nécessaire) Synthèse des risques Programme de contrôle des comptes Non satisfaisant Satisfaisant

60 - T n° 60 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit

61 - T n° 61 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation Lappréhension du risque fiscal dans la démarche daudit Certification des rémunérations, des actions de mécénat, etc. N / A Rapport général N / A Rapport spécial sur les conventions réglementées N / A Rapport au Conseil dAdministration (Art. 230) Emission de lopinion N / A Note de synthèse N / A Traitement des événements postérieurs à la clôture du bilan Contrôle du rapport de gestion N / A Contrôle de lannexe N / A Vérifications spécifiques (conventions réglementées, etc.) Travaux de fin de mission

62 - T n° 62 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES Les obligations fiscales dune entité, comprennent : les obligations générales applicables à lensemble des entreprises ; des obligations plus spécifiques liées à des activités, des opérations ou des situations particulières. SEQUENCE 2 RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES

63 - T n° 63 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES Risques fiscaux inhérents étudiées dans cette séquence La notion de Bénéfice « net » (CGI art. 38) Linformatisation du traitement de la comptabilité Le formalisme fiscal La taxe professionnelle La TVA SEQUENCE 2

64 - T n° 64 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES La détermination de ce bénéfice ou déficit met en œuvre un certain nombre de règles ou de notions générales, mais également des abattements ou des exonérations qui peuvent dans certains cas s'appliquer au bénéfice. La notion de Bénéfice « net » (CGI art. 38) Bénéfice imposable = produits perçus - charges supportées par l'entreprise

65 - T n° 65 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES La notion de Bénéfice « net » (CGI art. 38) Principaux risques fiscaux liés au non respect de ces principes Détermination des créances acquises Distinction entre charges et immobilisations Théorie de lacte anormal de gestion

66 - T n° 66 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES Détermination des créances acquises Règle Raisonnement pour déterminer les créances à rattacher au résultat imposable (CE – 6/5/96) : Sassurer que la créance est bien acquise Sassurer que la créance est rattachable à lexercice.

67 - T n° 67 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES LA NOTION DE CRÉANCES ACQUISES Une créance est acquise quand elle est devenue certaine dans son principe et son montant. Lappréciation du caractère certain de la créance, découle des principes de droit commun. Ainsi, la créance correspondant à des sommes placées sous séquestre doit être considérée comme certaine et doit être prise en compte au titre de l'exercice au cours duquel les sommes ont été versées même si elles n'ont pas été perçues (CE n° ) 1 - Sassurer que la créance est bien acquise

68 - T n° 68 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES LA NOTION DE CRÉANCES ACQUISES Exemples : montant d'une indemnité d'expropriation n'ayant pu être fixé par accord amiable (CE n° 79721) ; redevances à percevoir dont tous les éléments de calcul ne sont pas disponibles à la clôture de l'exercice (CE n° ). 1 - Sassurer que la créance est bien acquise «L'indétermination» du montant d'une créance s'oppose à sa prise en compte même s'il s'agit d'une créance certaine dans son principe.

69 - T n° 69 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES LA NOTION DE CRÉANCES ACQUISES Prix provisoire ultérieurement modifiable : la créance est considérée comme déterminée et doit être prise en compte (CE n° 8313 : RJF 1/79 n° 5). Créance douteuse : elle est certaine et déterminée. 1 - Sassurer que la créance est bien acquise

70 - T n° 70 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES LA NOTION DE CRÉANCES ACQUISES La règle fiscale de rattachement des créances est alignée sur la pratique comptable. Les produits à rattacher sont regroupés pour lanalyse en deux catégories : les ventes ; les prestations de services : les prestations continues (intérêts, loyers) ; les prestations discontinues; Les prestations de service à effet instantané (notion dégagée par le Conseil dEtat, mais jurisprudence récente sefforce den réduire le nombre). 2 - Sassurer que la créance est rattachable à lexercice

71 - T n° 71 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES LA NOTION DE CRÉANCES ACQUISES Distinction entre prestation de service à effet instantané et prestation de service continues : Cas 1 - (CAA Paris 11 décembre 1990, n° 2451) Des fabricants dappareils électroménagers sont tenus dassurer une garantie à leurs clients, mais ils chargent une de leurs filiales dassurer cette garantie, moyennant le paiement dune commission. Celle-ci doit être imposée au titre de lexercice durant lequel elle a été perçue et non étalée sur la durée de la garantie. Cas 2 - (CAA Lyon 22 septembre 1999, n° ). Constitue une prestation continue la prestation de service après vente assurée pendant une période de 2 ans par le contribuable, au profit des clients de divers distributeurs d'appareils électroménagers et audiovisuels. Peu importe à cet égard que le service soit rémunéré forfaitairement et en début de période garantie par les distributeurs eux-mêmes, lors de la vente de chaque article. En effet, l'obligation qui pèse sur le contribuable pendant la période garantie est permanente, et ce, en dépit du caractère aléatoire des interventions. 2 - Sassurer que la créance est rattachable à lexercice Jurisprudence

72 - T n° 72 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES LA NOTION DE CRÉANCES ACQUISES La jurisprudence évolue dans le temps. Il en est ainsi de la notion de rattachement des créances acquises. Les règles fiscales ne sont pas immuables et imposent au commissaire aux comptes une actualisation permanente de ses connaissances. 2 - Sassurer que la créance est rattachable à lexercice Synthèse de la jurisprudence

73 - T n° 73 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES LA NOTION DE CRÉANCES ACQUISES RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Lapplication du principe des créances acquises et de leur exercice de rattachement doit être étudiée pour chaque mandat lors de la prise de connaissance ou lors de lévaluation des procédures de contrôle interne du cycle « Ventes / Clients ». Les entreprises, et en particulier, les PME ne maîtrise pas toujours ce principe, ce qui est générateur de risque sur le plan comptable et sur le plan fiscal : sur le plan comptable : les produits liés à des opérations en instance lors de la clôture, peuvent ne pas être rattachés au bon exercice, ce qui peut nuire à limage fidèle ; sur le plan fiscal : lassiette de limpôt nest pas correctement établie. Le risque comptable est toujours supérieur au risque fiscal qui est toujours de sens contraire.

74 - T n° 74 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES LA NOTION DE CRÉANCES ACQUISES Questionnaire de validation des procédures en matière de créances acquises OuiNon 1Existe-t-il des conditions générales de vente ? Ces conditions générales de vente définissent-elles : 1.les conditions qui rendent les créances certaines : - en matière de transfert de propriété des ventes ou de la réalisation de la prestation de service ? - en matière de prix ? 2.les critères de rattachement de la créance à un exercice ? 2 Sil nexiste pas de conditions générales de ventes, existe-t-il des procédures formalisées décrivant les conditions dacquisition des créances pour lentité ? Ces procédures sont-elles : - conformes à la législation ? - appliquées ? 3 A défaut, les règles comptables appliquées sont-elles conformes à la réglementation ?

75 - T n° 75 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES DISTINCTION ENTRE CHARGES ET IMMOBILISATIONS Réglementation fiscale : Pas de définition des immobilisations. Règle comptable : Les immobilisations s'entendent des éléments destinés à servir de manière durable à l'activité de l'entreprise et qui ne se consomment pas par le premier usage. Ainsi, les dépenses qui ont pour contrepartie laccroissement de valeur déléments de lactif immobilisé ne constituent pas des charges déductibles du résultat imposable, mais des immobilisations.

76 - T n° 76 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES DISTINCTION ENTRE CHARGES ET IMMOBILISATIONS Exemples tirés de la jurisprudence de dépenses correspondant à un accroissement de valeur déléments de lactif immobilisé : Application à des aides ayant pour contrepartie l'accroissement du fonds de commerce (CAA Nantes 2 février 1999, n° ) ; Application à des redevances de concession de licences d'exploitation de marques (CAA Bordeaux 19 décembre 2000, n° ) ; Acquisition d'éléments incorporels du fonds de commerce (CAA Paris 19 janvier 1999, n° ).

77 - T n° 77 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES DISTINCTION ENTRE CHARGES ET IMMOBILISATIONS Autres exemples : Versement dindemnités de rachat de clientèle à des VRP ; Versement de droits qui répondent aux critères utilisés par la jurisprudence pour définir des droits susceptibles dêtre considérés comme des éléments incorporels de lactif immobilisé, à savoir, lacquisition de droits : Constituant une source régulière de profits ; Etant dotés dune pérennité suffisante ; Etant cessibles.

78 - T n° 78 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES DISTINCTION ENTRE CHARGES ET IMMOBILISATIONS RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Le contrôle de la distinction entre les charges et les immobilisations est prévu dans les questionnaires de contrôle des comptes et ne justifie pas lusage dun questionnaire de contrôle spécifique. Cependant, le commissaires aux comptes dans la phase de prise de connaissance de lentreprise, doit sassurer quaucune opération ayant comme contrepartie laccroissement de valeur dimmobilisations incorporelles nest intervenue au cours de lexercice.

79 - T n° 79 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES THEORIE DE LACTE ANORMAL DE GESTION Critères fiscaux de déduction des charges Etre exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise (4 C 11) Correspondre à une charge effective et être appuyées de justifications suffisantes (4 C 12) Entraîner une diminution de l'actif net au sens de l'article 38-2 du CGI (4 C 2) Etre comprises dans les charges de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées (4 C 13) Ne pas être exclues par une disposition expresse de la loi (4 C 31). THEORIE DE LACTE ANORMAL DE GESTION

80 - T n° 80 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES THEORIE DE LACTE ANORMAL DE GESTION Remise en cause des dépenses qui ne se rattacheraient pas à une gestion normale ou n'auraient pas été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise. Exemples : de dépenses qui auraient bénéficié en fait à des dirigeants ou à certains membres du personnel, sans pouvoir être considérées comme la contrepartie de services rendus ; de dépenses afférentes à des biens meubles ou immeubles non affectés à l'exploitation ; de certaines libéralités ou dépenses d'agrément dont le rapport avec l'objet de l'entreprise ne serait pas établi. Critères fiscaux de déduction des charges

81 - T n° 81 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES THEORIE DE LACTE ANORMAL DE GESTION Parmi les actes anormaux de gestion se rencontrent des avantages injustifiés accordés à des tiers : manteau de fourrure offert à lépouse dun fournisseur (CE 18/12/1974) ; mise à disposition dun tiers, sans contrepartie, de locaux et de personnel (CE 28/10/1985) ; avance sans intérêt consentie à un tiers (CE 29/04/1985) ; honoraires excessifs versés à un cabinet de révision comptable (CE 29/03/1978). Autres exemples tirés de la jurisprudence : Renonciation à recettes et acte anormal de gestion ( CAA Nancy 30 mars 1999, n° ) Des avantages consentis à une société doivent avoir une contrepartie directe pour le contribuable, même s'ils profitent par ailleurs à l'ensemble des sociétés appartenant à un même mouvement (CAA Nantes 27 mars 2001, n° )

82 - T n° 82 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES THEORIE DE LACTE ANORMAL DE GESTION RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Impact sur limage fidèle lié au rehaussement de limpôt sur les sociétés du fait de la taxation des recettes auxquelles lentreprise aurait renoncé, ou de la non déductibilité de charges. Connexité avec dautres risques sur le plan juridique et sur le plan pénal : Si lentreprise a renoncé à une recette, sans contrepartie reconnue sur le plan fiscal, ne se trouve-t-on pas en présence dune contrepartie dans lintérêt dun tiers, et en particulier du dirigeant, dun associé ou dun administrateur ? De même si la déductibilité de certaines charges nest pas admise sur le plan fiscal, ne sagit-il pas de charges engagées dans lintérêt personnel du dirigeant, dun associé ou dun administrateur, en clair, dabus de biens sociaux ?

83 - T n° 83 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES THEORIE DE LACTE ANORMAL DE GESTION Le risque daudit lié à ce type de risque, peut être important pour le commissaire aux comptes, car il sagit souvent de délits mixtes (fiscal, juridique et pénal). De plus, le contrôle interne de lentreprise ne permet pas la plupart du temps de limiter ce type de risque, puisque cest souvent à linitiative des dirigeants que le risque est pris. Cest dans la phase de collecte des éléments probants, en procédant à des sondages sur les comptes de charges potentiellement sensibles (frais de déplacement, honoraires, petit équipement) que le commissaire aux comptes pourra être amené à relever des dépenses pouvant correspondre à des actes anormaux de gestion. Mais il est difficile dimaginer un questionnaire type, la diversité des charges pouvant correspondre à des actes anormaux de gestion étant très large. Toutefois, il nentre pas dans la mission du commissaire aux comptes de rechercher dune manière systématique ce type dactes.

84 - T n° 84 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES – COMPTABILITÉS INFORMATISÉES Comptabilités informatisées Réglementation Contrôle fiscal des comptabilités informatisées Sanction Contrôles du Commissaire aux Comptes

85 - T n° 85 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.2. – COMPTABILITÉS INFORMATISÉES - REGLEMENTATION Article 103 de la loi de finance pour 1990, codifié dans le Livre des procédures fiscales aux articles : L.13 2° alinéa ; L.47 A ; L.57 2° alinéa ; L. 74 2° alinéa ; L. 102 B. Article de loi complété par : Instruction du 14 octobre 1991 « Contrôle des comptabilités informatisées – Loi de finances pour 1990 » (B.O.I. 13 L 6-91). Instruction du 24 décembre 1996 précisant un certain nombre de positions de ladministration fiscale au terme de cinq ans dexpérience de linstruction du 14/10/1991. Réglementation

86 - T n° 86 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.2. – COMPTABILITÉS INFORMATISÉES - REGLEMENTATION Elle concerne lensemble des contribuables, dès lors que leur comptabilité est tenue au moyen dun système informatique. Le champ du contrôle est donnés par larticle L13 (2° alinéa) « Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. »

87 - T n° 87 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.2. – COMPTABILITÉS INFORMATISÉES - REGLEMENTATION Les règles de conservation sont données par larticle L102 B 1 (2° alinéa) Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu (Loi de fin. n° du 30 décembre 1996, art. 115-IV) "au premier alinéa de l'article L.169". Les règles de prescription sont données par larticle L 169 Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.

88 - T n° 88 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.2. – COMPTABILITÉS INFORMATISÉES - REGLEMENTATION Les sanctions sont données par larticle L 74 « Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. Ces dispositions s'appliquent en cas d'opposition à la mise en œuvre du contrôle dans les conditions prévues à l'article L.47 A. »

89 - T n° 89 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.2. – COMPTABILITÉS INFORMATISÉES - CONTROLE FISCAL Ladministration fiscale sest dotée dune structure composée de spécialistes : maîtrisant les aspects informatiques, comprenant les objectifs dun contrôle fiscal Les brigades de vérification des comptabilités informatisées (BVCI) En avril 2000, ces brigades, au nombre de 9 (Paris, Lille, Strasbourg, Nantes, Toulouse, Lyon et Marseille), comptaient 70 spécialistes. Contrôle fiscal des comptabilités informatisées

90 - T n° 90 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.2. – COMPTABILITÉS INFORMATISÉES - CONTROLE FISCAL Contrôles informatisés Environ 500 par an, plutôt dans les grandes entreprises (75 % des sociétés contrôlées réalisant un chiffre daffaires supérieur à 100 MF (ventes) ou 40 MF (prestations de services)). Evaluations doffice De 1994 à 1996, 1700 interventions des BVCI, et 5 évaluations doffice. De 1997 à 1999, une vingtaine dévaluations doffice pour environ contrôles, soit un sensible développement. A prévoir Les contrôles des comptabilités informatisées se solderont de plus en plus par des évaluations doffice, surtout pour les entreprises préalablement averties, lors dun précédent contrôle, quelles navaient pas scrupuleusement respecté les prescriptions légales.

91 - T n° 91 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.2. – COMPTABILITÉS INFORMATISÉES CONTROLES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES Pour vérifier que lentreprise auditée respecte bien ses obligations, les logiciels de commissariat aux comptes proposent des questionnaires de contrôle. MCC dans la partie « Environnement informatique », « Cycle B05 – dispositions légales et réglementaires », propose deux questionnaires : questionnaire de contrôle des systèmes informatiques simples ; questionnaire de contrôle des systèmes informatiques complexes.

92 - T n° 92 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.2. – COMPTABILITÉS INFORMATISÉES QUESTIONNAIRE DE CONTROLE DES OBLIGATIONS EN MATIERE DE COMPTABILITEE INFORMATISEE OUINO N N/ANiveau de risque FaibleMoyenElevé Existe-t-il des procédures permettant dassurer le respect des dispositions légales et réglementaires ? Ces procédures doivent répondre aux obligations suivantes : -Respect du plan comptable ; -Respect des instructions fiscales du 14/10/1991 et du 24/12/1996 ; -Respect de la loi informatique et liberté (CNIL) ; -Respect des copyright ; -Respect des règles en matière de dématérialisation des factures (décret du 03/05/1999). Existe-t-il une documentation suffisante ? Pour cela, la présence des dossiers suivants doit être vérifiée : 1.Dossier présentant lorganisation du système dinformation 2.Dossier présentant la conception générale du système 3.Dossier présentant les spécifications fonctionnelles (a) 4.Dossier technique de réalisation (a) 5.Historique de la maintenance et de lévolution de lapplication (a) 6.Dossier dexploitation (a) 7.Manuel dutilisation (a) (a) par programme rentrant dans le champ soumis à la réglementation

93 - T n° 93 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.2. – COMPTABILITÉS INFORMATISÉES QUESTIONNAIRE DE CONTROLE DES OBLIGATIONS EN MATIERE DE COMPTABILITEE INFORMATISEE OUINONN/ANiveau de risque FaibleMoyenElevé A-t-on correctement archivé les données des exercices contrôlables ? 1.Les données des comptabilité générales et auxiliaires, ainsi que celles des applications liées ont-elles été archivées sur support magnétique à la date de clôture ? 2.Les données archivées correspondent-elles aux documents de clôture ? A-t-on respecté les durées de conservation ? lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l'article L.169 : « jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. »

94 - T n° 94 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES LE FORMALISME FISCAL LE FORMALISME FISCAL Les déclarations à la charge des entreprises, pour lessentielles normalisées, ont pour objet : de donner les bases à partir desquelles ladministration calculera les impôts recouvrés par voie de rôle (taxe professionnelle, impôt sur les sociétés, IFA, etc.) ; de permettre aux entreprises de calculer limpôt quelles doivent liquider spontanément lors du dépôt de la déclaration (TVA, taxe dapprentissage, etc.) ; de permettre à ladministration fiscale de disposer des données nécessaires au contrôle de limpôt (liasse fiscale et ses annexes) ; de justifier des demandes de remboursement ou dallégement fiscal (demande de remboursement de crédit de TVA, demande de plafonnement en fonction de la valeur ajoutée (TP)). Elles doivent être établie dans le respect de règles formelles.

95 - T n° 95 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Le risque inhérent fiscal provient, pour partie, du non respect du formalisme fiscal. Exemples à laide dune sélection dobligations fiscales Déclaration de résultats Relevé détaillé de frais généraux Etat de suivi dincorporation des bénéfices au capital des entreprises ayant bénéficié dune imposition au taux de 19 % Etat de suivi des plus-values en sursis dimposition Déclaration récapitulative des opérations sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers Déclaration des commissions, honoraires et autres rémunérations. Option pour lintégration fiscale

96 - T n° 96 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Pour les entreprises relevant du régime normal dimposition, les tableaux n° 2050 à 2059-G devront être joints à la déclaration n° 2065, ainsi que le cas échéant les déclarations annexes suivantes : Déclaration relative au crédit dimpôt recherche n° 2069 A et létat de suivi de son imputation n° 2069 bis ; Déclaration de crédit dimpôt formation n° 2068 ; Relevé de frais généraux n° 2067 ; Déclaration n° 2039 pour les sociétés qui optent pour le report en arrière de leurs déficits ; Eléments de calcul pour la provision pour hausse des prix ; Documents exigés des entreprises ayant obtenu lagrément ouvrant droit aux provisions pour investissement à létranger ; Etat des plus-values en sursis dimposition ; Copie de comptes rendus et extraits des délibérations des conseils dadministration et des assemblées dactionnaires ; Etats justificatifs prévus par les articles 44-6/7/8/10 et du CGI. Déclaration de résultats

97 - T n° 97 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Pour le commissaire aux comptes le risque se situe à plusieurs niveaux : Lentreprise na pas déposé sa liasse fiscale (2065 et 2050 à 2059-G), ou a déposé une déclaration erronée ou incomplète, ou na pas respecté les délais ; Les déclarations annexes nont pas toutes été déposées ou présentent des anomalies. RISQUES : Imposition d'office et majoration des droits Si, après mise en demeure de l'administration, le contribuable na pas régularisé sa situation dans les trente jours.

98 - T n° 98 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Réglementation Le relevé de frais généraux concerne : Les sociétés exerçant une activité industrielle ou commerciale et soumises à limpôt sur le revenu daprès un régime réel dimposition ; Les sociétés ou organismes passibles de limpôt sur les sociétés. Ces entreprises doivent joindre à leur déclaration annuelle de résultats un relevé détaillé n° 2067 de cinq catégories de frais généraux lorsqu'ils excèdent certaines limites. Selon le Conseil d'État, seuls doivent être déclarés les frais pour lesquels les limites sont dépassées (CE n° 24530), alors que l'administration estime qu'un seul dépassement rend obligatoire la production des renseignements relatifs à toutes les catégories de frais (D. adm. 4 C-454 n° 1). Relevé détaillé de frais généraux (CGI art et 54 quater)

99 - T n° 99 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Les sanctions (CGI art bis) Défaut de production ou renseignements incomplets sont punis d'une amende égale à 5% des sommes ne figurant pas sur le relevé. Taux ramené à 1% lorsque aucune infraction de même nature n'a été antérieurement commise par le contribuable au titre des trois années précédant celle au titre de laquelle l'infraction est commise et que les sommes correspondantes sont réellement déductibles. Relevé détaillé de frais généraux (CGI art et 54 quater)

100 - T n° 100 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Réglementation Pour bénéficier des dispositions de l'article 219 du CGI (article 46 quater-0 ZZ bis), le contribuable doit joindre à la déclaration des résultats de la période d'imposition considérée les documents suivants conformes aux modèles établis par l'administration : un état de la répartition du capital social ; un engagement à souscrire au titre du premier de la série de trois exercices bénéficiaires pour lequel la société entend bénéficier des dispositions déjà citées; un état de suivi des bénéfices imposés au taux réduit et à incorporer au capital. Etat de suivi dincorporation des bénéfices au capital des entreprises ayant bénéficié dune imposition au taux de 19 %

101 - T n° 101 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Létat de suivi dincorporation des bénéfices au capital des entreprises ayant bénéficié dune imposition au taux de 19 % permet à ladministration de suivre ces incorporations. Ce document doit être obligatoirement joint à la déclaration de résultat n° Il doit également être accompagné dune déclaration dengagement lors de la première incorporation. Seul le défaut dincorporation au capital du bénéfice soumis au taux réduit est sanctionné, mais aucune sanction nest prévue pour le défaut de production de létat de suivi. Etat de suivi dincorporation des bénéfices au capital des entreprises ayant bénéficié dune imposition au taux de 19 %

102 - T n° 102 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Lorsque les entreprises sont placées sous lun des régimes prévus par les articles suivants du code général des impôts : 38-5 bis, 38-7, 38-7 bis (échange de titres), 151 octies (apport dune entreprise individuelle en société), 210 A (fusion de sociétés), 210 B (apport partiel dactif), 210 D (transformation en SCOP), elles sont tenues de souscrire létat de suivi des plus-values en sursis dimposition, même en labsence de plus-values. Elles doivent également tenir un registre spécial. La déclaration de suivi des plus-values en sursis dimposition doit être obligatoirement jointe à la déclaration des résultats n° Etat de suivi des plus-values en sursis dimposition

103 - T n° 103 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Le non-respect de l'obligation de souscription de l'état ou le défaut de présentation du registre ou la présentation d'un registre comportant des renseignements incomplets ou inexacts, au titre de l'exercice ou de l'année de réalisation de l'opération ou au titre des années ou des exercices suivants, entraîne l'exigibilité : jusquau 31/12/1999 : de la totalité des plus-values reportées ; depuis le 01/01/2000 : d'une amende égale à 5 % des résultats omis (CGI art ter). L'amende prévue à l'article 1734 ter est appliquée sur le montant des valeurs ou provisions omis sur l'état mentionné au a ter du I de l'article 219. Si la plus-value en sursis dimposition est importante, le risque, en cas de non production de létat de suivi peut être très important pour la société bénéficiaire du sursis dimposition, et sil nest pas traduit dans les comptes, pour le commissaire aux comptes. Etat de suivi des plus-values en sursis dimposition

104 - T n° 104 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL En application de l'amende prévue à l'article 1768 bis du CGI, lorsqu'une somme qui aurait dû être déclarée en vertu du 1 de l'article 242 ter du CGI ne l'a pas été ou ne l'a été que partiellement, les personnes auxquelles incombe l'obligation déclarative sont personnellement redevables d'une amende égale à 80 % du montant des sommes non déclarées. Toutefois, à condition que ce soit la première fois, l'infraction aux dispositions du 1 de l'article 242 ter du CGI n'est pas sanctionnée si les personnes tenues de souscrire la déclaration prévue par cet article ont réparé leur omission spontanément, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. Lorsque l'omission n'a pas été ainsi réparée, s'il s'agit de la première infraction et que le contribuable apporte la preuve que le Trésor n'a subi aucun préjudice, l'infraction n'est sanctionnée que par une amende forfaitaire de F. Déclaration récapitulative des opérations sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers

105 - T n° 105 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Pour les déclarants importants, le non-respect de l'obligation de transmission sur support informatique est sanctionné par une amende de 100 F par déclaration (15 euros à compter de 2002). Le risque est très important et justifie que lorsque lentreprise pratique des distributions significatives, le commissaire aux comptes sassure du respect de cette obligation. Le défaut de déclaration nest pas toujours sanctionné dans les PME lorsque les associés dirigeants ont correctement déclaré personnellement les revenus quils ont perçu, notamment les dividendes. Etat de suivi des plus-values en sursis dimposition Déclaration récapitulative des opérations sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers

106 - T n° 106 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Option pour bénéficier de lintégration fiscale : A notifier avant la date d'ouverture du premier exercice au titre duquel le régime s'applique; Valable pour une période de cinq exercices; Renouvelée par tacite reconduction, sauf dénonciation avant l'expiration de chaque période. En cas de renouvellement de l'option, la durée du premier exercice peut être inférieure à douze mois si le renouvellement est notifié avant la date d'ouverture de cet exercice et comporte l'indication de la durée de celui-ci. L'option doit être notifiée au service des impôts auprès duquel la société mère dépose sa déclaration de résultats, et doit être accompagnée de l'accord formel des filiales qui remplissent les conditions requises pour faire partie du périmètre d'intégration (CGI ann. III art. 46 quater-0 ZD et ZE) ainsi que de la liste des filiales qui seront membres du groupe. Option pour lintégration fiscale (CGI art. 223 A)

107 - T n° 107 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Le non respect du formalisme, peut faire perdre en tout ou partie le bénéfice de lintégration fiscale, en particulier le non respect du délai doption qui doit être antérieur à la date d'ouverture du premier exercice au titre duquel le régime doit s'appliquer. Le commissaire aux comptes doit donc vérifier la validité formelle de loption et du respect des conditions pour chaque exercice (% de détention du capital de toutes les sociétés concernées). Option pour lintégration fiscale (CGI art. 223 A)

108 - T n° 108 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Pour être déductibles, les commissions, honoraires et autres rémunérations (art du CGI), ainsi que les droits d'auteur et d'inventeur (art. 241 du CGI) doivent être déclarés à ladministration, par les entités les ayant versés. Dans la pratique, la généralité des déclarants établissent la déclaration : sur un imprimé DADS 1 lorsque les intéressés occupent par ailleurs des salariés ; sur un imprimé DAS 2 si le déclarant n'a aucun salarié ou si le nombre des bénéficiaires est supérieur à la capacité de la déclaration DADS 1 ou, encore, si le déclarant a obtenu l'autorisation de produire des bulletins individuels n° 2473 en même temps que la déclaration des résultats de l'entreprise. Déclaration des commissions, honoraires et autres rémunérations.

109 - T n° 109 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL En vertu du premier alinéa de l'article 238 du CGI, les personnes physiques et les personnes morales qui n'ont pas déclaré les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels. L'application de cette sanction ne fait pas obstacle à celle des amendes prévues aux articles 1725 (retard ou défaut de déclaration) et 1726 (omission ou inexactitude) du CGI, ni à l'imposition des mêmes sommes au nom du bénéficiaire. Déclaration des commissions, honoraires et autres rémunérations.

110 - T n° 110 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Le défaut de production ou la production tardive de la DAS 2 est sanctionné par une amende fiscale (CGI art. 1725). L'amende n'est pas appliquée : si le document est fourni spontanément ou à la première demande de l'administration, dans les 3 mois suivant celui au cours duquel il aurait dû être produit, et à la condition que le contribuable atteste, sous le contrôle de l'administration, n'avoir pas commis, depuis au moins 4 ans, d'infraction analogue, sanctionnée ou non, relative à un document de même nature ; en cas de force majeure ; lorsque le contribuable encourt, à raison du même document, une pénalité plus élevée. Déclaration des commissions, honoraires et autres rémunérations.

111 - T n° 111 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Omissions ou inexactitudes dans les documents produits S'il s'agit de documents présentant des renseignements destinés seulement au « contrôle » de l'impôt (CGI art. 1726), chaque omission ou inexactitude donne lieu à l'application d'une amende fiscale de 100 F, avec minimum de F pour chaque document omis, incomplet ou inexact (montants respectivement fixés à 15 euros et à 150 euros à compter du ). Cette amende n'est pas appliquée : en cas de force majeure ; ou lorsque l'infraction est la première de l'espèce depuis quatre ans et qu'elle a été réparée, spontanément ou à la première demande de l'administration, dans les trois mois suivant celui au cours duquel le document incomplet ou inexact devait être produit. Elle peut en revanche se cumuler avec l'amende pour production tardive de documents. Déclaration des commissions, honoraires et autres rémunérations.

112 - T n° 112 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.3. LE FORMALISME FISCAL Les conséquences du non respect des règles formelles ne sont pas uniformes, la sanction pouvant être particulièrement sévère pour certaines anomalies : 5 % des frais généraux non déclarés (formulaire 2067) ; 5 % des plus-values non reprises sur létat de suivi des plus-values en sursis dimposition ; 80 % des distributions non déclarées ; non déductibilité des honoraires, commissions, etc., non déclarés. Risque inhérent fiscal provenant du formalisme fiscal RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES sur les exemples cités

113 - T n° 113 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.4. LA TAXE PROFESSIONNELLE Réglementation : CGI : de larticle 1447 à larticle 1518 B. La réglementation étant complexe et à évolution rapide, cette taxe donne lieu à de nombreux contentieux qui portent, selon la jurisprudence, sur : la notion de disposition des immobilisations ; les problèmes liés au transfert dactivité ; la date de cessation dactivité ; le calcul du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée ; les conséquences des opérations de fusion, scission, apport partiel dactif et cession dactivité. La taxe professionnelle

114 - T n° 114 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.4. LA TAXE PROFESSIONNELLE Pour matérialiser la complexité des règles, quelques arrêts de jurisprudence, sont fournis dans le support : Assiette : modalités de rattachement de salariés partageant leur activité entre deux établissements ; Assiette en cas de transfert partiel d'activité d'une commune à une autre ; Notion de suspension d'activité emportant cessation d'activité ; Date de la cessation d'une activité ; Entrent dans la base d'imposition de la TP les biens dont le contribuable a eu la disposition ; Plafonnement à la valeur ajoutée : sort des subventions pour le calcul du chiffre d'affaires ; Contrôle des valeurs locatives d'immobilisations corporelles acquises dans le cadre d'opérations de fusion, scission, apport ou cession d'établissement ; Dégrèvement pour réduction d'activité. La taxe professionnelle

115 - T n° 115 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.4. LA TAXE PROFESSIONNELLE RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES : Ces arrêts qui ont pour conséquences des redressements fiscaux parfois importants illustrent le risque inhérent fiscal en matière de taxe professionnelle. Pour maîtriser ce risque, le commissaire aux comptes doit : Recueillir les informations pouvant influer sur le montant de la taxe professionnelle (baisse ou cession dactivité, transfert dactivité vers une autre commune), dès la phase de prise de connaissance ou de son actualisation annuelle ; Vérifier que lentreprise a bénéficié de la réduction pour baisse dactivité ou du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée auxquels elle a droit ; Vérifier les rôles et les dégrèvements éventuels adressés par ladministration ; Senquérir des litiges éventuels; Vérifier que les différentes déclarations à la charge de lentreprise (1003, 1003 R, 1003 P, 1003 S) ont été correctement renseignées.

116 - T n° 116 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.4. LA TAXE PROFESSIONNELLE Exemples danomalies déclaratives : Déclarations (1003, 1003 S, 1003 R, 1003 P) mal renseignées : les données utilisées pour déterminer les bases de calcul de la taxe sont absentes ou insuffisantes ; Redevables de la taxe mal identifiés par ladministration, lentreprise nayant pas déclaré le changement dexploitant dune activité ou dune branche dactivité, bien que le changement ait pris effet au 1° janvier (apport partiel dactif, cession, fusion, scission) ; Biens non déclarés dans la commune où ils se trouvent ou les salaires non déclarés dans la commune où les salariés travaillent.

117 - T n° 117 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.5. LA TVA Les 88 arrêts publiés sur le site Internet de lImprimerie Nationale, reflètent limportance du contentieux relatif à cette taxe. La TVA constitue pour le commissaire aux comptes un risque inhérent fiscal important. La lecture des cas de jurisprudence permet de constater que les contentieux portent le plus souvent sur : La TVA collectée ; La TVA récupérable ; Les règles en matière de prorata ; La TVA des associations ; Le remboursement des crédits de taxe aux entreprises étrangères ; Le formalisme en matière de contentieux de la TVA. La TVA

118 - T n° 118 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.5. LA TVA A titre dexemple, sont fournis dans le support une sélection darrêts de jurisprudence : Base d'imposition en cas de vente financée au moyen d'un crédit gratuit, lorsque l'organisme de financement ne reverse au vendeur qu'un montant inférieur au prix facturé. Base d'imposition : incidence d'un lien direct entre des livraisons de biens à un prix inférieur au prix du marché et l'existence de services rendus par le client au vendeur : Etablissements de santé : les suppléments pour chambres individuelles sont-ils soumis à TVA et à quel taux ? Modalités de répartition des ventes entre les ventes à emporter, soumises au taux réduit de la TVA, et les ventes à consommer sur place, soumises au taux normal ; A quel moment intervient la délivrance d'un bien lorsque la remise matérielle n'est pas immédiate ? Exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée et distinction entre les livraisons de biens et les prestations de services ; La TVA, afférente à des loyers, ne peut être déductible que pour autant que ces dépenses aient été exposées dans l'intérêt de l'exploitation ; Droit à déduction d'un contribuable qui ne réalise pas de chiffre d'affaires ; Distinction entre les disparitions de marchandises, donnant lieu à la régularisation de la taxe déduite, et les destructions ou vols de marchandises, ne donnant pas lieu à régularisation de la taxe déduite.

119 - T n° 119 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.5. LA TVA Le contrôle des bases de la TVA collectée se fait par rapprochement avec le chiffre daffaires, ou les encaissements. Ce contrôle, doit traiter également, pour être exhaustif, des éventuels cas particuliers : TVA sur les cessions dimmobilisations ; TVA sur les produits accessoires ; TVA sur les livraisons à soi même ; Produits exonérés de TVA (commission des débitants de tabac, des diffuseurs de presse, etc.). Pour contrôler la TVA collectée, il faut pouvoir ensuite ventiler lassiette de la taxe par taux (exonération, taux réduit, taux normal, taux particuliers) et connaître le fait générateur ainsi que lexigibilité de la taxe.

120 - T n° 120 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.5. LA TVA Dès que lentreprise auditée a une activité diversifiée, le contrôle de cohérence de la TVA collectée devient complexe et parfois approximatif. Pour la TVA récupérable, le contrôle de cohérence est souvent complexe, car : toutes les charges ne sont pas soumises à la TVA; la TVA grevant certaines charges nest pas toujours récupérable. Les contrôles réalisables dans un temps raisonnable se limitent bien souvent à des contrôles de cohérence souvent grossiers, et seuls des contrôles exhaustifs seraient pleinement satisfaisants, mais dun coût excessif, donc inapplicables. Pour rendre ce type de contrôle plus efficace, il est indispensable de recourir à des outils informatiques qui permettent de retrouver lorigine de la TVA récupérable grâce à la récupération de fichiers de saisie comptable (journaux dachat par exemple).

121 - T n° 121 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.5. LA TVA Les outils informatiques, même sils facilitent les contrôles de cohérence, ne permettent pas de répondre à tous les objectifs daudit du commissaire aux comptes. Ainsi, les contrôles portant sur la TVA récupérable devraient permettre de détecter et de quantifier : La récupération de TVA non récupérable ; La récupération à la place de la TVA, du HT de la facture, la TVA passant en charges (fraude classique, quasiment indétectable si elle est peu fréquente) ; Le respect du prorata de TVA récupérable ; Les anomalies dans le traitement de la TVA intracommunautaire ; Les escroqueries à la TVA.

122 - T n° 122 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 2.5. LA TVA Plusieurs questions relatives à la TVA ont été posées par des commissaires aux comptes à la Compagnie Nationale. Ces questions portent : soit sur des problèmes ponctuels; soit sur les conséquences des constats en matière de diligences. Les réponses publiées dans les bulletins de la Compagnie ont été reprises et développées dans le séminaire Actuel de La réponse publiée, la plus significative est reprises dans le support pages 78 et 79 (Bull. CNCC n° 109 p. 102) : « Majoration des droits à récupération de TVA - Manœuvre frauduleuse - Révélation au procureur de la République »

123 - T n° 123 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES ANNEXES de la séquence 2 du support SOMMAIRE ANNEXE 1 - La notion de Bénéfice « net » (CGI art. 38) ANNEXE 2 - Exemple de note de synthèse sur la date de prise en compte des ventes ANNEXE 3 - Liste des principales déclarations à la charge des entreprises ANNEXE 4 - Relevé des frais généraux ANNEXE 5 - Taxe professionnelle : Réglementation et jurisprudence (80 références) ANNEXE 6 - Taxe sur la valeur ajoutée : Réglementation et jurisprudence (109 références) ANNEXE 7 - Infractions relatives a la TVA et conséquences pour le commissaire aux comptes (Actuel 1998 – Séquence 1 – Point 4)

124 - T n° 124 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation SEQUENCE 3 – RISQUES FISCAUX SPECIFIQUES Réglementation particulière de lactivité ou de lentité Réglementation particulière de lactivité, à titre dexemple : Diffuseur de presse Organisme de formation continue Réglementation particulière de lentité, à titre dexemple : Association Coopérative agricole Exemples dopérations particulières : Crédit bail immobilier Subventions Solidarité légale Changement dactivité Livraison à soi même SEQUENCE 3

125 - T n° 125 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation SEQUENCE 3 – RISQUES FISCAUX SPECIFIQUES Situation particulière : Redressement judiciaire Appartenance à un groupe : Actes anormaux de gestion Centralisation de trésorerie Abandons de créances Participation dans une société de personne Prix de transfert Convention dintégration fiscale Fusion et opérations assimilées SEQUENCE 3 (suite)

126 - T n° 126 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.1. RÉGLEMENTATION PARTICULIÈRE DE LACTIVITÉ OU DE LENTITÉ Règles spécifiques dont la méconnaissance est génératrice de risques fiscaux : Taxe professionnelle : Selon larticle 1469 A quater du CGI, dans certaines zones, les collectivités locales peuvent réduire d'un montant égal à F la base de taxe professionnelle des diffuseurs de presse. TVA : Dispense d'acquittement de la TVA sur les commissions perçues pour la vente de la presse, si deux conditions sont simultanément réunies : Les commissions doivent être perçues en contrepartie de la distribution et de la mise en vente d'écrits périodiques. Les diffuseurs doivent justifier de leur qualité de mandataire, régulièrement inscrit au Conseil Supérieur des Messageries de Presse. Les risques pour le commissaire aux comptes sont généralement peu significatifs Diffuseurs de presse

127 - T n° 127 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.1. RÉGLEMENTATION PARTICULIÈRE DE LACTIVITÉ OU DE LENTITÉ Organismes de formation professionnelle continue (CGI art. 261, 4-4°-a) Exonération de TVA possible dans la mesure ou ils respectent les conditions posées par la réglementation, en particulier sils sont en possession de lattestation requise. Article 202 B : « La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au jour de la réception de la demande. L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue ou des missions dévolues aux organismes paritaires agréés. Elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l'attestation. »

128 - T n° 128 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.1. RÉGLEMENTATION PARTICULIÈRE DE LACTIVITÉ OU DE LENTITÉ Le commissaire aux comptes dun organisme de formation professionnelle continue doit vérifier que lentité contrôlée est bien en règle en matière de TVA : détention de lattestation respect des conditions édictées par l'application des dispositions de l'article L du code du travail. A défaut le risque peut être significatif. Organismes de formation professionnelle continue (CGI art. 261, 4-4°-a)

129 - T n° 129 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.1. RÉGLEMENTATION PARTICULIÈRE DE LACTIVITÉ OU DE LENTITÉ Il a fait lobjet de la circulaire administrative du 15 septembre 1998, et dune instruction complémentaire, publiée le 19 février Les spécificités fiscales des associations concernent essentiellement : l'application éventuelle de la TVA ; l'impôt sur les sociétés ; la taxe professionnelle. Les contentieux fiscaux furent assez nombreux et les nouvelles instructions de 1998 et 1999 nont pas totalement résolu les problèmes dassujettissement aux impôts commerciaux des associations. Comme limpact sur les comptes dune mauvaise interprétation de la réglementation est généralement significatif la fiscalité constitue pour le commissaire aux comptes dune association une zone de risque. Régime fiscal des associations

130 - T n° 130 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.1. RÉGLEMENTATION PARTICULIÈRE DE LACTIVITÉ OU DE LENTITÉ Pour matérialiser les risques fiscaux des associations, sont fournis dans le support, une sélection darrêts de jurisprudence : Impôt sur les sociétés et associations : conditions de la non- lucrativité ; Impôt sur les sociétés : la renonciation par une association à son droit préférentiel de souscription au capital d'une Société peut caractériser une gestion qui n'est pas désintéressée ; Association : conditions d'exonération des impôts commerciaux ; Associations et notion d'activité lucrative : prolongement de l'activité des membres ; Taxe sur la valeur ajoutée : notion d'activité non lucrative des associations ; Taxe sur la valeur ajoutée et assujettissement des associations ; Taxe sur la valeur ajoutée et lien direct : application à des cotisations versées par les adhérents d'une association. Régime fiscal des associations

131 - T n° 131 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.1. RÉGLEMENTATION PARTICULIÈRE DE LACTIVITÉ OU DE LENTITÉ Les coopératives bénéficient d'une fiscalité particulière en particulier en matière de : taxe professionnelle : exonération sous conditions ; impôt sur les sociétés : imposition sur les opérations réalisées avec les tiers et dans leurs filiales de droit commun, mais pas sur les résultats dégagés par l'activité réalisée avec leurs sociétaires ; TVA : Selon larticle 257 du CGI, sont soumises à la TVA : 1.les opérations faites par les coopératives et leurs unions; 2.les livraisons de marchandises par les sociétés coopératives et leurs unions ainsi que par les groupements d'achat en commun créés par des commerçants ou des particuliers, quelle que soit la forme juridique de ces groupements; 3.les opérations faites par les coopératives de production, de transformation, de conservation et de vente de produits agricoles, à l'exception des rétrocessions que ces coopératives consentent à leurs sociétaires non redevables pour les besoins de leur consommation familiale. Fiscalité des coopératives agricoles

132 - T n° 132 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.1. RÉGLEMENTATION PARTICULIÈRE DE LACTIVITÉ OU DE LENTITÉ RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Le bénéfice des exonérations fiscales en matière dIS est subordonné à l'observation par les coopératives agricoles des dispositions légales et réglementaires qui les régissent (code rural, art. R ). A défaut, la coopérative est soumise à l'impôt sur les sociétés sur l'ensemble des résultats dégagés, dans les conditions de droit commun. Le respect du statut juridique est donc primordial en la matière. Il suffit, en principe, qu'une seule des opérations réalisées se situe en dehors des prévisions du statut de la coopération agricole pour que l'exonération d'impôt sur les sociétés soit remise en cause. Pour appréhender ces risques, le commissaire aux comptes de coopératives agricoles, doit acquérir et actualiser un savoir spécifique, qui présente de nombreuses différences par rapport à la réglementation de droit commun. Il peut pour cela recourir aux services de la Commission de la Coopération Agricole qui a publié de 1991 au 31 décembre 2000, 20 études diffusées entre autres sur le CD-ROM Infocom de la CNCC. Elles sont présentées page 116 du support. Fiscalité des coopératives agricoles

133 - T n° 133 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES Règles fiscales spécifiques relatives aux opérations suivantes Crédit-bail immobilier Subventions Solidarité légale Changement dactivité Livraison à soi même

134 - T n° 134 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES - Crédit-bail immobilier Le régime des loyers de contrat de crédit-bail immobilier varie selon la date de conclusion des contrats : contrats conclus avant le 1° janvier 1996 : l'intégralité des loyers versés est en principe déductible. contrats conclus à compter du 1° janvier 1996 : en vertu de l'article 39 alinéa 10 du CGI, lorsque le prix de cession du bien tel que prévu dans le contrat est inférieur au coût d'acquisition du terrain, le crédit-preneur doit réintégrer une quote-part des redevances de loyer. Seule la quote-part des redevances correspondant aux frais d'acquisition, aux amortissements et aux intérêts est déductible. Selon l'article 39 du CGI, « le loyer est réputé affecté au financement des différents éléments dans l'ordre suivant : d'abord aux frais supportés par le crédit-bailleur lors de l'acquisition de l'immeuble, ensuite aux éléments amortissables, enfin aux éléments non amortissables ». Crédit-bail immobilier

135 - T n° 135 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES - Crédit-bail immobilier Lors de la levée de l'option, le prix d'achat doit être retraité fiscalement : Si à l'issue du bail, l'entreprise décide de lever l'option d'achat, les constructions antérieurement comptabilisées en « constructions sur sol d'autrui » doivent être reclassées, le bien devenant la propriété de l'entreprise. L'immeuble entre dans le patrimoine pour son coût d'acquisition lequel correspond au prix de cession mentionné dans le contrat. En cas d'interruption anticipée du contrat de bail, lindemnité de levée anticipée doption, incombant au locataire acquérant le bien est également à inclure dans le coût d'acquisition de la construction. Le coût d'acquisition doit être scindé entre la valeur du terrain et celle de l'immeuble. Crédit-bail immobilier

136 - T n° 136 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES - Crédit-bail immobilier QUESTIONNAIRE DE CONTROLE CREDITS-BAILS IMMOBILIERS OUINONN/ANiveau de risque FaibleMoyenElevé 1 - Existe-t-il des contrats de crédits- bails immobiliers ? - Souscrits avant le 01/01/1996 ? Dans ce cas allez à la question n° 2 - Souscrits après le 01/01/1996 ? Dans ce cas allez à la question n° 3

137 - T n° 137 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES - Crédit-bail immobilier QUESTIONNAIRE DE CONTROLE CREDITS-BAILS IMMOBILIERS OUINONN/ANiveau de risque FaibleMoyenElevé 2 - Existe-t-il des contrats souscrits avant le 01/01/96? Si la réponse est positive, y-a-t-il des contrats ayant fait lobjet dune résiliation anticipée ou arrivés au terme ? Si la réponse est négative : RAS Si la réponse est positive : Lors de la levée de loption dachat, a-t-on : Immobilisé lacquisition pour son prix dachat éventuellement majoré de lindemnité de levée anticipée de loption ? Ventilé le prix dachat entre le terrain (non amortissable) et les constructions ? Dégagé la plus-value fiscale (VNC chez le crédit- bailleur moins le prix de cession – sauf contrat > 15 ans avec SICOMI) ? A chaque exercice, a-t-on amorti la plus-value taxable en amortissement dérogatoire ? Lors de la vente du biens, a-t-on soldé les amortissements dérogatoires et déduit la plus- value fiscale restant à amortir ?

138 - T n° 138 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES - Crédit-bail immobilier QUESTIONNAIRE DE CONTROLE CREDITS-BAILS IMMOBILIERS OUINONN/ANiveau de risque FaibleMoyenElevé 3 - Existe-t-il des contrats souscrits après le 01/01/96 ? Les loyers passés en charges sont-ils déductibles (conformément à létat fourni par le crédit-bailleur) ? Sil y a des contrats ayant fait lobjet dune résiliation anticipée ou arrivés au terme : Lors de la levée de loption dachat, a-t-on : Immobilisé lacquisition pour son prix dachat augmenté des quotes-parts de loyer non déduites, éventuellement majoré de lindemnité de levée anticipée de loption ? Ventilé le prix dachat entre le terrain (non amortissable) et les constructions ? Dégagé la plus-value fiscale (VNC chez le crédit-bailleur moins le prix de cession moins les quotes-parts de loyer non déduites – sauf contrat > 15 ans avec SICOMI) ? A chaque exercice, a-t-on amorti la plus-value taxable en amortissement dérogatoire ? Lors de la vente du biens, a-t-on soldé les amortissements dérogatoires et déduit la plus- value fiscale restant à amortir ?

139 - T n° 139 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES - Subventions A compter du 1° janvier 1998, l'article 42 septies modifié par l'article 33 de la loi de finances rectificative pour 1997 prévoit l'imposition de la subvention : soit en totalité à la date de son attribution; soit sur option de l'entreprise, de manière étalée en fonction du caractère amortissable ou non de l'immobilisation en cause. Ce régime dérogatoire s'applique aux subventions d'équipement allouées à raison de la création, de l'acquisition ou, sous certaines conditions, du financement par voie de crédit-bail d'immobilisations déterminées (nature, prix de revient ; voir BOI 4A-6-98, n° 11) par l'État, les collectivités publiques ou tout autre organisme public (CGI, art. 42 septies-1 modifié), ce qui inclut (BOI 4A-6-98, n° 8) des organismes nationaux (ANAH, CRAM, AGEFIPH), mais aussi des organismes européens (FEDER, FEOGA), et par les groupements professionnels agréés ( CGI, art. 42 septies-2 ). Subventions

140 - T n° 140 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES - Subventions Subventions - Assujettissement a la TVA : Lorsqu'un organisme est financé par des sommes qualifiées d'aides, de subventions, d'abandons de créances ou de dons, il convient de rechercher successivement : si les sommes versées constituent en fait la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante : à défaut, si les sommes versées complètent le prix d'une opération imposable : Si la somme ne constitue ni la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante ni le complément du prix d'une opération réalisée au profit d'un tiers, la subvention, l'aide ou le don n'est jamais imposable à la TVA.

141 - T n° 141 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES - Subventions Subventions - Assujettissement a la TVA : A titre dexemple, pour matérialiser les risques fiscaux liés aux subventions, sont fournis dans le support trois arrêts de jurisprudence : Imposition à la TVA des subventions ; Une subvention versée dans le cadre d'un contrat de concession entre-t-elle dans le champ d'application de la TVA ? Une subvention d'équilibre doit-elle être soumise à la TVA ?

142 - T n° 142 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES - Subventions Subventions RISQUE POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Les risques pour le commissaires aux comptes peuvent porter essentiellement sur : le non enregistrement dune subvention attribuée et non versée ; le non-respect des règles en matière détalement des subventions déquipement ; le non assujettissement à la TVA de subventions taxables ; derreurs dans le calcul du prorata de TVA. Pour se prémunir contre ces risques dont limpact sur les comptes peut être significatif, le commissaire aux comptes peut utiliser un questionnaire de contrôle spécifique.

143 - T n° 143 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES - Subventions QUESTIONNAIRE DE CONTROLE SUBVENTIONS OUINONN/ANiveau de risque FaibleMoyenElevé 1.Les subventions ont-elles été comptabilisées à leur date dattribution ? Et non à la date de leur versement. 2.Lorsquune subvention finance un investissement global composé de plusieurs biens immobilisés ou loués (crédit-bail), a-t-on correctement ventilé la subvention au prorata de la valeur initiale des biens et respecté les règles de reprise exposé ci-dessous, par catégorie de biens.

144 - T n° 144 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES - Subventions 3.Pour le calcul de la reprise a-t-on respecté les règles suivantes : Biens comptabilisés en charges : reprise à 100 % sur lexercice de comptabilisation de la charge. Biens en crédit-bail : reprise répartie par parts égales sur le nombre dexercices couverts par le contrat ; 1 exercice = 1 an de reprise sans prorata temporis. Biens immobilisés amortissables : reprise égale au montant des amortissements fiscalement déductibles, et non à la dotation comptable, lécart correspondant aux dotations ou reprises damortissements dérogatoires. Biens immobilisés non amortissables : reprise de la subvention sur 10 ans. 4.En cas de cession dimmobilisation ou de rachat anticipé dun crédit-bail portant sur des investissements subventionnés, a-t-on repris en profit le solde de la subvention, même si le bien en crédit-bail objet du rachat anticipé na pas été cédé. 5.Pour les immobilisations bénéficiant de certaines primes déquipement, a-t-on pratiqué lamortissement supplémentaire dénommé « suramortissement »

145 - T n° 145 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES - Subventions TVA : 6.La subvention peut-elle être analysée comme constituant la contrepartie dune opération : - réalisée au profit de la partie versante ? - complétant le prix dune opération imposable ? Si la réponse est positive, la subvention est taxable à la TVA. 7.En cas de prorata de TVA, a-t-on correctement appliqué les règles données par la documentation administrative (3 D 1711 – 14 à 30). Apport / fusion 8.En cas dapport bénéficiant de larticle 151 octies, de fusion ou opérations assimilées (art. 210 A du CGI), a-t-on bien opté dans le traité pour létalement du solde de la subvention sur la durée restant à courir ?

146 - T n° 146 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES En tant que commissaire aux comptes, les risques liés à la mise en œuvre de la responsabilité légale concernent : la responsabilité des cessionnaires de fonds de commerce en matière dimpôt sur les sociétés (CGI, art. 1684–1) la responsabilité des successeurs de contribuables exerçant une profession non commerciale lorsque la cession a eu lieu à titre onéreux (CGI, art. 1684–2) ; la responsabilité des propriétaires non exploitants de fonds de commerce (CGI, art. 1684–3). Solidarité légale

147 - T n° 147 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES La responsabilité fiscale : des cessionnaires de fonds de commerce, des successeurs de contribuables exerçant une profession non commerciale, des propriétaires non exploitants de fonds de commerce Consiste à être rendu responsable, solidairement avec le cédant, le successeurs, le propriétaire, du paiement : de certains impôts (IRPP, IS, taxe dapprentissage, etc..) dans certaine limite (montant et délai). Solidarité légale

148 - T n° 148 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES Larticle 8 de la loi de finance pour 1986, codifié à larticle du CGI, prévoit que « le changement dobjet social ou de lactivité réelle dune société emporte cessation dentreprises », sous réserve de lapplication de larticle 221 bis : « En l'absence de création d'une personne morale nouvelle, lorsqu'une société ou un autre organisme cesse totalement ou partiellement d'être soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal, les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes incluses dans l'actif social ne font pas l'objet d'une imposition immédiate, à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition desdits bénéfices et plus-values demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société ou à l'organisme concerné. ». Changement dobjet ou dactivité des sociétés

149 - T n° 149 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES La portée exacte de cette réglementation est précisée par lAdministration fiscale qui donne une interprétation réaliste de celle-ci (DA 4 A 6123 – /93), différente dune lecture littérale du texte de larticle 8 cité, en indiquant que le changement dactivité doit être profond pour entraîner cessation dactivité, ce qui est assez subjectif. Changement dobjet ou dactivité des sociétés

150 - T n° 150 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES Les conséquences fiscales de lopération sont limitées à trois (Doc. adm. 4 A 6123–38) : imposition immédiate du bénéfice dexploitation réalisé jusquà la date du changement dobjet ou dactivité ; suppression du droit au report des déficits subis jusquà cette même date (déficit fiscal et amortissements réputés différés en période déficitaire) ; réintégration des provisions réglementées. Changement dobjet ou dactivité des sociétés

151 - T n° 151 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES Livraisons à soi-même L'article 257-8° du CGI figure en annexe 3.5. Les différents cas de livraison à soi-même concernent : La livraisons a soi-même de biens affectés a des fins étrangères à l'entreprise (CGI, art ° 1.a.) ; La livraisons a soi-même de biens affectés aux besoins de l'entreprise (CGI, art ° 1.b et c.) ; L'utilisation d'un bien affecté à l'entreprise ou la réalisation de prestations à titre gratuit, pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou à des fins étrangères à son entreprise (CGI, art °2).

152 - T n° 152 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES Livraisons à soi-même En application de l'article ° 1.a. du CGI, le prélèvement par un assujetti d'un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou qu'il transmet à titre gratuit, ou, plus généralement, qu'il affecte à des fins étrangères à son entreprise est assimilé à une livraison de bien effectuée à titre onéreux soumise à la TVA. La taxation de la livraison à soi-même n'est exigée que si le bien concerné ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA. Toutefois cette taxation n'est pas appliquée lorsque les prélèvements sont effectués : en vue d'effectuer des cadeaux de faible valeur ou de donner des échantillons ; pour les besoins privés normaux du chef d'une entreprise individuelle ; en vue d'effectuer des dons de marchandises et de matériels à certains organismes sans but lucratif.

153 - T n° 153 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES Livraisons à soi-même La base d'imposition est constituée (CGI art. 266, 1-c) pour les livraisons à soi-même : lorsqu'elles portent sur des biens, par le prix d'achat de ces biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés dans le lieu et au moment où la taxe devient exigible ; lorsqu'il s'agit de services, par les dépenses engagées pour leur exécution (leur prix de revient). La base d'imposition correspond donc à la valeur hors taxe des biens (autres que les immobilisations) et des services utilisés pour la réalisation de la prestation (pour autant qu'ils ont ouvert droit à déduction). En cas d'utilisation d'un bien immobilisé (ayant ouvert droit à déduction), il est également tenu compte de l'amortissement linéaire correspondant à la durée d'utilisation du bien.

154 - T n° 154 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES Livraisons à soi-même SANCTIONS En application de l'article 1788 septies du CGI, lorsqu'un redevable n'a pas déclaré la TVA due au titre d'une opération donnée et qu'il aurait pu déduire, une amende fiscale spécifique de 5 % est appliquée au montant du rappel. Ces dispositions ont été commentées par l'Administration dans une instruction du 20 avril 1995 (BOl 3 D­6-95).

155 - T n° 155 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Outre l'application de la sanction exposée ci- dessus, le risque porte sur la non récupérabilité du rappel éventuel de taxe. Cette non récupérabilité peut découler : De ce que la TVA n'est pas récupérable du fait de la nature de l'opération taxée; Du fait de la prescription en matière de récupération qui est plus courte que la prescription en matière de redressement.

156 - T n° 156 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.2. OPERATIONS PARTICULIÈRES Livraisons à soi-même La taxation à la TVA, résultant de l'imposition de la livraison à soi-même de biens utilisés, ou de services rendus pour les besoins privés des dirigeants, vient aggraver les conséquences sur les comptes, de leur non déductibilité, ces biens ou services étant non déductibles pour leur prix de revient TTC. Cela revient à augmenter pour le commissaire aux comptes, les conséquences, en terme de risques, des délits d'abus de biens sociaux.

157 - T n° 157 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.3. SITUATIONS PARTICULIÈRES – REDRESSEMENT JUDICIAIRE Le jugement douverture de la procédure collective est publié au BODACC dans les huit jours, par les soins du greffier. A compter de cette publication, le créancier à deux mois pour déclarer sa créance. Le délai est de quatre mois pour les créanciers domiciliés hors de France. A moins détablir que sa défaillance nest pas due à son fait, le créancier qui produit après lexpiration de ce délai est forclos. De ce fait, il ne sera pas admis dans la procédure de répartition et sa créance sera éteinte. Une demande de relevé de forclusion peut être exercée dans le délai dun an à compter du jugement douverture.

158 - T n° 158 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.3. SITUATIONS PARTICULIÈRES – REDRESSEMENT JUDICIAIRE Les créances non produites dans le délai légal et qui nont pas été prise en considération lors dune demande de relevé de forclusion, sont éteintes et constituent un profit taxable. Les créances produites, rejetées par le juge- commissaire, et qui nont pu faire lobjet dun recours, sont également éteintes et constituent donc un profit taxable. Par contre pour les réductions de créances obtenues ou imposées aux créanciers plusieurs situations peuvent se rencontrer avec des conséquences fiscales différentes.

159 - T n° 159 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.3. SITUATIONS PARTICULIÈRES – REDRESSEMENT JUDICIAIRE Réductions de créances obtenues ou imposées aux créanciers, conséquences fiscales : les créanciers ont acceptés les délais et remises proposés par ladministrateur par lintermédiaire du représentant des créanciers ; les créanciers consultés nont pas faits connaître leur position dans les 30 jours de la réception du courrier de leur représentants, et sont donc censés avoir accepté tacitement les délais et remises proposés. Dans ces deux cas, une fois que le Tribunal a donné acte aux créanciers des remises et délais quils ont acceptés, soit volontairement, soit tacitement, le profit devient taxable pour lentreprise en redressement.

160 - T n° 160 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.3. SITUATIONS PARTICULIÈRES – REDRESSEMENT JUDICIAIRE 3.Les créanciers ont refusé dans le délai de 30 jours les propositions transmises par le représentant des créanciers : Dans ce cas le tribunal leur impose des délais, mais pas de remise. Il ny a donc pas de profit taxable. 4.Conformément à la mesure de tempérament prévue par larticle 75 de la loi du 25 janvier 1985, le plan prévoit un choix pour les créanciers, comportant un paiement dans des délais uniformes plus brefs mais assortis dune réduction proportionnelle du montant de la créance. Dans ce cas, les délais ne peuvent excéder la durée du plan et la réduction de créance nest définitivement acquise quaprès versement de la dernière échéance prévue par le plan.

161 - T n° 161 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.3. SITUATIONS PARTICULIÈRES – REDRESSEMENT JUDICIAIRE Mais le profit résultant de la remise doit être considéré comme certain dans son principe et son montant dès la date du jugement arrêtant le plan de redressement et décidant la poursuite de l'activité de l'entreprise défaillante et donc imposable. Cette analyse découle de la jurisprudence exposée ci-dessous (CAA de Nantes du 06/07/1999), confirmée par le Conseil dEtat dans un arrêt du 27/07/2001 (n° ) qui considère comme résolutoire et non suspensive, la clause prévoyant que la remise accordée au débiteur nest acquise quaprès le dernier paiement.

162 - T n° 162 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.3. SITUATIONS PARTICULIÈRES – REDRESSEMENT JUDICIAIRE RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Le commissaire aux comptes doit donc sassurer que : les dettes antérieures à louverture de la procédure collective figurant en comptabilité, sont en conformité avec celles reprises sur létat des créances admises par le juge- commissaire, à défaut le résultat imposable est erroné ; les comptes courants des associés ont bien été déclarés et repris sur létat des créances admises par le juge- commissaire, à défaut il doivent être annulés et passés en profits taxables ; les profits nés des créances éteintes, rejetées ou des remises sont bien imposés sur le bon exercice.

163 - T n° 163 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Les thèmes sélectionnés sont les suivants : Actes anormaux de gestion dans les groupes ; Centralisation de trésorerie ; Abandons de créances dans les groupes ; Participation dans une société de personne ; Prix de transfert ; Convention dintégration fiscale ; Fusion et opérations assimilées.

164 - T n° 164 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Au yeux de la législation et du Conseil dEtat, il nexiste pas un intérêt général « groupe » qui pourrait justifier de dépasser les intérêts particuliers des sociétés membres du groupe. Le juge est ainsi amené rappeler que les solidarités économiques existant entre les sociétés du groupe trouvent leur limite dans lautonomie juridique et fiscale de chacune delles. Cest pourquoi sera considéré comme anormal pour une société un acte fait dans le seul intérêt de sa société mère ou dune société sœur. Les critères de normalité sont donc pour partie subjectifs et la jurisprudence au fil des ans tente de définir la limite entre ce qui est fiscalement normal et ce qui ne lest pas.

165 - T n° 165 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE JURISPRUDENCE Conseil d'État - CE 15 février 1999, n° Il appartient à l'Administration, lorsqu'elle procède à des redressements sur le fondement de l'acte anormal de gestion, d'apporter la preuve de ce caractère anormal. Bénéfices industriels et commerciaux et avances sans intérêts : incidences de l'existence d'avances sans intérêts réciproques.(Cour administrative d'appel - CAA Paris 25 janvier 2001, n° ) Avances sans intérêts et acte anormal des gestion.(Cour administrative d'appel - CAA Nancy 1er juillet 1999, n° ) Avances sans intérêts d'une société mère à sa fille, et acte anormal de gestion. (Conseil d'État - CE 22 mars 1999, n° ) Acte anormal de gestion dans le cadre de relations commerciales entre une société mère et sa fille. (Cour administrative d'appel - CAA Lyon 24 février 1999, n° )

166 - T n° 166 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Le risque pour un commissaire aux comptes est donc de voir un acte qualifié dacte anormal de gestion avec des conséquences en matière : dimpôt sur les sociétés : une dépense « anormale » sera réintégrée dans le bénéfice imposable, et le manque à gagner découlant dune renonciation à recettes sera ajouté au bénéfice imposable. de TVA : la TVA sur ces actes nest pas récupérable.

167 - T n° 167 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Centralisation de trésorerie En vertu de l'article 212-1°-b du CGI, la limitation en fonction du capital social n'est pas applicable aux intérêts afférents aux avances consenties par une société lorsque la première possède, au regard de la seconde, la qualité de société mère au sens de l'article 145 du même code (sur le régime des sociétés mères : cf. DB 4 H 211). Seule est alors applicable la limitation de l'article ° du CGI (cf. 4 C 553, nos 14 et suiv. en annexe 3.7) : les intérêts servis aux associés à raison des sommes mises à la disposition d'une société, en sus de leur part de capital, sont admis en déduction dans la limite d'un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour les prêts à taux variable aux entreprises d'une durée supérieure à deux ans.

168 - T n° 168 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Centralisation de trésorerie Sous certaines conditions, les opérations réalisées dans le cadre des centrales de trésorerie constituées entre sociétés ressortissantes de trois Etats au moins, ne sont plus soumises aux dispositions de l'article 39 précité. En effet, l'article 131 quater du code général des impôts exonère du prélèvement prévu au III de l'article 125 A du même code les produits des emprunts contractés hors de France par des personnes morales françaises avec l'autorisation du ministre de l'économie et des finances. Sous les mêmes conditions, les intérêts payés hors de France par les centrales de trésorerie bénéficient de cette exonération. Ces mesures s'appliquent aux intérêts payés à compter du 1er janvier 1999.

169 - T n° 169 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Centralisation de trésorerie RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Les taux dintérêts pratiqués sur les avances intra-groupes doivent être analysés par le commissaire aux comptes, qui doit sassurer : Quils ne sont pas trop faibles, ou alors que cette faiblesse est justifiée et correspond à lintérêt de lentreprise auditée ; Quils ne sont pas trop forts pour ne pas perdre leur caractère déductible. Pour les entreprises multinationales ayant recours à une centrale de trésorerie et bénéficiant de larticle 131 quater du CGI, le commissaire aux comptes doit sassurer que les conditions légales sont bien respectées.

170 - T n° 170 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Abandons de créances dans les groupes Conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat et pour autant que l'abandon de créance consenti par une société créancière à une société débitrice dont elle détient une part du capital soit considéré comme un acte de gestion normal : si l'abandon de créance revêt un caractère commercial, l'aide apportée constitue une charge déductible par la société versante, quelle que soit la situation nette de la société bénéficiaire de l'aide ; si l'abandon de créance revêt un caractère financier, l'aide apportée par la société mère est considérée, pour cette dernière, comme une perte déductible à concurrence : en tout état de cause, du montant de la situation nette négative de la filiale, et du montant de la situation nette positive après abandon de créance, dans le rapport de la part du capital de la filiale détenue par les autres associés.

171 - T n° 171 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE RISQUES POUR LE COMMISSAIRES AUX COMPTES La jurisprudence citée permet de constater que les redressements fiscaux liés à la perte de déductibilité dabandons de créances peuvent avoir un impact très significatifs sur les comptes. En présence dabandons de créances, le commissaire aux comptes devra donc, dès quils sont significatifs, valider lanalyse fiscale retenue par lentreprise auditée, particulièrement sils ont été comptabilisés en charges.

172 - T n° 172 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Participation dans une société de personne Limpôt sur les bénéfices des sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes nest pas établi au nom de celles-ci, mais au nom de chacun des associés pour la quote-part lui revenant. Corrélativement, le résultat déficitaire est déduit par chaque associé pour la quote-part lui revenant.

173 - T n° 173 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE JURISPRUDENCE Impôt sur les sociétés : modalités de détermination des résultats d'une société de personnes imposables au nom d'un associé soumis à l'impôt sur les sociétés. (Cour administrative d'appel - CAA Paris 6 juillet 2000, n° ) Il résulte de la combinaison des dispositions des articles 8, 39 et 238 bis K du CGI que, pour la détermination de la part du bénéfice d'une société de personnes, en loccurrence une SCI, imposables au nom d'un associé soumis à l'impôt sur les sociétés, seuls peuvent être déduits les amortissements effectivement comptabilisés par cette société de personnes, même si elle n'est pas soumise, de façon générale, à l'obligation de tenir une comptabilité commerciale. Sociétés de personnes : traitement des rémunérations ou des avantages occultes au niveau des associés soumis à l'IS. (Conseil d'État - Conseil d'État 26 juin 2001, n° ) Les personnes morales passibles de l'IS sont imposables à raison des bénéfices, déterminés selon les règles prévues pour l'IS, réalisés par les sociétés de personnes dont elles sont associés, dans la mesure des parts qu'elles détiennent. Ainsi, le versement d'une rémunération ou d'un avantage occulte par une société de personnes dont des personnes morales passibles de l'IS détiennent une part des droits sociaux correspond, dans la mesure de cette part, à une distribution de revenus imposable chez le bénéficiaire de cette rémunération dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que le rehaussement correspondant des résultats de la société de personnes a ou non suffit à rendre bénéficiaires les résultats imposables à l'IS de ses associés.

174 - T n° 174 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Lorsquune entreprise détient une participation dans une société de personnes, le commissaire aux comptes doit sassurer : que le résultat de celle-ci a bien déterminé selon les règles de lIS ; que le résultat de celle-ci est appréhendé sur le bon exercice, tant sur le plan comptable, que sur la plan fiscal ; que les plus ou moins-value liés à la cession de participation dans des sociétés de personnes ont été correctement déterminées. Il doit aussi être vigilant sur le traitement des conséquences dun contrôle fiscal des filiales qui ont un statut de société de personnes.

175 - T n° 175 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Prix de transfert La mondialisation de léconomie, qui tend à placer les sociétés commerciales sous la dépendance de groupes industriels ou financiers de plus en plus puissants, a conduit les Etats à prendre des dispositions pour limiter les possibilités qui soffrent à ceux-ci de transférer leurs bénéfices vers le ou les pays dont la fiscalité leur est la plus favorable. Des dispositions de cette nature ont été prises en France soit dans le cadre de conventions fiscales internationales, soit par des mesures de droit interne.

176 - T n° 176 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Dispositions dapplication générale : Article 57 du CGI réglementant les prix de transfert Article 155 A du CGI qui traite des sommes de source française versées à une personne domiciliée ou établie hors de France. Dispositions visant les paradis fiscaux : Article 238 A du CGI qui institue une présomption légale dévasion fiscale internationale pour les paiements visés qui sont effectués au profit de personnes morales ou physiques situées dans un paradis fiscal Article 209 B du CGI qui réglemente limposition des bénéfices réalisés sous le couvert de sociétés installées dans les paradis fiscaux.

177 - T n° 177 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE JURISPRUDENCE A laide de deux jurisprudences récentes, il est possible de mieux circonscrire le champ dapplication de la réglementation sur les prix de transfert : Prix de transfert : notion de dépendance de fait entre deux sociétés (Cour administrative d'appel - CAA Paris 15 juin 1999, n° ) Bénéfices industriels et commerciaux : l'application des dispositions de l'article 57 du CGI sur les prix de transfert suppose que l'administration apporte la preuve d'un avantage anormal (Cour administrative d'appel - CAA Paris 2 novembre 2000, n° )

178 - T n° 178 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Prix de transfert (art. 57 du CGI) RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Les redressements opérés dans le cadre de larticle 57 du CGI peuvent présenter un caractère significatif et générer une charge dimpôt sur les sociétés dont le commissaire aux comptes devra tenir compte dans son opinion. Mais le commissaire aux comptes ne peut se contenter de ne voir que le caractère fiscal des éventuels transferts de résultat. Par exemple, si la justification de lapplication de larticle 57 découle de prix de vente ou dachat anormalement bas ou élevés, ne sagit-il pas de conventions réglementées non autorisées ?

179 - T n° 179 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Généralement, les opérations dachats ou de ventes intra- groupes, sont considérées comme relevant des conventions définies par larticle L du code de commerce (ex 102) : « Les dispositions de l'article L ne sont pas applicables aux conventions portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales. ». Or si les opérations sont fiscalement considérées comme à lorigine dun transfert de résultat, comment peut-on juridiquement considérer quelles ont été conclues à des conditions normales. Dans ce cas ces conventions auraient du être autorisée dans le respect du formalisme prévu par larticle , et le risque fiscal nest quun volet dun risque plus important pour le commissaire aux comptes qui est aussi de nature juridique (convention non autorisée), voir pénal (abus de bien social).

180 - T n° 180 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Convention dintégration fiscale RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Les risques pour le commissaire aux comptes proviennent dune mauvaise application dune réglementation complexe et évolutive, non appréhendée dans les comptes de la société contrôlée. Cependant certaines difficultés dapplication de la réglementation ont été réduites au fil du temps, en particulier avec une réduction des conséquences dommageables en cas de sortie du groupe, et avec le renouvellement tacite de la convention dintégration fiscale.

181 - T n° 181 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Convention dintégration fiscale RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Le plus gros risque découle dune sortie involontaire du groupe, non traitée fiscalement et non traduite dans les comptes, provenant du non respect dune des conditions imposées par la réglementation fiscale, telle que : seuil de détention passant sous la barre des 95 %, suite à des cessions ou des modifications de capital, même minimes ; capital de la mère détenu à plus de 95 % par une société soumise à lIS, sous réserve des assouplissements introduits par larticle 28 de la loi de finances rectificative pour 1999 ; changement de régime fiscal de la société ; changement dactivité avec création dun être moral nouveau changement de date de clôture dune des société membre du groupe.

182 - T n° 182 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Convention dintégration fiscale RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Autre situation à risque : la liquidation judiciaire de la société tête de groupe. Pour les filiales survivantes, les conséquences fiscales correspondent à une sortie de groupe généralisée. Les principaux problèmes fiscaux que pose la sortie dune société dun groupe intégré, sont exposés dans un article de Patrick Collin et Patrick Morgenstern : La sortie dune filiale intégrée – Quelques conséquences importantes (RFC n° 246 de juin 1993). Un autre problème lié à la sortie dun groupe, et la nature fiscale de l'indemnité que la mère peut décider de verser à sa filiale pour compenser labandon de certaines prérogatives fiscales. Ce problème est exposé dans le support page 175.

183 - T n° 183 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation 3.4. RISQUES FISCAUX LIÉS À LAPPARTENANCE À UN GROUPE Fusion et opérations assimilées RISQUE POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Parmi les principaux risques fiscaux liés aux fusions que le commissaire aux comptes peut rencontrer sur ses mandats, on peut citer : Le non respect des conditions permettant de bénéficier du régime de faveur ; La non reprise des provisions de labsorbée chez labsorbante selon les obligations fiscales ; Les conditions de la déductibilité du mali de fusion ; Le problème des fusions rapides exposé ci- dessous.

184 - T n° 184 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE Fraude fiscale Abus de biens sociaux et fiscalité Escroquerie à la TVA Sanctions particulières (voir support) SEQUENCE 4

185 - T n° 185 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE Fraude fiscale - Définition - « Article 1741 » : Sans préjudice des dispositions particulières relatées dans la présente codification, quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manoeuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de F et d'un emprisonnement de cinq ans.

186 - T n° 186 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE Lorsque les faits ont été réalisés ou facilités au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'État des remboursements injustifiés, leur auteur est passible d'une amende de F et d'un emprisonnement de cinq ans. Toutefois, cette disposition n'est applicable, en cas de dissimulation, que si celle-ci excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 1.000F. Toute personne condamnée en application des dispositions du présent article peut être privée des droits civiques, civils et de famille, suivant les modalités prévues par l'article du code pénal.

187 - T n° 187 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE Le tribunal ordonnera dans tous les cas la publication intégrale ou par extraits des jugements dans le Journal officiel de la République française ainsi que dans les journaux désignés par lui et leur affichage intégral ou par extraits pendant trois mois sur les panneaux réservés à l'affichage des publications officielles de la commune où les contribuables ont leur domicile ainsi que sur la porte extérieure de l'immeuble du ou des établissements professionnels de ces contribuables. Les frais de la publication et de l'affichage dont il s'agit sont intégralement à la charge du condamné. En cas de récidive dans le délai de cinq ans, le contribuable est puni d'une amende de F et d'un emprisonnement de dix ans. L'affichage et la publicité du jugement sont ordonnés dans les conditions prévues au quatrième alinéa. Les poursuites sont engagées dans les conditions prévues aux articles L.229 à L.231 du livre des procédures fiscales. »

188 - T n° 188 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE La preuve de lintention de fraude doit être faite par ladministration. La répression pénale édictée par larticle 1741 du CGI frappe la soustraction ou tentative de soustraction à létablissement ou au paiement des impôts. Cette soustraction revêt des formes multiples, mais doit toujours être prouvée pour que la répression pénale soit encourue, cest lélément matériel du délit. Pour que le délit de fraude fiscale puni par larticle 1741 du CGI soit constitué, la soustraction opérée par le contribuable doit être frauduleuse, cest lélément moral.

189 - T n° 189 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE La Commission des infractions fiscales (6 Avenue de lOpéra – Paris), instituée par larticle 1° de la loi n° du 29 décembre 1977, accordant des garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière, doit être saisie, par la Direction générale des impôts, des faits constatés au cours de la vérification de comptabilité du contribuable. Suite à cette saisie, la Commission des infractions fiscales invite, par écrit, le contribuable à fournir, dans un délai de trente jours, les informations quil estime nécessaire pour permettre à la CIF détudier la demande de la DGI, et fournir un avis au Ministre. Le Ministre est lié par cet avis.

190 - T n° 190 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE Abus de biens sociaux et fiscalité Le délit dabus de biens sociaux qui nest pas un délit fiscal, est aggravé généralement par des sanctions fiscales : Si les détournements portent sur des charges consommées ou des biens utilisés à titre privé par les dirigeants, ces charges perdent leur caractère déductible, leur détournement étant assimilé à un acte anormal de gestion, et le prix de revient de lutilisation des biens constitue un profit taxable (livraison à soi-même). Selon les modalités du détournement, il sagira de livraison à soi-même de biens ou de service générant de la TVA à payer. Si les détournements portent sur des disponibilités, il sagira de revenu distribués taxables chez le bénéficiaire et non déductibles pour la sociétés.

191 - T n° 191 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE Abus de biens sociaux et fiscalité Une jurisprudence récente permet de bien matérialiser le lien entre abus de biens social et fiscalité : Contentieux : incidence des décisions des tribunaux judiciaires en matière fiscale. (Cour administrative d'appel - CAA Paris 29 mars 2001, n° ) Dans une même décision, la Cour administrative d'appel est amenée à donner les effets des décisions des juridictions judiciaires en matière fiscale. Elle fait la distinction entre les constatations matérielles faites par le juge judiciaire, qui ont l'autorité de la chose jugée, et la qualification juridique des faits au regard de la loi fiscale (voir précisions page 226 du support).

192 - T n° 192 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE Escroquerie à la TVA Elle est sanctionnée par larticle du Code pénal : « Article : L'escroquerie est le fait, soit par l'usage d'un faux nom ou d'une fausse qualité, soit par l'abus d'une qualité vraie, soit par l'emploi de manoeuvres frauduleuses, de tromper une personne physique ou morale et de la déterminer ainsi, à son préjudice ou au préjudice d'un tiers, à remettre des fonds, des valeurs ou un bien quelconque, à fournir un service ou à consentir un acte opérant obligation ou décharge. L'escroquerie est punie de cinq ans d'emprisonnement et de F d'amende. »

193 - T n° 193 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE Escroquerie à la TVA Lescroquerie à la TVA exige lexistence de manœuvres frauduleuses qui en plus des procédés décrits par larticle 1741 du CGI, peuvent comporter notamment : Une mise en scène donnant lapparence de la sincérité aux allégations mensongères ; Lintervention dun tiers, vrai ou imaginaire, de bonne ou de mauvaise foi (le complice).

194 - T n° 194 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE Escroquerie à la TVA Parmi les actes extérieurs constitutifs de manœuvres frauduleuses, on trouve le plus fréquemment : La falsification de factures dachats réels ; Lenregistrement de factures réelles plusieurs fois (photocopies) ; La comptabilisation volontaire en TVA récupérable du HT des factures et de la TVA récupérable en charges ; Létablissement de factures dachats fictives ; La constitution de fausses entreprises connues sous la dénomination de « taxis », chargées de créer la taxe sur leurs factures de complaisance, en vue den permettre la récupération par le client, tout en sabstenant de la reverser au Trésor Public ; La réalisation dachats sans factures et leur couverture par des factures sans achats, délivrées par une organisation frauduleuse ;

195 - T n° 195 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE Escroquerie à la TVA La mise en scène de circuits de facturations fictives avec « taxis », entreprises relais, détaxeurs, fausses attestations de la qualité de négociant ou de commissionnaire exportateur, jeux de factures en « aller-retour » (simulacre de vente avec TVA suivi du rachat sans TVA effectué par une même personne agissant sous le couvert de deux entreprises de façade), ou en « tourniquet » (système aller- retour complété par une ou plusieurs facturations permettant de revenir au point de départ et ainsi de tourner en rond) ; Simulation de paiements (chèques bancaires remis à lencaissement par les « taxis » qui procèdent simultanément à un retrait de fond équivalent). La fraude de type carrousel (ou fraude tournante) consiste à effectuer des opérations transfrontalières répétées, d'achat et de vente impliquant toute une série de sociétés qui se succèdent rapidement. La TVA n'étant pas versée dans le pays d'origine, la société du pays de destination peut disparaître sans l'avoir acquittée (1).

196 - T n° 196 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation CONCLUSION Cette revue rapide des difficultés fiscales les plus représentatives, doit aider le commissaire aux comptes dans lappréhension du risque découlant des manquements aux règles fiscales de fonds et / ou de forme. Le non respect de ces règles peut conduire à des redressements et des sanctions fiscales pouvant avoir un impact significatif sur les comptes des entreprises contrôlées. CONCLUSION

197 - T n° 197 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation CONCLUSION En effet, les redressements et / ou sanctions, sont-ils : éventuels, possibles probables ? Et en conséquence, constituent-ils : des passifs à comptabiliser, des passifs latents à signaler dans lannexe, des passifs éventuels découlant dune interprétation subjective des textes pouvant faire lobjet de controverses, qui ne se comptabilisent pas ?

198 - T n° 198 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation CONCLUSION Toutefois, le rôle du commissaire aux comptes nest pas de relever toutes les erreurs dans lapplication des règles fiscales, mais de sassurer : dune part, que les conséquences de ces erreurs nont pas dimpact sur lopinion ; dautre part de la nécessité ou non de révéler ses constats au Procureur de la République.

199 - T n° 199 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation CONCLUSION Les normes professionnelles définissent lattitude du commissaire aux comptes face à ses constats en ces termes « Si le commissaire aux comptes conclut que le non-respect d'un texte légal ou réglementaire a des conséquences significatives sur les comptes qui n'ont pas été correctement traduites dans ceux-ci, il émet une certification avec réserve ou un refus de certifier. Le secret professionnel interdit en général au commissaire aux comptes toute révélation du non-respect d'un texte légal ou réglementaire à un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, le devoir de secret professionnel cède le pas à la réglementation, à la loi ou aux tribunaux. Dans ces situations, le commissaire aux comptes fait application des dispositions du Code de déontologie de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. »

200 - T n° 200 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation CONCLUSION Incidences sur la certification Y a-t-il un risque fiscal ? Non Oui Lincidence est- elle significative sur les comptes ? Non Le risque est-il correctement traduit dans les comptes annuels ? Oui Non Certification avec réserve ou refus de certifier

201 - T n° 201 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation CONCLUSION Lirrégularité étant liée à une autre loi que la loi sur les sociétés, peut-elle avoir une incidence sur les comptes annuels ? Lopération est- elle constitutive dune irrégularité ? Non Oui Non Lirrégularité est- elle significative ? Oui Non Mention dans la 2° partie du rapport général (2° paragraphe) Incidences sur la 2° partie du rapport général

202 - T n° 202 Le commissaire aux comptes et le risque fiscal CNCC Formation CONCLUSION Infraction au code de commerce Incidence sur la révélation des faits délictueux Infraction à dautres textes + incidence sur les comptes ? Non Oui Non Oui Non Obligation de révélation de linfraction Le fait est-il significatif ? Le fait est-il délibéré ? Oui Non obligation de révélation de linfraction Oui Non


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