DU BON USAGE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

DU BON USAGE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES
Dominique Villemot Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

PLAN I - Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes II - Cas difficiles d’application des conventions fiscales internationales III - Rôle des conventions fiscales internationales dans la lutte contre l’évasion fiscale et les paradis fiscaux IV - Actualité récente en matière de conventions fiscales internationales Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I –. Objet des convention fiscales internationales et
I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes A) Résoudre les conflits entre Etat de résidence et Etat de la source B) Le rôle de l’OCDE C) L’application des conventions fiscales internationales par le Conseil d’Etat D) La combinaison des conventions fiscales internationales et du droit communautaire Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes A) Résoudre les conflits entre Etat de résidence et Etat de la source En général un Etat impose : ses résidents sur leurs revenus mondiaux quand il est l’Etat de résidence ses non résidents sur leurs revenus de source nationale quand il est l’Etat de la source  Un résident d’un Etat A percevant des revenus dans un Etat B est imposé dans les deux Etats sur le même revenu. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes (suite) A) Résoudre les conflits entre Etat de résidence et Etat de la source (suite) Les conventions fiscales visent alors à : éliminer les doubles impositions, dites juridiques : le même revenu d’une même personne est imposé par deux Etats préciser pour chaque type de revenu l’Etat qui dispose du droit d’imposer Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes (suite) A) Résoudre les conflits entre Etat de résidence et Etat de la source (suite) Certains Etats éliminent cependant dans leur droit interne la double imposition. Exemples : les Etats-Unis accordent à leurs résidents un crédit d’impôt imputable sur l’impôt américain égal à l’impôt qu’ils acquittent à l’étranger (élimination générale des doubles impositions) Hong Kong n’impose pas les revenus étrangers (principe de territorialité stricte) la France n’impose pas les bénéfices des établissements stables étrangers des entreprises françaises (principe de territorialité limitée) Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes (suite) B) Rôle de l’OCDE L’OCDE a publié un premier modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune en 1963, complété par les modèles de 1977, et 1997, régulièrement actualisés ensuite (la dernière mise à jour date du 18 juillet 2008). L’OCDE a aussi publié en 1968 un projet de convention en matière de succession. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes (suite) B) Rôle de l’OCDE (suite) Objet de la convention modèle OCDE : « Tel est le principal objet du modèle OCDE de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, qui permet de régler uniformément les problèmes qui se posent le plus couramment dans le domaine de la double imposition juridique » (§ 3 de l’Introduction du modèle de convention). Mais de plus en plus, et notamment depuis le G20 de mars 2009, les conventions fiscales internationales visent aussi à lutter contre l’évasion et la fraude fiscale (2ème objectif), ce qui était déjà la position de l’administration française depuis plusieurs années. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes (suite) B) Rôle de l’OCDE (suite) L’élimination des doubles impositions économiques (imposition d’un contribuable par un Etat sur un revenu déjà imposé par un autre Etat entre les mains d’un autre contribuable, comme, par exemple, les redressements en matière de prix de transfert) n’est pas assurée par le modèle OCDE. Celui-ci se contente de prévoir une procédure amiable entre les deux administrations, complétée, depuis la mise à jour du 18 juillet 2008, par une clause d’arbitrage obligatoire si la procédure amiable n’a pas abouti au bout de deux ans. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes (suite) B) Rôle de l’OCDE (suite) Le modèle de convention OCDE contient des articles traitant des différents revenus (revenus d’entreprises, salaires et primes, professions libérales, sportifs et artistes, revenus immobiliers, plus-values, intérêts, redevances, dividendes) et des articles traitant de la notion de résidence, des prix de transfert, des modalités de l’élimination de la double imposition, de la procédure amiable et de l’arbitrage. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes (suite) B) Rôle de l’OCDE (suite) Méthodes pour éliminer la double imposition : méthode de l’exonération : un des deux Etats renonce à son droit d’imposer au bénéfice exclusif de l’autre ; méthode du crédit d’impôt : les deux Etats conservent leur droit d’imposer, mais l’Etat de la résidence accorde un crédit d’impôt pour l’impôt payé dans l’Etat de la source, crédit d’impôt égal : soit à l’impôt payé dans l’Etat de la source soit à l’impôt moyen qui aurait été payé dans l’Etat de résidence (ce qui aboutit à peu près au même résultat qu’une exonération) Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes (suite) C) Application des conventions fiscales internationales par le Conseil d’Etat En application de la jurisprudence du Conseil d’Etat, pour invoquer une convention fiscale internationale à l’encontre d’une imposition, le contribuable doit : être résident d’un des deux Etats parties à la convention, si l’article résident de la convention est rédigé conformément à celui du modèle OCDE qui réserve le droit d’invoquer une convention aux résidents des Etats parties à cette convention, invoquer une stipulation conventionnelle qui vise le revenu sur lequel il est imposé ( question de la qualification du revenu). Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes (suite) C) Application des conventions fiscales internationales par le Conseil d’Etat (suite) La qualification du revenu est appréciée par le Conseil d’Etat en appliquant le droit interne (CE, 28 juin 2002, n°232276, Schneider et CE, 28 mars 2008, n°271366, Aznavour). Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes (suite) C) Application des conventions fiscales internationales par le Conseil d’Etat (suite) Cela découle du principe jurisprudentiel de subsidiarité des conventions fiscales internationales par rapport au droit interne : en application de l’article 55 de la Constitution, les conventions fiscales internationales sont supérieures au droit interne mais une convention fiscale internationale ne peut pas à elle seule fonder une imposition et la qualification du revenu, qui permet de déterminer l’article de la convention invocable, est appréciée selon les critères du droit interne. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

I – Objet des convention fiscales internationales et place dans la hiérarchie des normes (suite) D) La combinaison des conventions fiscales internationales et du droit communautaire Pour la CJCE le droit communautaire est supérieur aux conventions fiscales internationales ; la répartition du pouvoir d’imposition prévu par les conventions doit donc respecter le droit communautaire (CJCE, 21 septembre 1999, aff. 307/97, Cie de Saint Gobain). La CJCE accepte de prendre en considération les conventions fiscales, mais vérifie qu’elles permettent en pratique de neutraliser les effets des éventuelles restrictions aux libertés communautaires (CJCE, 14 décembre 2006, aff. 170/05, Denkavit). Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

II –. Cas difficiles d’applications des conventions
II – Cas difficiles d’applications des conventions fiscales internationales A) Les établissements stables B) Les situations triangulaires C) Les sociétés de personnes D) Les fonds de pension E) Crédits d’impôt et situation déficitaire Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

II – Cas difficiles d’applications des conventions fiscales internationales A) Les établissements stables Les bénéfices d’une société rattachables à son établissement stable sont imposables dans l’Etat de localisation de cet établissement stable. Principales difficultés : cas des agents dépendants : Pour ne pas être qualifié d’établissement stable de son mandant, l’agent doit agir en son nom propre et doit être indépendant juridiquement et économiquement de son mandant ; les flux entre le siège et l’établissement stable : les paiements d’intérêts et de redevances d’un établissement stable à son siège ne sont pas déductibles de son bénéfice. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

II – Cas difficiles d’applications des conventions fiscales internationales (suite) A) Les établissements stables (suite) Le simple fait pour une société de disposer d’un établissement stable dans un Etat ne lui confère pas la qualité de résident de cet Etat. La convention modèle OCDE prévoit que l’Etat de résidence de la source peut imposer les intérêts et les redevances par voie de retenue à la source. elle précise toutefois que si l’intérêt versé peut être effectivement rattaché à un établissement stable, c’est l’Etat de localisation de l’établissement stable qui peut prélever la retenue à la source ; elle ne dit rien sur les redevances  risque de double retenue à la source (dans l’Etat de résidence de la société et dans l’Etat de localisation de l’établissement stable) et risque que si l’Etat de localisation de l’établissement stable prélève une retenue à la source, elle ne constitue pas un crédit d’impôt pour la société bénéficiaire de la redevance. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

II – Cas difficiles d’applications des conventions fiscales internationales (suite) B) Les situations triangulaires Une société résidente de (S) verse des intérêts à une société résidente de (R) qui les attribue à son établissement stable localisé en (E). L’OCDE préconise d’appliquer la convention liant S à R. La France refuse d’appliquer cette solution quand une banque résidente de (S) verse des intérêts à un établissement stable localisé en (E) d’une banque résidente de France. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

II – Cas difficiles d’applications des conventions fiscales internationales (suite) C) Les sociétés de personnes Les sociétés de personnes transparentes ne sont pas résidentes au sens de l’article 4.1 du modèle de convention OCDE. Les commentaires OCDE estiment que la convention ne devrait pas être appliquée à la société de personnes mais que leurs associés devraient être éligibles, à concurrence de leur quote-part de revenu, au bénéfice des conventions conclues par les Etats dont ils sont résidents. La France a émis une réserve, car elle considère que ses sociétés de personnes sont résidentes de France. Mais les autres Etats considèrent qu’elles doivent être traitées comme des entités transparentes. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

II – Cas difficiles d’applications des conventions fiscales internationales (suite) C) Les sociétés de personnes (suite) Suite à la décision du Conseil d’Etat (CE, 13 octobre 1999, Diebold Courtage, n°191191), l’administration française a publié une instruction le 29 mars 2007 acceptant le principe de l’OCDE selon lequel les revenus de source française (dividendes, intérêts, redevances) versés à des entités fiscalement transparentes localisées dans les Etats ayant conclu avec la France une convention comportant une clause d’assistance administrative bénéficient des conventions conclues avec les Etats de résidence des associés, à condition que ces derniers aient eux aussi conclu avec la France une convention comportant une clause d’assistance administrative. + la convention franco américaine traite explicitement des sociétés de personnes. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

II – Cas difficiles d’applications des conventions fiscales internationales (suite) D) Les fonds de pension Les fonds de pension exonérés d’impôts dans leur Etat de constitution ne sont pas des résidents éligibles au bénéfice des conventions. Cela dit, de nombreuses conventions conclues par la France accordent aux dividendes distribués par des sociétés françaises à des fonds de pension étrangers le bénéfice du taux réduit de 15% de retenue à la source. Mais l’application de cette retenue à la source est non compatible avec le principe communautaire de libre circulation des capitaux (CE, 13 février 2009, n°298108, Sté Stichting Unilever Pensioen fonds Progress). Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

II – Cas difficiles d’applications des conventions fiscales internationales (suite) E) Crédits d’impôt et situation déficitaire En application de l’article sur l’élimination des doubles impositions du modèle de convention OCDE, les retenues à la source sur dividendes, intérêts et redevance ne constituent pas des charges déductibles, mais forment des crédits d’impôt imputables sur l’impôt dû par le bénéficiaire des revenus. L’administration estime que dans l’hypothèse où le bénéficiaire des revenus est en situation fiscale déficitaire, la convention s’oppose à ce que ces retenues à la source constituent des charges déductibles du résultat imposable en France. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

II – Cas difficiles d’applications des conventions fiscales internationales (suite) E) Crédits d’impôt et situation déficitaire (suite) Objections à la doctrine de l’administration : le principe jurisprudentiel de subsidiarité des conventions fiscales développé par le Conseil d’Etat ne permet pas à l’administration d’invoquer la convention de manière autonome ; les commentaires du modèle OCDE renvoient au droit interne le traitement des cas où le bénéficiaire des revenus est déficitaire. Or le droit interne français permet, par application des dispositions de l’article du CGI, de déduire l’impôt acquitté à l’étranger (CE, 20 novembre 2002, SA Établissements Soules & Cie, n°230530). Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

III –. Rôle des conventions fiscales internationales
III – Rôle des conventions fiscales internationales dans la lutte contre l’évasion fiscale et les paradis fiscaux A) Les mesures prévues par les conventions fiscales B) Mesures nationales et conventions fiscales C) Abus de droit et conventions fiscales D) Les clauses d’assistance administratives Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

III – Rôle des conventions fiscales internationales dans la lutte contre l’évasion fiscale et les paradis fiscaux A) Les mesures prévues par les conventions fiscales Le modèle de convention OCDE prévoit que les conventions ne s’appliquent qu’aux résidents soumis à une obligation fiscale illimitée (application à la convention franco- britannique) ; les réductions de retenues à la source sur les dividendes, intérêts et redevances ne soient accordés qu’à leurs bénéficiaires effectifs. Les commentaires recommandent aussi de lutter contre les sociétés écrans et les sociétés relais. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

III – Rôle des conventions fiscales internationales dans la lutte contre l’évasion fiscale et les paradis fiscaux (suite) A) Les mesures prévues par les conventions fiscales (suite) Les conventions conclues par les Etats-Unis, avec la France notamment, contiennent une clause de limitation des avantages de la convention, afin d’éviter l’usage abusif des conventions (« limitation of benefits » ou « LOB »). Une clause similaire, mais moins compliquée, figure dans la convention franco-suisse. Les conventions conclues avec Singapour, Chypre et Malte, qui n’imposent que les revenus effectivement transférés dans leurs pays, limitent le bénéfice de la convention au montant du revenu transféré. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

III – Rôle des conventions fiscales internationales dans la lutte contre l’évasion fiscale et les paradis fiscaux (suite) A) Les mesures prévues par les conventions fiscales (suite) La convention franco-suisse ne considère pas comme résidents suisses les personnes qui n’y sont imposées que sur la base d’un forfait déterminé d’après la valeur locative des résidences qu’elles y possèdent. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

III – Rôle des conventions fiscales internationales dans la lutte contre l’évasion fiscale et les paradis fiscaux (suite) B) Mesures nationales et conventions fiscales L’article 209 B, qui impose une société française sur les bénéfices de ses succursales et filiales étrangères bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, a été jugé incompatible avec la clause bénéfice des entreprises de l’ancienne convention franco-suisse (CE, 28 juin 2002, n°232276, Schneider).  Le texte français a été modifié et qualifie désormais le bénéfice étranger de revenu réputé distribué.  Certaines conventions prévoient explicitement la possibilité pour la France d’appliquer l’article 209 B (Etats-Unis, Japon, Espagne, Mexique, Vénézuela). Débat sur la nouvelle convention conclue avec la Suisse. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

III – Rôle des conventions fiscales internationales dans la lutte contre l’évasion fiscale et les paradis fiscaux (suite) B) Mesures nationales et conventions fiscales (suite) L’article 155 A du CGI impose en France les sommes perçues par une société étrangère en rémunération de prestations de services rendus en France. Ce dispositif est compatible avec l’article sur les artistes et sportifs des conventions fiscales (CE, 28 mars 2008, n°271366, Aznavour et TA Lyon, 3 mars 2009, n° , M. José Edmilson Gomes de Moares). Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

III – Rôle des conventions fiscales internationales dans la lutte contre l’évasion fiscale et les paradis fiscaux (suite) B) Mesures nationales et conventions fiscales (suite) De nombreux Etats disposent de dispositifs de sous-capitalisation visant à éviter que les filiales de groupes étrangers ne transforment des dividendes non déductibles en intérêts déductibles. Le dispositif français, codifié à l’article 212 du CGI, a été jugé discriminatoire car ne s’appliquant qu’aux sociétés non françaises (CE, 30 décembre 2003, n° , SA Andritz).  Le texte a été réécrit et s’applique, depuis le 1er janvier 2007, aux sociétés françaises et étrangères. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

III – Rôle des conventions fiscales internationales dans la lutte contre l’évasion fiscale et les paradis fiscaux (suite) B) Mesures nationales et conventions fiscales (suite) Les dispositifs anti-abus doivent aussi respecter les grandes libertés communautaires : l’ancien article 212 avait été jugé contraire à la liberté d’établissement (CE, 30 décembre 2003, n°249047, Coreal Gestion) de manière générale, les dispositifs anti-abus d’application systématique ne sont pas acceptables ; ils doivent uniquement viser les montages purement artificiels visant à détourner la législation fiscale (CJCE, 16 juillet 1998, aff. 264/96, ICI).  Le nouveau 209 B ne s’applique aux succursales et filiales de l’Union européenne que si la détention de la filiale est constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation française. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

III – Rôle des conventions fiscales internationales dans la lutte contre l’évasion fiscale et les paradis fiscaux (suite) C) Abus de droit à conventions fiscales Les commentaires OCDE permettent aux Etats de considérer l’utilisation abusive des conventions comme une utilisation abusive du droit interne.  C’est ce que fait la France : l’abus de la convention est répréhensible sur le fondement de l’abus de droit français. La cession de l’usufruit d’actions par une société mère américaine d’une filiale française à une banque britannique a été considérée comme un montage réalisé dans l’unique but d’obtenir le remboursement de l’avoir fiscal sur le fondement de la convention franco-britannique (CE, 29 décembre 2006, n°283314, Bank of Scotland). Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

III – Rôle des conventions fiscales internationales dans la lutte contre l’évasion fiscale et les paradis fiscaux (suite) D) Les clauses d’assistance administrative Le modèle de convention OCDE comporte une clause d’assistance administrative consistant à échanger des renseignements nécessaires pour appliquer les dispositions de la convention et celles des lois internes des Etats. Cet échange peut aussi viser la prévention de la fraude et de l’évasion fiscale (cas de la convention franco-américaine). En pratique, ces clauses peuvent se heurter à l’existence des règles du secret bancaire existant dans certains Etats. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

IV –. Actualité récente en matière de conventions
IV – Actualité récente en matière de conventions fiscales internationales A) L’avenant à la convention franco-américaine B) Les paradis fiscaux et le G20 C) Les avenants aux conventions franco-luxembourgeoise et franco- suisse Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

IV – Actualité récente en matière de conventions fiscales internationales A) L’avenant à la convention franco-américaine Un avenant à la convention franco-américaine a été signé le 13 janvier  suppression des retenues à la source applicables aux redevances et, sous certaines conditions, aux dividendes intragroupes, simplification des modalités d’imposition des structures d’investissements : sociétés de personnes et partnerships, fonds d’investissement, structures immobilières françaises (SIIC, SPPICAV), introduction d’une clause d’arbitrage obligatoire. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

IV – Actualité récente en matière de conventions fiscales internationales (suite) A) L’avenant à la convention franco-américaine (suite) L’entrée en vigueur est prévue au 1er janvier de l’année de ratification. Les deux Etats vont essayer de mener à son terme la procédure de ratification avant la fin de l’année 2009. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

IV – Actualité récente en matière de conventions fiscales internationales (suite) B) Les paradis fiscaux et le G20 Le droit interne français contient deux types de dispositions : des dispositions à l’encontre d’entités disposant à l’étranger de régimes fiscaux privilégiés, c’est-à-dire conduisant à une imposition inférieure de moitié à l’impôt sur les sociétés français : articles 238 A et 209 B, des dispositions excluant de leur bénéfice les entités implantées dans des Etats ou territoires n’ayant pas conclu de conventions fiscale avec la France (Hong Kong) ou ayant conclu une convention sans clause d’assistance administrative (Suisse, Russie, Arabie Saoudite,…), comme le régime de faveur des fusions par exemple. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

IV – Actualité récente en matière de conventions fiscales internationales (suite) B) Les paradis fiscaux et le G20 (suite) L’OCDE définit les dispositions fiscales dommageables à partir des 4 critères suivants : absence d’impôt ou impôts minimes, existence de dispositions qui empêchent un échange effectif de renseignements à des fins fiscales, manque de transparence, absence d’obligation d’exercice d’activités substantielles. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

IV – Actualité récente en matière de conventions fiscales internationales (suite) B) Les paradis fiscaux et le G20 (suite) A la demande du G20, l’OCDE a publié le 2 avril 2009 une liste des paradis fiscaux, c’est-à-dire des Etats et territoires qui n’ont pas substantiellement appliqué les règles de l’OCDE et ont conclu moins de 12 conventions fiscales internationales comportant une clause d’assistance administrative : 4 pays d’abord classés en liste noire puis reclassés en liste grise : Uruguay, Costa Rica, Malaisie et Philippines ; 38 pays classés en liste grise : Andorre, Monaco, Belgique, Suisse, Luxembourg, Singapour, Saint-Marin, Gibraltar, Autriche, Bahrein, Bahamas, Îles Vierges britanniques… Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

IV – Actualité récente en matière de conventions fiscales internationales (suite) B) Les paradis fiscaux et le G20 (suite) Les paradis fiscaux américains (Delaware, Porto Rico), britanniques (Île de Man, Jersey, Guernesey) ou chinois (Hong Kong, Macao) n’y figurent pas. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

IV – Actualité récente en matière de conventions fiscales internationales (suite) C) Les avenants aux conventions franco-luxembourgeoise et franco-suisse La France et le Luxembourg ont signé, le 3 juin 2009, un nouvel avenant à leur convention fiscale introduisant une clause d’assistance administrative sans restriction, et sans que le secret bancaire puisse y faire obstacle. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

IV – Actualité récente en matière de conventions fiscales internationales (suite) C) Les avenants aux conventions franco-luxembourgeoise et franco-suisse (suite) La France et la Suisse ont signé, le 12 janvier 2009, un premier avenant à leur convention prévoyant d’étendre la clause d’échange de renseignements aux sociétés holdings, ainsi qu’à ceux nécessaires à l’octroi des exonérations de retenues à la source sur les dividendes, intérêts et redevances. Elles ont paraphé, le 12 juin 2009, un second avenant suspendant le secret bancaire pour les demandes de renseignement nominatives dans des cas de soupçons d’évasion fiscale. Villemot, Barthès & Associés 8 juillet 2009

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