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Institut des experts-comptables et des conseils fiscaux Conférence du 21 mars 2009 - Contrôle externe Romuald Bilem.

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1 Institut des experts-comptables et des conseils fiscaux Conférence du 21 mars Contrôle externe Romuald Bilem

2 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 2 Agenda Missions du réviseur dentreprises Objectif de la certification des comptes annuels et risque daudit Démarche daudit Rapports de révision Questions

3 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 3 Missions du réviseurs dentreprises Missions légales permanentes Contrôle légal des comptes annuels Mission légale envers le Conseil dEntreprise Missions légales non permanentes Missions contractuelles

4 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 4 Missions légales permanentes Contrôle légal des comptes annuels Certification des comptes annuels et consolidés en Belgique = Rapport attestant de limage fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la société (garantie de la qualité de linformation financière) Mission légale envers le Conseil dEntreprise Faire rapport sur les comptes annuels et le rapport de gestion Certifier le caractère fidèle et complet des informations économiques et financières transmises au Conseil dEntreprise Analyser et expliquer les informations économiques et financières relatives à la structure financière de la société et à son évolution

5 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 5 Missions légales non permanentes Apports en nature et quasi-apports Fusions et scissions Transformations de forme juridique Dissolutions et liquidations Modifications de lobjet social Limitation du droit de préférence Emissions dactions sous le pair comptable Etc.

6 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 6 Missions contractuelles Due diligence (analyse dinformations financières dans le cadre dacquisitions ou investissements) Missions dévaluation de sociétés Restructurations Expertises judiciaires Mission de conseil et dassistance aux entreprises en droit des sociétés, en droit comptable ou en droit fiscal, dans le respect des règles dindépendance

7 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 7 Objectifs et risque de révision Objectif essentiel de la révision des comptes annuels est dassurer le lecteur du fait que ce document donne une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la société compte tenu des dispositions légales et réglementaires qui les concernent Stratégie de révision est didentifier les inexactitudes que le réviseur juge assez importantes, prises individuellement ou cumulées pour avoir une influence sur linterprétation du lecteur des comptes Inexactitude = erreur ou omission (volontaire ou non) dans lenregistrement comptable dune opération dans un compte déterminé ou dans un ensemble denregistrements relatif à un groupe de transactions (flux dopérations) Linexactitude devient significative quand le critère importance relative est rencontré, cest-à-dire quand il est probable que le jugement dune personne raisonnable sappuyant sur cette information serait influencé par cette inexactitude

8 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 8 Objectif et risque de révision Risque de révision = risque que le réviseur délivre une attestation inadéquate sur une information qui contient des inexactitudes significatives Composantes du risque de révision: Risque inhérent: probabilité dinexactitudes significatives dans une rubrique comptable ou dans un flux dopérations (consécutive à une erreur, omission ou fraude) en faisant abstraction des sécurités résultant du contrôle interne Risque de contrôle interne: probabilité que le système de contrôle interne nempêche pas et ne détecte pas des inexactitudes significatives dans une rubrique comptable ou dans un flux dopérations Risque de non détection: probabilité de ne pas détecter des inexactitudes significatives => sélection de techniques de révision

9 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 9 Objectif et risque de révision Risques inhérents généraux liés à la société, son activité et son environnement Qualité du personnel dirigeant de lentreprise Identification des pressions qui pourraient être exercées sur le personnel Organisation interne générale Situation économique et financière: marché, concurrence, produits, changements technologiques, investissements, capacités de production, … Risques inhérents liés aux opérations comptables Rubriques susceptibles dajustements (historique) Evaluations subjectives ou techniques Opérations complexes Opérations qui, par leur nature ou leur volume, peuvent conduire à des résultats significatifs (y compris les opérations hors bilan) Actifs présentant des risques de vol, perte ou détournement

10 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 10 Objectif et risque de révision Le réviseur doit acquérir une connaissance suffisante de lorganisation administrative et du système de contrôle interne, en particulier afin dévaluer la probabilité quune inexactitude dans un compte ou dans un flux dopérations soit empêchée ou détectée et corrigée en temps opportun. Les normes générales de révision imposent au réviseur de procéder à lévaluation du contrôle interne. Cette évaluation aura deux objectifs distincts : lévaluation de risques généraux dans lorganisation ou de risques spécifiques dans les procédures de traitement dun compte ou dun flux dopérations; lidentification de contrôles-clés sur lesquels il pourra appuyer lorganisation de ses travaux de révision.

11 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 11 Objectif et risque de révision Processus de révision est influencé par lexistence et lintensité des risques. Le réviseur na pas la maîtrise des risques inhérents et des risques de contrôle interne. Ils sont déterminés par des facteurs internes ou externes qui pèsent sur la structure et le fonctionnement de lorganisation administrative et comptable de lentreprise et influencent directement ou indirectement lenregistrement correct et complet des opérations de cette entreprise. Les seuls risques sur lesquels les travaux de révision ont une influence directe sont les risques de non détection Les procédures de validation devront donc être plus ou moins développées selon lintensité des risques inhérents et de contrôle interne identifiés afin de maintenir le risque de non détection à un niveau raisonnable.

12 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 12 Démarche daudit - Etapes Procédures liées à lacceptation de la mission Acquisition dune connaissance générale de lentreprise et de son environnement Analyse de lorganisation administrative et comptable Elaboration du programme de contrôle Réalisation des contrôles Conclusions et rapport de révision Contrôle des formalités darrêté, dapprobation et de publication des comptes annuels

13 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 13 Démarche daudit – Acceptation de la mission Au moment où il accepte une mission le réviseur dentreprises doit envisager les conséquences de sa décision sous les aspects juridique, technique et déontologique. Dun point de vue technique, le réviseur devra notamment sassurer avant daccepter la mission : quil dispose de la compétence et de lexpérience nécessaire pour effectuer les travaux; quil dispose du personnel qualifié suffisant en nombre pour rencontrer les besoins de la révision. Dun point de vue déontologique, le réviseur ne peut pas : accepter de missions dans des conditions susceptibles de mettre en cause lobjectivité de leur exercice; exercer dactivités incompatibles avec lindépendance de leur fonction.

14 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 14 Démarche daudit – Acceptation de la mission Services prohibés durant la période liée au contrôle à la société auditée, ses filles et sa mère si elle est belge Prise de décision ou intervention dans le processus décisionnel de la société contrôlée Etablissement des comptes annuels ou de la comptabilité Intervention dans la conception et la mise en œuvre de systèmes technologiques dinformation financière Evaluation déléments importants repris dans les comptes annuels ou consolidés Intervention dans laudit interne Représentation du client dans le règlement de litiges fiscaux ou autres Recrutement de membres de la direction ou intervention dans ce recrutement Eventuelle application de la règle du « one to one » pour les services non prohibés

15 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 15 Démarche daudit – Acceptation de la mission Intérêt financier Relations daffaires Emploi chez le client Employé du client qui rejoint le bureau du reviseur Employé du reviseur qui rejoint le client Associé du réviseur qui prend un poste de direction chez le client Liens familiaux et autres liens personnels Poste dencadrement de haut niveau Exerce une influence significative sur les états financiers Lien patrimonial Honoraires subordonnés aux résultats de la mission Proportion du chiffre daffaires réalisé par client Honoraires impayés Litiges

16 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 16 Démarche daudit – Acceptation de la mission Niveau des honoraires suffisant pour permettre la réalisation de la mission compte tenu des obligations légales et réglementaires Signature dune lettre de mission qui définit les droits et les devoirs de parties Contact avec léventuel confrère prédécesseur

17 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 17 Démarche daudit – Connaissance générale Acquisition dun connaissance générale de lentreprise et de son environnement afin didentifier les risques inhérents Revue des documents de base (statuts, procédures, contrats importants,…) Revue des dossiers de lauditeur précédent Analyse de la situation économique, sociale et financière: marché, concurrence, produits, changements technologiques, investissements, capacités de production, conseil dentreprise, statuts du personnel Compréhension des flux dinformation significatifs en général regroupés selon les cycles Revue analytique sur les comptes des années précédentes Revue du plan comptable et des règles dévaluation Analyse de la structure et lorganisation de la société Analyse des lois et règlements spécifiques applicables pour la société Mise à jour de cette information chaque année

18 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 18 Démarche daudit – Analyse du contrôle interne Le réviseur fonde son opinion notamment sur lexamen du système de contrôle interne dont il sonde lefficacité. Si celui-ci fonctionne de manière satisfaisante, lexamen du réviseur peut se limiter à des sondages appropriés. Par contre, sil présente de graves lacunes, le réviseur a le devoir dadapter son examen et de procéder à un contrôle plus approfondi. Les mesures de contrôle interne applicables au sein de la société sont un outil que le réviseur utilise dans le cadre de la révision des comptes annuels. La qualité du contrôle interne a un impact direct sur le programme de contrôle et la phase danalyse du contrôle interne est primordiale dans la réalisation de la mission.

19 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 19 Démarche daudit – Analyse du contrôle interne Dans un phase préliminaire, le réviseur procède à un examen sommaire de la structure du contrôle interne (principalement lenvironnement du contrôle et les systèmes comptables) et effectue une revue limitée des procédures de contrôle administratif afin dobtenir un jugement densemble sur lorganisation administrative pour déterminer lexistence de contrôles clés ou de faiblesses pouvant entraîner des risques spécifiques. Durant cette phase, une attention particulière sera accordée aux éléments suivants: le statut juridique de lentreprise : fonctionnement du conseil dadministration, gestion journalière et mandats particuliers; la structure générale dorganisation de lentreprise mettant en évidence la répartition des tâches et les relations entre les différents départements et fonctions, y compris lexistence éventuelle dun département daudit interne; les influences externes qui pèsent sur lorganisation de lentreprise telles que lapplication de procédures harmonisées au sein dun groupe de sociétés, lexistence de règles particulières imposées par des organismes publics de contrôle;

20 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 20 Démarche daudit – Analyse du contrôle interne la qualification, la sélection, et la formation des membres du personnel de lentreprise qui appliquent les procédures administratives, lintérêt que la direction porte à lapplication et au respect systématique des procédures administratives linscription des opérations sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates : le maintien de écriture primitive en cas de rectification; lobligation dappuyer toute écriture sur une pièce justificative datée et portant un indice de référence à celle-ci; le respect du plan comptable défini par lentreprise conformément aux règles légales; la définition suffisamment précise des règles dévaluation par lorgane dadministration compétent et le respect constant de ces règles; lexistence dun système approprié dautorisation des opérations; lutilisation de procédures évitant la perte dinformations; la protection des actifs et supports dinformations notamment par la limitation aux personnes dûment autorisées de laccès aux biens, aux locaux, aux fichiers, etc.; la mise en place de mesures de vérification systématiques à certains stades du traitement administratif dune opération; lanalyse systématique par la direction des informations telles que le contrôle budgétaire, tableau de bord…

21 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 21 Démarche daudit – Analyse du contrôle interne Outre une revue des documents de base, cette analyse est réalisée sur les principaux cycles des opérations (achats, ventes, gestion des salaires, paiements,..), en fonction de leur importance pour les états financiers, sur base dinterviews, danalyse de manuel de procédures, de réalisation de descriptifs et de flowcharts ainsi que sur base dune identification des risques et des contrôles développés pour couvrir ces risques. La phase préliminaire se conclut par une première évaluation générale du système du contrôle interne au cours de laquelle le réviseur pourra choisir la stratégie quil compte adopter dans la mise en œuvre de sa révision.

22 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 22 Démarche daudit – Analyse du contrôle interne En fonction de lévaluation initiale du contrôle interne, trois cas peuvent se présenter: Contrôle interne adéquat et utilisation comme outil de révision Stratégie fondée sur létude approfondie des procédures Phase secondaire – Vérification de la conformité des « contrôles clés » Les risques derreurs ou domissions non détectées par le contrôle interne sont trop élevés Mention des lacunes à la direction afin quil y soit remédié mais stratégie orientée vers des contrôles substantifs Contrôle interne est adéquat mais le réviseur estime le contrôle substantif plus efficace Le choix stratégique sapplique aussi bien à lensemble dune entreprise quà certains aspects de son organisation et à certains comptes.

23 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 23 Démarche daudit – Analyse du contrôle interne Dans la phase préliminaire, le réviseur a identifié lexistence de contrôles internes au sein de lorganisation administrative mais tous les contrôles nont pas la même efficacité pour lorganisation dune révision. Pour le réviseur, lefficacité est surtout liée à la probabilité didentification dune faiblesse dorganisation susceptible davoir une incidence sur les comptes annuels. Il pourrait être plus efficace de vérifier en priorité des contrôles internes qui interviennent fréquemment. De même, il convient de se préoccuper davantage des contrôles internes liés à des rubriques, soit plus importantes en valeur, soit recelant des risques spécifiques susceptibles davoir une incidence significative sur les comptes annuels et linformation économique et financière. En conclusion, les vérifications sont concentrées sur les « contrôles clés » qui sont les plus efficaces du point de vue de la révision afin déviter des travaux approfondis à propos de procédures qui nont que peu ou pas dintérêt dans le cadre dune révision.

24 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 24 Démarche daudit – Analyse du contrôle interne Lobjectif dune vérification de la conformité des « contrôles clés » consiste à déterminer si ces contrôles ont été correctement appliqués et de manière constante durant lannée. Il arrive quune procédure existant sur papier ne fonctionne pas en pratique, soit quelle soit tombée en désuétude, soit quelle soit intentionnellement contournée, soit quelle ne soit pas respectée avec toute la systématique souhaitable, soit encore quelle ne soit pas appliquée par la personne compétente. Dans la mesure où la procédure de contrôle doit prévenir les erreurs ou omissions, elle ne peut être reconnue fiable lorsquun mauvais fonctionnement ou un manque de constance dans lapplication sont constatés.

25 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 25 Démarche daudit – Analyse du contrôle interne Les éventuels problèmes constatés durant la vérification de la conformité seront communiqués à la direction afin dy remédier et les lacunes devront être compensées par des tests substantifs complémentaires Par contre, si les contrôles sont fiables, létendue du programme de contrôle substantif pourra être alléger

26 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 26 Démarche daudit – Programme de contrôle Compte tenu de lintensité des risques inhérents et de contrôle interne identifiés et afin de maintenir le risque de non détection à un niveau raisonnable, le réviseur doit donc établir sa stratégie sur base dune répartition efficace entre les tests substantifs et les contrôles de conformité et en considérant le niveau du seuil de signification Lors de létablissement du programme, le réviseur devra notamment faire des choix concernant: les procédés de révision ayant une force probante plus ou moins élevée, par exemple la préférence dune confirmation externe sur une vérification de documents; lintensité dune vérification par sondage, notamment par la sélection dun échantillon plus grand de la population; la date dexécution des vérifications; dans bien des cas, plus elles se rapprochent de la date de clôture, plus linformation qui découle de ces vérifications sera directement pertinente.

27 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 27 Démarche daudit – Programme de contrôle Outre un programme de contrôle détaillé par rubrique comptable (cfr. Exemple dans lannexe 1 du syllabus) et les procédures liées à la vérification de la conformité des « contrôles clés », le programme de contrôle comprend également les éléments suivants (liste exhaustive): Analyse des règles dévaluation et leur constance dun exercice à lautre; Revue du respect de la lois comptable, du Code des Socétés, des Statuts et autres législations applicables; Revue des procès verbaux des AG, CA et CE; Revue des publications aux Moniteur Belge; Revue des événements importants survenus après la clôture; Revue des comptes annuels et du rapport de gestion; Lobtention dun lettre daffirmation de la direction…

28 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 28 Rapport de révision Types de rapport de révision (type long/court) Principes généraux Introduction Attestations Mentions et informations complémentaires

29 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 29 Rapport de révision – Types de rapport de révision Il est usuel de distinguer deux types de rapports: le rapport de « type long » qui expose de manière détaillée la mission du reviseur, ses commentaires et ses conclusions; le rapport de « type court » qui exprime succinctement lopinion et le jugement du reviseur. La forme et le contenu d'un rapport de « type long » sont variables en fonction notamment du type de mission et de l'entreprise considérée (fusion, scission, apport en nature, quasi-apports, dissolution,…). Le plus souvent, ils sont adressés à l'organe d'administration de l'entreprise.

30 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 30 Rapport de révision – Types de rapport de révision Le rapport de « type long » expose généralement de manière détaillée les points suivants: la mission du reviseur; la nature des contrôles effectués (décrire les différents éléments comptables ou financiers qui ont fait l'objet de contrôles spécifiques); la manière dont les contrôles ont été effectués; les analyses et les comparaisons; les résultats; les commentaires et les conclusions. Le rapport de « type court » est généralement employé pour l'attestation des comptes annuels. Il se justifie en effet pour des missions dont la portée est connue de tous. Il peut se référer à un cadre conceptuel suffisamment développé pour lui donner une signification précise.

31 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 31 Rapport de révision – Principes généraux Ecrit Circonstancié (un lecteur doit comprendre la portée des observations mentionnées >< secret professionnel) Distinction claire entre Introduction Attestation des états financiers Informations et attestations complémentaires Claire et concis : uniquement mention des éléments significatifs Daté du jour où les travaux sont terminés (ne peut être antérieur à larrêt des comptes)

32 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 32 Rapport de révision - Introduction La qualité du commissaire La qualité du destinataire (AG ou en cas de mission conventionnelle, lorgane de gestion) Identification des documents faisant lobjet du rapport Exercice comptable auquel ils se rapportent Chiffres clés (total du bilan, résultats de lexercice) Organe de gestion chargé darrêter les documents faisant lobjet de la révision Révision porte sur ces comptes arrêtés par ledit organe

33 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 33 Rapport de révision - Attestation Objectifs de sa révision Assurance raisonnable que les documents révisés ne comprennent pas dinexactitudes ayant un impact significatif sur les comptes annuels Normes appliquées (IRE, ISA) Façons dont les contrôles sont effectués Examen des éléments probants Planification des travaux Exécution des travaux

34 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 34 Rapport de révision - Attestation Travaux de révision comprennent Examen de lorganisation comptable et administrative et des dispositifs de contrôle interne qui supportent lélaboration des états financiers Examen par sondage des éléments probants Evaluation des règles dévaluation et méthodes utilisées dans lélaboration des états financiers Etude critique des estimations Examen de la présentation Informations demandées aux administrateurs ont été obtenues

35 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 35 Rapport de révision – Types dattestation Attestation sans réserve Attestation sans réserve, avec paragraphe explicatif Attestation avec réserve Attestation avec réserve et paragraphe explicatif Déclaration dabstention Opinion négative

36 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 36 Rapport de révision - Attestation sans réserve Attestation sans réserve si Contrôle conforme aux normes de lIRE (ou ISA) Pas dinexactitude significative Constance dans lapplication des règles dévaluation ou mention des impacts dans lannexe en cas de modification Toutes les informations nécessaires sont reprises avec clarté dans les comptes annuels -> image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats

37 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 37 Rapport de révision - Paragraphe explicatif Attestation sans réserve avec paragraphe explicatif si Incertitude significative qui ne donne pas lieu à une déclaration dabstention Mention dans le rapport de gestion ou lannexe aux comptes Incertitude dépend dactions ou dévénements futurs qui ne sont pas sous le contrôle direct de lentreprise Problème significatif de continuité dexploitation (sauf si abstention)

38 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 38 Rapport de révision - Attestation avec réserve Attestation avec réserve si Désaccord avec les dirigeants concernant les règles et méthodes comptables reconnues, leurs modalités dapplication ou le caractère adéquat de linformation donnée Limitation dans létendue des travaux (ex: nomination tardive, destruction des documents comptables, non disponibilité de certaines informations, lacune significative dans le système de contrôle interne, incertitude,…) Procédés de contrôle alternatifs disponibles Opinion sans réserve (avec éventuelle mention dans les attestations et informations complémentaires) Procédés de contrôle alternatifs non disponibles Opinion avec réserve Déclaration dabstention

39 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 39 Rapport de révision - Attestation avec réserve Mentions Nature du fait qui implique la réserve Motifs de cette réserve Eléments des comptes annuels concernés (si limite dans les travaux) Répercussions chiffrées sur la situation et les résultats pour autant quil puisse les calculer Montants absolus Fourchettes Valeurs relatives Pas quantifiable

40 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 40 Rapport de révision - Déclaration dabstention Déclaration dabstention si Données fournies insuffisantes pour permettre une opinion fondée Exemples : Impossibilité deffectuer des procédures considérées comme essentielles Disparition pièces comptables Faiblesses fondamentales dans le contrôle interne non compensées par des procédures alternatives Multiples incertitudes affectant de façon significative les états financiers Continuité dexploitation Contenu des rubriques

41 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 41 Rapport de révision - Opinion négative Opinion négative si Désaccord avec les dirigeants sur un ou plusieurs points tellement essentiels quune simple réserve nest pas suffisante Le désaccord peut porter sur deux faits: Les comptes annuels ne donnent pas un image fidèle Les comptes annuels ne sont pas préparés conformément aux dispositions du référentiel comptable utilisé de sorte que les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle Mentions Conséquences chiffrées Montants absolus Fourchettes Valeurs relatives Non quantifiable Motif

42 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 42 Société en difficulté - Attestation Incertitude Significatif ? Informations adéquates? Défaillance dans les 12 mois Le C se forge une opinion Sans réserve Réserve Opinion négative Sans réserve, paragraphe explicatif Abstention No oui No oui No oui No oui

43 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 43 Rapport de révision – Mentions et informations Mentions et informations complémentaires Rapport de gestion Reprend mentions légales Chiffres concordent avec les comptes annuels Respect des dispositions légales et règlementaires pour la tenue de la comptabilité Affectation du résultat et répartition des bénéfices conforme aux statuts et Code des Sociétés Pas dopérations conclues ou de décisions prises en infraction au Code des Sociétés et aux statuts Information complémentaire sur les conflits dintérêts Commentaire complémentaire sur le contrôle interne Observations sur certains aspects des comptes annuels si le réviseur le juge nécessaire pour la bonne compréhension des documents

44 Conference IEC – 21 mars 2009 – Contrôle externePage 44 Questions ?


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