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Commission de droit comptable Nouvelle approche de reconnaissance du revenu en IFRS Présenté par Eric Dard, Deloitte.

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1 Commission de droit comptable Nouvelle approche de reconnaissance du revenu en IFRS Présenté par Eric Dard, Deloitte

2 2 Contexte Elaborer une norme unique sur les produits des activités ordinaires (chiffre daffaires), à lusage des différents secteurs dactivités et marchés de capitaux Remplacer IAS 18 Produits des activités ordinaires et IAS 11 Contrats de construction Projet commun avec le FASB (même ED, commentaires partagés) Décembre 2008 DP Juin 2010 ED 22 Octobre 2010 Fin des commentaires Juin 2011 Norme finale ??? Entrée en vigueur © 2010 Deloitte

3 3 Impacts clés – Résultat final Le calendrier de comptabilisation du CA risque de changer Le montant du CA risque de changer Informations à fournir complémentaires Application de manière rétrospective Les entités devront évaluer avec attention comment ce projet impacterait la structure de leurs contrats, la mesure de leur performance et les principes et systèmes comptables © 2010 Deloitte

4 4 Changements significatifs Comptabilisation du CA lors du transfert du contrôle des biens/services Prix de transaction = Montant quune entité sattend à recevoir de la contrepartie (pondéré en fonction des probabilités) Des biens et des services distincts doivent être comptabilisés comme des obligations de prestation distinctes Le risque de crédit se traduit par un ajustement du CA plutôt que par une décision de comptabiliser ou non le CA Prix de transaction alloué sur la base de lestimation relative du prix de vente spécifique des biens ou services Les coûts du contrat seraient passés en charges lorsque engagés CalendrierMontant © 2010 Deloitte

5 5 Champ dapplication Sapplique à tous les contrats conclus avec des clients, à lexception des Contrats de location (IAS 17 Contrats de location) Contrats dassurance (IFRS 4 Contrats dassurance) Instruments financiers (IFRS 9 Instruments financiers ou IAS 39 Instruments financiers) Echanges non monétaires effectués entre entités appartenant à la même branche dactivité afin de faciliter les ventes à des clients autres que les parties prenant part à léchange (ex : échange de pétrole pour répondre à la demande en temps voulu en un endroit déterminé) © 2010 Deloitte

6 6 Principes fondamentaux Produits des activités ordinaires comptabilisés Pour traduire le transfert des biens ou services aux clients Montant de la contrepartie quune entité sattend à recevoir Sur la base du transfert du contrôle (et non des risques et avantages) Estimation pondérée en fonction des probabilités © 2010 Deloitte

7 7 Application des principes fondamentaux Etape 1: Identification du(des) contrat(s) avec les clients Etape 2: Identification des obligations de prestation distinctes dans le(s) contrat(s) Etape 3: Détermination du prix de la transaction Etape 4: Allocation du prix de la transaction aux obligations de prestation distinctes Etape 5: Comptabilisation du CA lorsque lentité a rempli son obligation de prestation © 2010 Deloitte

8 8 Application des principes fondamentaux Contrat avec X Livraison équipement Fournir un service de formation Accepter les retours Fournir la garantie Offrir une remise sur les accessoires Lors livraison Sur la période de service Retour/Terme du droit de retour Sur la période de service Lors livraison 60 UM 30 UM 3 UM 2 UM 5 UM Etape 1: Identification des contrat(s) Etape 2: Identification des obligations de prestation distinctes Etape 4: Allouer le prix de la transaction Etape 3: Déterminer le prix de la transaction Etape 5: Comptabiliser le chiffre daffaires A accepte de vendre un équipement à X ainsi que la formation dédiée pour 100UM. Si léquipement ne correspond pas aux besoins de X, il peut le retourner sous 6 mois. Léquipement est garanti pendant 2 ans par A. X peut acquérir des accessoires complémentaires avec une remise de 5%. Valeur relative des prix de transaction distincts © 2010 Deloitte

9 9 Etape 1: Identification du(des) contrat(s) avec les clients Un contrat peut être écrit, oral ou implicite Regrouper les contrats si les prix sont interdépendants Subdiviser un contrat si les prix des biens ou services sont indépendants Substance commerciale Accord et engagement des parties Identification des droits exécutoires et mode de paiement Conclus en même temps (ou presque) Négociés en bloc Exécutés simultanément ou consécutivement Vendus séparément de façon courante (par entité ou autre entité) Pas de remise significative résultant dun achat combiné © 2010 Deloitte

10 10 Sujet spécifique : Modification des contrats Contrat initial: Contrat de service de 6 ans pour 110 UM par an Modification: 3e année, réduction du prix à 90 UM par an et extension sur 8 ans Si les prix dune modification et ceux du contrat initial sont interdépendants Comptabilisation de leffet cumulé de la modification dans la période au cours de laquelle celle-ci se produit InterdépendantIndépendant Année 1 Année 2 Année 3 Années 4-8 (tous les ans) 110UM 65UM 95UM 110UM 90UM (110UM*2 + 90UM*6) * 3/8 – (220UM) Total 760UM (110UM*2 + 90UM*6) / 8 © 2010 Deloitte

11 11 Etape 2: Identification des obligations de prestation distinctes Obligation de prestation Promesse exécutoire explicite ou implicite de transférer un bien/service Evaluation obligatoire : Labsence de preuve de prix de vente ne suffit pas à justifier le regroupement dobligations de prestation distinctes Si les biens/services promis sont distincts Comptabilisation dobligations de prestation distinctes Vendus séparément Fonction distincte et marge distincte Utilité en lui-même ou combiné à dautres biens/services Risques et ressources distinctes ou © 2010 Deloitte

12 12 Option du client pour des biens/services complémentaires Option dobtenir des biens/services complémentaires = obligation de prestation UNIQUEMENT SI cela confère un droit significatif (c.à.d. quelque chose que le client naurait pas obtenu en dehors de ce contrat) Evalué par référence aux prix habituellement pratiqués pour ces biens/services pour une catégorie de clients et zone géographique ou un marché Le prix de la transaction reflète la remise que le client reçoit du fait de lexistence de loption + probabilité dexercice de loption © 2010 Deloitte

13 13 Frais initiaux (upfront fees) non- remboursables Les frais initiaux sont-ils relatifs au transfert dun bien/service ? Oui Obligation de prestation distincte Non Rattachés à des biens ou services futurs Le contrat intègre-t-il une option de renouvellement représentant un droit significatif ? Oui Période de comptabilisation au-delà du contrat existant Non Période de comptabilisation limitée au contrat existant © 2010 Deloitte

14 14 Exemple: Frais initiaux non- remboursables 14 Frais initiaux non remboursables de 10UM en couverture des activités suivantes Mise en place darchives Enregistrement des informations de base Test de la base de données Gestion mensuelle paie: 0.5UM/personne/mois Ces activités dinstallation ne transfèrent aucun bien/service au client, ne correspondent donc pas à une obligation de prestation Fournir un service de gestion mensuel correspond à une obligation de prestation Frais initiaux de 10UM alloués à lobligation de prestation du service de gestion mensuelle et comptabilisés sur la durée attendue du service Gestion dun service paie Renouvellement : Annuel, sans frais dinstallation Ce renouvellement représente un droit significatif, correspond donc à une obligation de prestation © 2010 Deloitte

15 15 Etape 3: Détermination du prix de la transaction Prix de la transaction Considération de la contrepartie attendue des clients Recouvrabilité (acceptable sur la base dun portefeuille) Le risque de crédit du client impacte lévaluation des produits des activités ordinaires mais pas sa comptabilisation (c.à.d. peut être différent du montant facturé et/ou du montant finalement perçu) Valeur temps de largent (si significative) Contrepartie autre quen trésorerie (juste valeur) Contrepartie payable au client (ex : incitations commerciales) Contrepartie variable (ex : prime de rendement), pondérée en fonction des probabilités, si estimation raisonnable © 2010 Deloitte

16 16 Contrepartie variable Contrat de gestion de fonds Contrat de services en conseil Fournir un service de gestion de fonds sur une année Honoraires fixes + 10% de laugmentation de lindice du marché boursier à la fin de lannée Fournir un service de conseil en gestion des coûts sur 6 mois Honoraires fixes + 10% de toute réduction liée au niveau des coûts du client Honoraires variables ne pouvant être estimés de manière fiable (fortement dépendants de facteurs externes) Comptabilisation du CA à la fin de lannée (à la levée de lincertitude) Honoraires variables pouvant être estimés de manière fiable (expérience passée de contrats similaires) Comptabilisation du CA sur la durée du service (pondéré en fonction des probabilités des frais variables) © 2010 Deloitte

17 17 Risque de crédit client (groupe de contrats) Groupe de contrats 1000 UM Groupe de contrats similaires avec des clients Total facturé sélève à 1000 UM On estime que 1% des clients feront défaut (expérience passée) D) Créance 1,000 C) CA 1,000 D) Dépréciation pour créance douteuse * 10 C) Perte* 10 * Montant de la perte estimée lorsque le risque de non recouvrement est avéré D) Créance 990 C) CA 990 ActuelED Limpact de lévaluation postérieure du risque de crédit est comptabilisé en produit ou charge (non en produits des activités ordinaires) © 2010 Deloitte

18 18 Etape 4: Allocation du prix de la transaction entre les obligations de prestation distinctes Prix vente spécifique Prix observé auquel lentité vend biens/services (pas nécessairement prix catalogue) Si pas observable, doit être estimé (coûts attendus + marge, ajusté des hypothèses du marché, etc.) Evaluation obligatoire : Labsence de preuve de prix de vente ne suffit pas à justifier le regroupement dobligations de prestations distinctes Répartir le prix de la transaction entre toutes les obligations de prestation distinctes, proportionnellement au prix de vente spécifique de chacune des obligations Méthode des valeurs relatives attendues © 2010 Deloitte

19 19 Exemple: Télécommunications Contrat de 2 ans Combiné: Gratuit (vendu séparément pour 120UM) Accès au réseau: 40 UM/mois Identification de 2 obligations de prestation 1.Livraison du combiné 2.Accès au réseau Prix de la transaction (40UM x 24 = 960UM) doit être alloué aux deux obligations de prestation distinctes Comptabilisation dun produit des activités ordinaires pour 107UM à la livraison du combiné gratuit 107UM = 960UM x 120UM / (120UM + 960UM) Comptabilisation de laccès au réseau pour 853UM (960UM – 107UM) sur la durée de service © 2010 Deloitte

20 20 Garanties Garanties pour défauts latents au moment de la vente initiale Garanties pour défauts liés à lutilisation postérieure du bien Ne correspond pas à une obligation de performance distincte Constitue une obligation de performance distincte Le CA correspondant au bien (ou à la partie du bien) qui sera remplacé ou réparé nest pas comptabilisé Le CA correspondant est différé et comptabilisé sur la période de garantie © 2010 Deloitte

21 21 Garanties (suite) 10 biens vendus chacun pour 10UM à lorigine, coût de revient 6UM pour chacun Estimation qu1 bien est défectueux et devra être remplacé dans les 2 ans 3 ans de garantie, prestation donnée de manière égale la 2ème et 3ème année Coût moyen unitaire de la garantie 0.6UM (autre que les biens défectueux devant être remplacés) Fournir des biens non défectueux 90UM Année 1: 81UM Année 2: 9UM Obligations de prestation Prix transaction Compta- -bilisation Service garantie 10UM Année 2: 5UM Année 3: 5UM © 2010 Deloitte

22 22 Garanties (suite) © 2010 Deloitte

23 23 Etape 5: Comptabilisation des produits des activités ordinaires lorsque lentité remplit une obligation de prestation Capacité de décider de son utilisation et den retirer les avantages Lorsque le client obtient le contrôle du bien/service Méthode fondée sur le pourcentage davancement acceptable, mais devrait cependant être moins fréquente quen application dIAS 11 Obligation de prestation remplie lors du transfert au client du bien/service Indicateurs de transfert du contrôle obligation inconditionnelle de payer titre légal possession physique conception/ fonction spécifique client Transfert du contrôle ponctuel ou continu © 2010 Deloitte

24 24 Exemple: Transfert continu des biens/services Deux contrats de fabrication fournissant des équipements au client Jugement requis pour déterminer si le client a la capacité de décider de lutilisation dun bien/service et den retirer les avantages alors quil est en cours de fabrication (et non lorsque le bien est finalisé) Contrat AContrat B Spécifique au client Client fortement impliqué dans la conception dun équipement spécifique Spécificité mineure de léquipement et conception standardisée Titre légal de propriété et transfert physique Lors de la livraison, fabrication dans lusine de lentité Obligation de payer Paiements à lavancement non remboursable Paiements trimestriels fixes, remboursables si annulation du contrat Autres facteurs Equipement ne peut être vendu à un autre client (très spécifique) Equipement peut être vendu à un autre client et un autre équipement peut être fabriqué pour le client Client contrôle léquipement Transfert continu du contrôleTransfert du contrôle lors de la livraison Comptabilisation du CA Pourcentage davancementLors de la livraison © 2010 Deloitte

25 25 Sujet spécifique : Licence de propriété intellectuelle Licences sur des logiciels, films et musiques, franchises, brevets et marques et autres actifs incorporels ExclusiveNon-exclusive Pendant la durée de la licence (location dun actif incorporel) Lorsque le client peut utiliser le droit (à linstallation) Nature du droit du client Calendrier comptabilisation CA Les droits peuvent être exclusifs en raison de leur limitation dans le temps, dans lespace ou dans le mode de distribution © 2010 Deloitte

26 26 Autres propositions – Obligations de prestations déficitaires Une obligation de prestation est déficitaire si les coûts directs pour remplir lobligation > prix de la transaction alloué La perte à terminaison est estimée au niveau de chaque obligation de prestation Peut entraîner la comptabilisation dune perte même si le contrat est globalement bénéficiaire © 2010 Deloitte

27 27 Autres propositions – Les coûts du contrat Les coûts du contrat sont comptabilisés à lactif si Donnent naissance à un actif en vertu dune autre norme IFRS (c.à.d. IAS 2, IAS 16 et IAS 38) Procurent à lentité des ressources nouvelles/accrues qui lui serviront à remplir ses obligations de prestation dans lavenir Directement liés à un contrat On sattend à les recouvrer OU Coûts dobtention du contrat (ex : commissions) = coûts de la période © 2010 Deloitte

28 28 Informations à fournir Information sur les contrats avec les clients Ventilation des produits des activités ordinaires (type de biens, zone géographique, marché, etc.) Rapprochement du solde total douverture/solde total de clôture des actifs/passifs sur contrats Nature des obligations de prestation y compris biens/services, lorsquelles sont remplies, termes de règlement, obligations de retour et garanties Analyse de léchéance des obligations de prestation en cours dont la durée est à plus dun an Obligations de prestation déficitaires Informations relatives au jugement et modifications du jugement Calendrier de comptabilisation des produits des activités ordinaires Besoin de considérer comment réunir ces informations et fournir une information pertinente sans détails excessifs © 2010 Deloitte

29 29 Transition Application rétrospective Adoption anticipée Autorisée pour les premiers utilisateurs des IFRS Pas de décision sur une possible anticipation pour les actuels utilisateurs des IFRS © 2010 Deloitte


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