Commission de droit comptable

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1 Commission de droit comptable
Nouvelle approche de reconnaissance du revenu en IFRS Présenté par Eric Dard, Deloitte

2 Contexte Décembre 2008 Juin 2010 22 Octobre 2010 Juin 2011 ??? DP ED Fin des commentaires Norme finale Entrée en vigueur Elaborer une norme unique sur les produits des activités ordinaires (chiffre d’affaires), à l’usage des différents secteurs d’activités et marchés de capitaux Remplacer IAS 18 Produits des activités ordinaires et IAS 11 Contrats de construction Projet commun avec le FASB (même ED, commentaires partagés) © 2010 Deloitte

3 Impacts clés – Résultat final
Le calendrier de comptabilisation du CA risque de changer Le montant du CA risque de changer Informations à fournir complémentaires Application de manière rétrospective Les entités devront évaluer avec attention comment ce projet impacterait la structure de leurs contrats, la mesure de leur performance et les principes et systèmes comptables © 2010 Deloitte

4 Changements significatifs
Calendrier Montant Changements significatifs Comptabilisation du CA lors du transfert du contrôle des biens/services √ Des biens et des services distincts doivent être comptabilisés comme des obligations de prestation distinctes √ Prix de transaction = Montant qu’une entité s’attend à recevoir de la contrepartie (pondéré en fonction des probabilités) √ Prix de transaction alloué sur la base de l’estimation relative du prix de vente spécifique des biens ou services √ Le risque de crédit se traduit par un ajustement du CA plutôt que par une décision de comptabiliser ou non le CA √ Les coûts du contrat seraient passés en charges lorsque engagés √ © 2010 Deloitte

5 Champ d’application S’applique à tous les contrats conclus avec des clients, à l’exception des Contrats de location (IAS 17 Contrats de location) Contrats d’assurance (IFRS 4 Contrats d’assurance) Instruments financiers (IFRS 9 Instruments financiers ou IAS 39 Instruments financiers) Echanges non monétaires effectués entre entités appartenant à la même branche d’activité afin de faciliter les ventes à des clients autres que les parties prenant part à l’échange (ex : échange de pétrole pour répondre à la demande en temps voulu en un endroit déterminé) © 2010 Deloitte

6 Principes fondamentaux
Produits des activités ordinaires comptabilisés Pour traduire le transfert des biens ou services aux clients Sur la base du transfert du contrôle (et non des risques et avantages) Montant de la contrepartie qu’une entité s’attend à recevoir Estimation pondérée en fonction des probabilités © 2010 Deloitte

7 Application des principes fondamentaux
Etape 1: Identification du(des) contrat(s) avec les clients Etape 2: Identification des obligations de prestation distinctes dans le(s) contrat(s) Etape 3: Détermination du prix de la transaction Etape 4: Allocation du prix de la transaction aux obligations de prestation distinctes Etape 5: Comptabilisation du CA lorsque l’entité a rempli son obligation de prestation © 2010 Deloitte

8 Application des principes fondamentaux
A accepte de vendre un équipement à X ainsi que la formation dédiée pour 100UM. Si l’équipement ne correspond pas aux besoins de X, il peut le retourner sous 6 mois. L’équipement est garanti pendant 2 ans par A. X peut acquérir des accessoires complémentaires avec une remise de 5%. Etape 1: Identification des contrat(s) Etape 2: Identification des obligations de prestation distinctes Etape 3: Déterminer le prix de la transaction Etape 5: Comptabiliser le chiffre d’affaires Etape 4: Allouer le prix de la transaction Livraison équipement 60 UM Lors livraison Contrat avec X Fournir un service de formation 30 UM Sur la période de service Offrir une remise sur les accessoires 5 UM Lors livraison Accepter les retours 3 UM Retour/Terme du droit de retour Fournir la garantie 2 UM Sur la période de service Valeur relative des prix de transaction distincts © 2010 Deloitte

9 Etape 1: Identification du(des) contrat(s) avec les clients
Un contrat peut être écrit, oral ou implicite Substance commerciale Accord et engagement des parties Identification des droits exécutoires et mode de paiement Regrouper les contrats si les prix sont interdépendants Conclus en même temps (ou presque) Négociés en bloc Exécutés simultanément ou consécutivement Subdiviser un contrat si les prix des biens ou services sont indépendants Vendus séparément de façon courante (par entité ou autre entité) Pas de remise significative résultant d’un achat combiné © 2010 Deloitte

10 Sujet spécifique : Modification des contrats
Si les prix d’une modification et ceux du contrat initial sont interdépendants Comptabilisation de l’effet cumulé de la modification dans la période au cours de laquelle celle-ci se produit Contrat initial: Contrat de service de 6 ans pour 110 UM par an Modification: 3e année, réduction du prix à 90 UM par an et extension sur 8 ans Interdépendant Indépendant Année 1 Année 2 Année 3 Années 4-8 (tous les ans) 110UM 65UM 95UM 90UM (110UM*2 + 90UM*6) * 3/8 – (220UM) Total 760UM (110UM*2 + 90UM*6) / 8 © 2010 Deloitte

11 Etape 2: Identification des obligations de prestation distinctes
Obligation de prestation Promesse exécutoire explicite ou implicite de transférer un bien/service Si les biens/services promis sont distincts Comptabilisation d’obligations de prestation distinctes Vendus séparément ou Utilité en lui-même ou combiné à d’autres biens/services Fonction distincte et marge distincte Risques et ressources distinctes Evaluation obligatoire : L’absence de preuve de prix de vente ne suffit pas à justifier le regroupement d’obligations de prestation distinctes © 2010 Deloitte

12 Option du client pour des biens/services complémentaires
Option d’obtenir des biens/services complémentaires = obligation de prestation UNIQUEMENT SI cela confère un droit significatif (c.à.d. quelque chose que le client n’aurait pas obtenu en dehors de ce contrat) Evalué par référence aux prix habituellement pratiqués pour ces biens/services pour une catégorie de clients et zone géographique ou un marché Le prix de la transaction reflète la remise que le client reçoit du fait de l’existence de l’option + probabilité d’exercice de l’option © 2010 Deloitte

13 Frais initiaux (upfront fees) non-remboursables
Les frais initiaux sont-ils relatifs au transfert d’un bien/service ? Oui Obligation de prestation distincte Non Rattachés à des biens ou services futurs Le contrat intègre-t-il une option de renouvellement représentant un droit significatif ? Période de comptabilisation au-delà du contrat existant Période de comptabilisation limitée au contrat existant © 2010 Deloitte

14 Exemple: Frais initiaux non-remboursables
Gestion d’un service paie Frais initiaux non remboursables de 10UM en couverture des activités suivantes Mise en place d’archives Enregistrement des informations de base Test de la base de données Ces activités d’installation ne transfèrent aucun bien/service au client, ne correspondent donc pas à une obligation de prestation Gestion mensuelle paie: 0.5UM/personne/mois Fournir un service de gestion mensuel correspond à une obligation de prestation Renouvellement : Annuel, sans frais d’installation Ce renouvellement représente un droit significatif, correspond donc à une obligation de prestation Frais initiaux de 10UM alloués à l’obligation de prestation du service de gestion mensuelle et comptabilisés sur la durée attendue du service © 2010 Deloitte

15 Etape 3: Détermination du prix de la transaction
Considération de la contrepartie attendue des clients Recouvrabilité (acceptable sur la base d’un portefeuille) Valeur temps de l’argent (si significative) Contrepartie autre qu’en trésorerie (juste valeur) Contrepartie payable au client (ex : incitations commerciales) Contrepartie variable (ex : prime de rendement), pondérée en fonction des probabilités, si estimation raisonnable Le risque de crédit du client impacte l’évaluation des produits des activités ordinaires mais pas sa comptabilisation (c.à.d. peut être différent du montant facturé et/ou du montant finalement perçu) © 2010 Deloitte

16 Contrepartie variable
Contrat de gestion de fonds Fournir un service de gestion de fonds sur une année Honoraires fixes + 10% de l’augmentation de l’indice du marché boursier à la fin de l’année Honoraires variables ne pouvant être estimés de manière fiable (fortement dépendants de facteurs externes) Comptabilisation du CA à la fin de l’année (à la levée de l’incertitude) Contrat de services en conseil Fournir un service de conseil en gestion des coûts sur 6 mois Honoraires fixes + 10% de toute réduction liée au niveau des coûts du client Honoraires variables pouvant être estimés de manière fiable (expérience passée de contrats similaires) Comptabilisation du CA sur la durée du service (pondéré en fonction des probabilités des frais variables) © 2010 Deloitte

17 Risque de crédit client (groupe de contrats)
1000 UM Groupe de contrats similaires avec des clients Total facturé s’élève à 1000 UM On estime que 1% des clients feront défaut (expérience passée) Actuel ED D) Créance 1,000 C) CA 1,000 D) Créance 990 C) CA 990 D) Dépréciation pour créance douteuse * 10 C) Perte* 10 * Montant de la perte estimée lorsque le risque de non recouvrement est avéré L’impact de l’évaluation postérieure du risque de crédit est comptabilisé en produit ou charge (non en produits des activités ordinaires) © 2010 Deloitte

18 Méthode des valeurs relatives attendues
Etape 4: Allocation du prix de la transaction entre les obligations de prestation distinctes Méthode des valeurs relatives attendues Répartir le prix de la transaction entre toutes les obligations de prestation distinctes, proportionnellement au prix de vente spécifique de chacune des obligations Prix vente spécifique Prix observé auquel l’entité vend biens/services (pas nécessairement prix catalogue) Si pas observable, doit être estimé (coûts attendus + marge, ajusté des hypothèses du marché, etc.) Evaluation obligatoire : L’absence de preuve de prix de vente ne suffit pas à justifier le regroupement d’obligations de prestations distinctes © 2010 Deloitte

19 Exemple: Télécommunications
Contrat de 2 ans Combiné: Gratuit (vendu séparément pour 120UM) Accès au réseau: 40 UM/mois Identification de 2 obligations de prestation Livraison du combiné Accès au réseau Prix de la transaction (40UM x 24 = 960UM) doit être alloué aux deux obligations de prestation distinctes Comptabilisation d’un produit des activités ordinaires pour 107UM à la livraison du combiné gratuit 107UM = 960UM x 120UM / (120UM + 960UM) Comptabilisation de l’accès au réseau pour 853UM (960UM – 107UM) sur la durée de service © 2010 Deloitte

20 Garanties Garanties pour défauts latents au moment de la vente initiale Ne correspond pas à une obligation de performance distincte Le CA correspondant au bien (ou à la partie du bien) qui sera remplacé ou réparé n’est pas comptabilisé Garanties pour défauts liés à l’utilisation postérieure du bien Constitue une obligation de performance distincte Le CA correspondant est différé et comptabilisé sur la période de garantie © 2010 Deloitte

21 Fournir des biens non défectueux
Garanties (suite) 10 biens vendus chacun pour 10UM à l’origine, coût de revient 6UM pour chacun Estimation qu’1 bien est défectueux et devra être remplacé dans les 2 ans 3 ans de garantie, prestation donnée de manière égale la 2ème et 3ème année Coût moyen unitaire de la garantie 0.6UM (autre que les biens défectueux devant être remplacés) Obligations de prestation Fournir des biens non défectueux 90UM Année 1: 81UM Année 2: 9UM Service garantie 10UM Année 2: 5UM Année 3: 5UM Prix transaction Compta- -bilisation © 2010 Deloitte

22 Garanties (suite) IAS18 / IAS 37 ED Année 1 CA Vente des biens 100 81
81=9 Coût des biens (60) 60=10 Provision pour garantie (12) 12=[1 + [10 Marge brute 28 21 Année 2 CA Remplacement bien défectueux - 9 9 = 1 (6) 6 = 1 CA Produit de la garantie 5 5 = [10 x 1/2 Coût de la garantie (3) 3 = [10 x 1/2 Année 3 2 Marges brutes cumulées © 2010 Deloitte

23 Etape 5: Comptabilisation des produits des activités ordinaires lorsque l’entité remplit une obligation de prestation Obligation de prestation remplie lors du transfert au client du bien/service Lorsque le client obtient le contrôle du bien/service Capacité de décider de son utilisation et d’en retirer les avantages Indicateurs de transfert du contrôle obligation inconditionnelle de payer titre légal possession physique conception/ fonction spécifique client Transfert du contrôle ponctuel ou continu Méthode fondée sur le pourcentage d’avancement acceptable, mais devrait cependant être moins fréquente qu’en application d’IAS 11 © 2010 Deloitte

24 Exemple: Transfert continu des biens/services
Deux contrats de fabrication fournissant des équipements au client Contrat A Contrat B Spécifique au client Client fortement impliqué dans la conception d’un équipement spécifique Spécificité mineure de l’équipement et conception standardisée Titre légal de propriété et transfert physique Lors de la livraison, fabrication dans l’usine de l’entité Obligation de payer Paiements à l’avancement non remboursable Paiements trimestriels fixes, remboursables si annulation du contrat Autres facteurs Equipement ne peut être vendu à un autre client (très spécifique) Equipement peut être vendu à un autre client et un autre équipement peut être fabriqué pour le client Client contrôle l’équipement Transfert continu du contrôle Transfert du contrôle lors de la livraison Comptabilisation du CA Pourcentage d’avancement Lors de la livraison Jugement requis pour déterminer si le client a la capacité de décider de l’utilisation d’un bien/service et d’en retirer les avantages alors qu’il est en cours de fabrication (et non lorsque le bien est finalisé) © 2010 Deloitte

25 Sujet spécifique : Licence de propriété intellectuelle
Licences sur des logiciels, films et musiques, franchises, brevets et marques et autres actifs incorporels Nature du droit du client Exclusive Non-exclusive Calendrier comptabilisation CA Pendant la durée de la licence (location d’un actif incorporel) Lorsque le client peut utiliser le droit (à l’installation) Les droits peuvent être exclusifs en raison de leur limitation dans le temps, dans l’espace ou dans le mode de distribution © 2010 Deloitte

26 Autres propositions – Obligations de prestations déficitaires
Une obligation de prestation est déficitaire si les coûts directs pour remplir l’obligation > prix de la transaction alloué La perte à terminaison est estimée au niveau de chaque obligation de prestation Peut entraîner la comptabilisation d’une perte même si le contrat est globalement bénéficiaire © 2010 Deloitte

27 Autres propositions – Les coûts du contrat
Les coûts du contrat sont comptabilisés à l’actif si Donnent naissance à un actif en vertu d’une autre norme IFRS (c.à.d. IAS 2, IAS 16 et IAS 38) OU Procurent à l’entité des ressources nouvelles/accrues qui lui serviront à remplir ses obligations de prestation dans l’avenir Directement liés à un contrat On s’attend à les recouvrer Coûts d’obtention du contrat (ex : commissions) = coûts de la période © 2010 Deloitte

28 Informations à fournir
Information sur les contrats avec les clients Ventilation des produits des activités ordinaires (type de biens, zone géographique, marché, etc.) Rapprochement du solde total d’ouverture/solde total de clôture des actifs/passifs sur contrats Nature des obligations de prestation y compris biens/services, lorsqu’elles sont remplies, termes de règlement, obligations de retour et garanties Analyse de l’échéance des obligations de prestation en cours dont la durée est à plus d’un an Obligations de prestation déficitaires Informations relatives au jugement et modifications du jugement Calendrier de comptabilisation des produits des activités ordinaires Besoin de considérer comment réunir ces informations et fournir une information pertinente sans détails excessifs © 2010 Deloitte

29 Application rétrospective Adoption anticipée
Transition Application rétrospective Adoption anticipée Autorisée pour les premiers utilisateurs des IFRS Pas de décision sur une possible anticipation pour les actuels utilisateurs des IFRS © 2010 Deloitte